Совершенствование плана счетов и организация системы учета на модульной основе

Актуальность проблемы. В соответствии с требованиями развития рыночной экономики и Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики возникает необходимость формирования адекватных систем организации, методологии и функционирования финансового и управленческого учета на предприятиях независимо от форм собственности и организационно-правовых форм их деятельности.

С конца 20-х гг. отечественная учетно — экономическая наука была почти полностью изолирована от процессов, проходивших в передовых в экономическом отношении странах. Особенно значительные изменения в учетно — экономических теориях этих государств произошли в конце 40-х — начале 50-х гг. Главным из них можно считать деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий.

В условиях централизованной плановой экономики правила ведения бухгалтерского учета определялись нормативными документами, изданными правительством, министерствами и ведомствами. Когда собственником предприятий и их имущества было государство, основная цель учета, состояла в отражении процессов изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг в соответствии с установленными плановыми заданиями. Система учета полностью отвечала требованиям централизованного управление экономикой, отрицала рыночные принципы, конкуренцию, многовариантность принятия решений. Это сказалось на построении и применении планов счетов, которые, начиная с 1925 г. и до сегодняшних дней строятся на использовании однокру-гового принципа.

В настоящее время в центре внимания науки и практики находятся вопросы организации международной системы учета, проблемы совершенствования бухгалтерского учета в Российской Федерации, создание отвечающей рыночным условиям системы учета и отчетности. Поэтому важным этапом развития отечественной системы учета являетсл использование прогрессивного зарубежного опыта: модульной организации планов счетов бухгалтерского учета, финансового учета по методу «затраты — выпуск», учета добавленной стоимости.

Значительный вклад в теоретическую разработку и исследование вопросов в области построении планов счетов, организации и функционирования систем учета, моделирования системы бухгалтерского учета, повышение эффективности систем учета внесли работы А. Ф. Аксененко, А. С. Бакаева, И. А. Белобжецкого, Н. А. Благова, A.M. Галагана, П. Гарнье, А. П. Зудилина, В. Б. Ивашкевича, Н. А. Кипарисова, М. А. Королева, Э. А. Линнакса, К.Н. Нари-баева, В.Д. Новодворской), В. Ф. Палия, А. П. Рудановского, С. С. Сатубалдина, Я. В. Соколова, Р. С. Рашитова, Ж. Ришара, Н. Г. Чумаченко, Л. Шардонне, А. А. Шапошникова, И. Ф. Шерра, Э. Шмаленбаха и других ученых.

Однако построение плана счетов на модульной основе, многовариантность определения и учета финансового результата, использование в учете метода «затраты-выпуск» и создание налогового учета остаются еще до конца не разработанными и требуют более углубленного исследования. Поэтому изучение этих вопросов в условиях перехода Российской Федерации на принятые в зарубежной практике принципы и международные стандарты бухгалтерского учета определяют актуальность избранной темы.

Диссертация выполнена по научному направлению кафедры «Бухгалтерский учет, аудит и финансы» Ростовского государственного строительного университета «Концепции рыночной системы учета, аудита и финансов» .

Цель и задачи диссертационной работы. Цель настоящего исследования состоит в совершенствовании бухгалтерского учета на основе формирования модульной системы организации учета в условиях применения современных средств вычислительной техники. В соответствии с поставленной целью в диссертации предусматривается решить следующие задачи:

— дать оценку методологических и организационных принципов функционирования международной системы бухгалтерского учета;

— сформулировать основные принципы построения учетных систем в зарубежных странах;

— определить способы построения модульного плана счетов и методы формирования, соизмерения и контроля результатов в каждом модуле;

— разработать модульный план счетов и на его основе организацию бухгалтерского учета;

— определить принципы оптимальной организации бухгалтерского учета на малых и средних предприятиях;

— разработать схему организации системы налогового учета.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические и организационно-методические аспекты функционирования планов счетов, включая вопросы совершенствования отечественного плана счетов, организации на его основе различных систем учета, использования методов математического моделирования для обоснования корреспонденции счетов и взаимосвязи задач системы бухгалтерского учета. Объектом исследования избраны стандарты, планы счетов России, Франции, Германии, США. Объектом практической реализации исследований являются промышленные предприятия г. Ростова — на — Дону (ОАО «Ростсельмаш», МУП ЖКХ № 1 и др.).

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы являются труды отечественных и зарубежных ученых в области организации бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты, методические и проектные материалы, материалы научных конференций и семинаров. В процессе работы применялись как общенаучные методы и приемы познания (анализ и синтез, моделирование, исторический подход, комплексность, системность, сравнение и др.), так и специальные контрольно-экономические и математические приемы исследования (классификация, группировка, теория графов и др.).

Научная новизна исследования отражается в том, что в работе:

— сформулированы основные принципы организации и методологии построения модульного плана счетов, разработанного в соответствии с международными принципами и стандартами бухгалтерского учета;

— обоснована методика определения финансового результата в каждом модуле плана счетов;

— даны методические рекомендации по организации учета на предприятиях в условиях применения модульного плана счетов;

— разработана аксиоматическая модель модульной системы бухгалтерского учета и дана ее интерпретация;

— исследована математическая модель плана счетов;

— сформулированы научно-методические рекомендации по организации финансового учета на базе использования метода «затраты-выпуск» ;

— разработана организация систем простой и упрощенной бухгалтерии на основе использования в учете одного ряда счетов;

— предложена общая схема организации налогового учета.

Практическая значимость работы состоит в методологическом обосновании организации бухгалтерского учета на малых, средних, крупных предприятиях и у субъектов предпринимательской деятельности без образования юридического лица в соответствии с разработанными принципами построения плана счетов на модульной основе.

Разработанные в диссертации положения и рекомендации могут быть использованы Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета, Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации, бухгалтерскими службами предприятий всех организационно-правовых форм. Реализация основных положений диссертации позволит повысить эффективность системы бухгалтерского учета, снизить трудовые затраты по ведению учета, сократить время на составление бухгалтерской отчетности, усилить контроль за правильностью определения финансоъого результата как со стороны бухгалтерских служб предприятия, так и со стороны государственных органов.

Апробация результатов исследования. Разработанные теоретико-методологические положения и методические рекомендации позволяют сформировать основы создания и применения современной, соответствующей международной практике системы бухгалтерского учета и имеют непосредственное прикладное значение в практике предприятий. Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе Ростовского государственного строительного университета. Они докладывались на международной, межрегиональных, межвузовских научно-практических конференциях РГСУ, РГЭА, ДГАС (19 961 997гг.). Отдельные рекомендации признаны реальными и внедрены рядом предприятий г. Ростова — на — Дону (акты прилагаются).

Публикации. Основньге положения диссертации опубликованы в 1О работах общим объемом 4 печ. листа.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Необходимость и целесообразность проведения исследований в области теоретических основ построения планов счетов, разработка модульной организации системы бухгалтерского учета, обоснование взаимосвязей внутри самой системы, выявление на этой базе направлений совершенствования системы бухгалтерского учета прежде всего обусловлено процессами интеграции отечественной теории и практики с международной системой учета и отчетности. Переход Российской Федерации на принятые в международной практике принципы и стандарты предполагает формирование динамичной и эффективно функционирующей системы учета, постоянно направленной на конечный результат, позволяющей решить проблемы функционирования и выживания предприятий в условиях рынка. Системой бухгалтерского учета является определенный логический комплекс, сформированный на основе плана счетов заданной модели, обобщающей процессы производства, снабжения и реализации, решающей определенные задачи на микро — и макроуровнях.

Учетная система в зарубежных странах основана на постоянном и правильном измерении конечного результата деятельности на базе использования метода «затраты — выпуск». В нашей стране действующая методология учета издержек производства и обращения пока еще ориентируется на затратный механизм хозяйствования, приспособлена к определению себестоимости продукции по статьям калькуляции этой себестоимости и не соответствует принципам регулируемой рыночной экономики. В учете затрат на производство продукции существует интеграция статей и элементов затрат, что усложняет определение финансоь'.ч о результата в системе бухгалтерского учета. Финансовый результат определяется на счете 46 «Реализация» после исчисления фактической себестоимости произведенной, отгруженной и реализованной продукции. Результат по счетам 46, 47, 48, 80 определяется одним способом, то есть соизмерением выручки от реализации с полной себестоимостью реализованной продукции.

План счётов Российской Федерации 1992 г. основывается на принципах рыночной экономики и отражает основные категории рынка. Он стал более гибким, предусматривает возможность внедрения управленческой бухгалтерии, использования в системе счетов элементов метода директ — костинг и механизма регулирования выпуска, цен переменных и постоянных затрат. Однако План счетов 1992 г. с учетом изменений, внесенных в 1994;1997 гг., не решает ряд актуальных рыночных проблем: организации самостоятельного финансового, налогового и управленческого учета, использование метода «затраты-выпуск», функционирования системы национальных счетов ООН.

Построение счетной системы в значительной степени обусловлено структурой баланса. При этом все счета в принципе участвуют в составлении баланса и образуют один однородный счетный ряд. Российский план счетов основан на кругообороте средств, на концепции оборачиваемости. Такая концепция построения плана счетов соответствовала требованиям централизованной плановой экономики, когда собственником предприятий и их имущества являлось государство. Основной целью учета было отражение процессов изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг в соответствии с установленными плановыми заданиями. В основу группировки счетов в планах счетов ряда стран с развитой рыночной экономикой заложены иные по сравнению с российским принципы построения: отразить в учете процесс сохранения и преумножения капитала, получения прибыли, выявить доходы и расходы по методу начисления. На построение планов счетов западных стран оказало влияние подразделение бухгалтерского учета на финансовый учет и производственный (управленческий) учет. Планы счетов отражают интересы общего бухгалтерского (финансового) учета. Вопросы учета издержек производства и обращения, проблемы исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) переданы «на усмотрение самих предприятий. Планы счетов зарубежных стран основываются на двухрядную теорию счетов и организованы как совокупность бухгалтерских модулей, которые могут быть интегрированы или функционировать самостоятельно.

1. Для формирования гибкой и эффективно работающей системы учета, повышением экономического потенциала хозяйствующих, единиц, снижения трудоемкости учета необходим переход от однорядного построения плана счетов к двухрядному. Ведение двух рядов счетов позволяет определять окончательный результат хозяйственной деятельности по счетам каждого ряда счетов.

Двухрядную структуру составляют балансовые (реальные) и результатные (номинальные) счета. Двухрядное построение плана счетов является основой модульного принципа его формирования и использования. Модульной принцип организации плана счетов и функционирования учетных систем не использован при разработке плана счетов 1991 г.

2. В процессе реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с международной практикой план счетов целесообразно перестроить с учетом модульной организации. Использование модульного плана счетов в отечественной практике дает возможность проведения любых усовершенствований в учетной системе, когда изменения затрагивают только конкретный модуль, а не всю систему в целом, что ускоряет процесс внедрения и не приводит к остановке всей системы. Учетная система организуется методологически одинаково для микроэкономических звеньев разной отраслевой направленности. Как следствие этого, устраняется отраслевой принцип организации учета. Каждый из возможных модулей позволяет определять финансовый результат методологически разными, но сопоставимыми способами. В итоге учетная система ориентируется на определение конечного результата и на контроль за улучшениями, что повышает ее эффективность. Модульный план счетов позволяет организовать налоговый учет на предприятиях и дает дополнительные возможности контроля налоговым органам за получаемыми доходами и прибылью юридических и физических лиц.

3. План счетов бухгалтерского учета Российской Федерации должен, с одной стороны, сохранить большинство разделов, счетов, субсчетов плана счетов 1992 г., использовать полностью опыт организации учета, накопленного в России, а с другой стороны, соответствовать принципам организации учета в услориях регулируемой рыночной экономики, международным принципам бухгалтерского учета и обеспечивать максимальный уровень эффективности организации бухучета и функционирования налоговой системы. План счетов РФ содержит 76 счетов 1-го порядка, которые сгруппированы в 9 разделах, то есть практикуется 3-х уровневая структура: раздел, счет, субсчет. К существующей структуре плана счетов следует добавить верхний уровень группировки: модуль. Разработанный план счетов включает 5 модулей, включающих 6.

разделов балансовых счетов, 3 раздела результатных счетов, 1 раздел счетов управленческой бухгалтерии, 1 раздел забалансовых счетов, 1 раздел счетов внесистемного учета и отвечает базовым принципам построения:

— предназначен для общего (финансового) учета предприятия;

— составляет однородные классы;

— простая и ясная концепция;

— легко приспособляемый к условиям и к особенным потребностям предприятий различных отраслей деятельности;

— достаточно гибкий для того чтобы следовать за новым развитием вычислительной техники.

4. Рекомендуемый план счетов, обеспечивающий последовательное упрощение или усложнение бухгалтерского учета путем добавления или изъятия отдельных модулей, позволяет сформировать систему бухгалтерского учета, соответствующую размерам хозяйства (мелкие, средние, крупные хозяйства), и имеющую модульный характер построения. Проведенный в диссертационной работе анализ организации систем счетоводства позволяет на основе разработанного плана счетов внедрить на практике простую, упрощенную, финансовую и комплексную бухгалтерии.

5. На основе модуля «Балансовые счета» можно организовать простую систему счетоводства с определением финансового результата по разнице стоимости чистых активов на конец и начало периода.

Упрощенная система счетоводства основывается на использовании модуля 2 «Счета затраты-выпуск-результаты». Финансовый результат определяется соизмерением доходов и затрат. Учет при простой и упрощенной системах счетоводства ведется по принципу простой записи: операции получают одностороннее отражение или на балансовых счетах или на счетах «затраты — выпуск» .

6. Одновременное использование в учете модулей «Балансовые счета» и «Затраты-выпуск-результаты» формирует финансовую бухгалтерию, которую целесообразно организовать по двум методам детализации в зависимости от размеров предприятий: базовый вариант, использующий комплекс счетов и субсчетов, и развитой вариант, использующий счета, субсчета и аналитические счета. Результат в ней определяется двумя методами:

— соизмерением суммы сальдо активных и пассивных счетов на конец периода;

— сопоставлением выпуска с затратами предприятия.

Финансовый учет ведется на основе двойной записи.

7. В работе рассмотрены две системы ведения учета затрат, выпуска и результатов в финансовой бухгалтерии, соответствующие международной практике. В соответствии с ними учет в финансовой бухгалтерии можно организовать по двум методикам:

— метод периодической инвентаризации материальных ценностей;

— метод постоянной инвентаризации материальных ценностей.

Разница состоит в методике учета запасов материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета. Вторая система более трудоемкая и требует больше времени для ведения учета, чем первая. Но она имеет важное преимущество в осуществлении контроля на предприятии. Остатки запасов сырья, материалов, незавершенного производства и готовой продукции, отражаемые бухгалтерией, систематически контролируются проведением инвентаризации. При обоих вариантах ведения учета расходов, доходов и результатов одновременно решается две проблемы. Финансовый результат определяется по методу «затраты — выпуск» .

8. При определении текущего результата на счете 97 «Эксплуатационный результат» создается возможность по данным этого счета определить добавленную стоимость и на этой основе внедрить систему национальных счетов ООН. Добавленная стоимость позволяет измерить и оценить доходы, полученные за счет каждого фактора производства:

— заработная плата персонала и отчисления на социальное страхование;

— вознаграждение за использованные акционерный и ссудный капиталы;

— амортизация, резервы и чистая прибыль для поддержания и расширения экономического потенциала предприятия.

Кроме того, показатель добавленной стоимости позволяет предприятию определить вклад в различные общественные затраты и программы экономического развития, выплаченные налоги.

9. На основе третьего модуля «Управленческая бухгалтерия» предприятия могут организовать управленческий учет, обеспечивающий администрацию информацией выходящей за традиционные рамки учета затрат на производство, носит гибкий характер, строится на многовариантной основе, автономен от финансовой бухгалтерии. В управленческой бухгалтерии результаты от производственной деятельности определяются по изделиям, центрам ответственности, сегментам деятельности. Результаты от финансовой и чрезвычайной деятельности в уттравленческой бухгалтерии не отражаются. Использование в учете одновременно счетов модулей «Балансовые счета», «Счета затраты-выпуск-результаты» и «Управленческая бухгалтерия» позволяет организовать комплексную бухгалтерию на предприятии. При организации комплексной бухгалтерии операции учитываются на основе четырехкратной записи: двойная запись в финансовой и двойная запись в управленческой бухгалтериях.

10. В плане счетов предусматривается модуль 5 «Внесистемный учет» для хозяйств, которые в течение года могут не вести учет, а результат определяют по данным ежегодной инвентаризации имущества и обязательств. Этот модуль можно использовать также для налогового контроля.

11. В основу рекомендуемого плана счетов положен метод экономического анализа «затраты — выпуск». Для этого в плане счетов для учета затрат предусматриваются счета 7 раздела «Расходы по элементам затрат», и для учета доходов счета раздела 8 «Доходы (реализация)». Финансовый результат по методу «затраты выпуск'' определяется без калькулирования фактической себестоимости произведенной и реализованной продукции, что упрощает и убыстряет этот процесс и обеспечивает его большую надежность от ошибок и злоупотреблений. Для определения финансового результата необходимо учитывать лишь четыре процесса: выпуск (реализация), затраты по элементам, остатки ресурсов на конец и начало периода.

12. С целью определения финансового результата по видам деятельности в план счетов введены счета для учета расходов, доходов и результатов по эксплуатационной, финансовой, чрезвычайной деятельности. Большое разнообразие внутренних операций по изготовлению и реализации продукции учитывается на совокупности отражающих счетов и счетов, автономных от финансовой бухгалтерии и входящих в структуру управленческой бухгалтерии. Этот учет меняется в зависимости от природы деятельности, структуры и значения предприятия и носит многовариантный характер. Регламентация в этой области остается в полной свободе пользователя.

13. Учет ввода в эксплуатацию капитальных вложений должен проводиться в соответствии с принципом «затраты — выпуск». Поэтому в плане счетов в модуле 2 «Счета затраты — выпуск — результаты» в целях учета затрат на капитальные вложения предусмотрен счет 29 «Расходы на капитальные вложения и производство прочих услуг для собственного потребления», для учета реализации (выпуска) — 49 «Выпуск капитальных вложений и прочих услуг хозяйственным способом «. На этих счетах следует также учитывать расходы на производство и выпуск прочих услуг (тепло, энергия, холод, ремонт и др.), выполненных хозяйственным способом для собственного потребления.

14. В работе предложен вариант решения актуальной проблемы налогового учета на базе модуля финансовой бухгалтерии «затраты — выпуск — результаты», который является основой налогового учета и позволяет определить добавленную стоимость и использовать ее в налогообложении. В результате модульной организации плана счетов и выявления особенностей налогоисчисле-ния, налоговый учет на предприятиях может быть организован следующим образом. При простой системе учета предприятия платят налоги в виде лицензии, такс, заранее оговоренных сумм. При упрощенном счетоводстве налоги платят, используя данные модуля «затраты — выпуск — результаты». Предприятия, ведущие финансовую бухгалтерию, платят весь комплекс налогов, предусмотренный налоговым законодательством, по данным налогового модуля счетов. Остальные финансовые модули используются для планирования, учета и анализа результатов коммерческого расчета.

15. В результате исследования вопросов моделирования модульной системы учета в диссертационной работе дано определение хозяйственного процесса с точки зрения влияния хозяйственных операций на размер собственного капитала предприятия, разработаны аксиоматическая модель бухгалтерского учета с обобщением в граф — схеме взаимосвязи основных понятий и терминов бухгалтерского учета, модель системы счетов. В результате моделирования системы счетов разработаны классификационная модель плана счетов, генеральная матрица корреспонденции счетов модульного плана счетов. На основе определения задач финансовой бухгалтерии разработана граф — схема взаимосвязи задач финансового учета. Граф — схема взаимосвязи задач учета и генеральная матрица корреспонденции позволяют разработать программное обеспечении при реализации задачи организации финансового учета на ЭВМ.

Формирование динамичной и эффективно функционирующей системы учета, построенной на основе модульного плана счетов, постоянно направленной на конечный результат, позволяет решить проблемы успешного функционирования и выживания предприятий в условиях рынка, налогового контроля, повышением экономического потенциала хозяйствующих единиц.