Совершенствование учета и экономического анализа отложенных налоговых активов и обязательств

Радикальные перемены в экономике России, обусловленные развитием рыночных механизмов, изменили отношение хозяйствующих субъектов к роли прибыли как важного показателя деятельности организации и составной части собственного капитала.

Важное значение в приведении в действие всего многообразия факторов, влияющих на эффективность хозяйствования, имеет информационное обеспечение, базирующееся на достоверной оперативной аналитической информации о процессе налогообложения прибыли.

Для создания полной информационной модели исследуемого объекта необходимо при определяющей роли бухгалтерского учета, являющегося основным поставщиком информации, обеспечить его взаимосвязь с другими видами учета, и прежде всего с налоговым.

Однако уже в начальный период вхождения страны в рыночные отношения с принятием первых законов по налогообложению было нарушено соответствие между информацией, формируемой в бухгалтерском и налоговом учете. Налогооблагаемая прибыль стала определяться путем внесения многочисленных корректировок в бухгалтерскую прибыль.

В некоторой степени взаимосвязь показателей на уровне их формирования и отражения в финансовой отчетности была восстановлена с введением в действие положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/12), утвержденного приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н и нормативно закрепившего порядок отражения различий между видами учета.

Актуальность темы

исследования. В условиях расширения сферы действия рыночных отношений, растущей информатизации общества система бухгалтерского учета, сохраняя за собой функции фиксации свершившихся фактов хозяйственной деятельности, должна ориентироваться на аккумулирование, систематизацию, анализ, интерпретацию и передачу качественной информации, адекватно отражающей сложные и динамичные процессы современной хозяйственной жизни, и приблизить порядок ведения бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

С 1 января 2002 г. наряду с понятием «бухгалтерский учет» стало обращаться понятие «налоговый учет», что привело к несопоставимости правил, которым необходимо следовать при составлении бухгалтерских записей, с правилами исчисления налоговых баз и сумм налоговых платежей, к созданию ситуации, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам не корреспондируют между собой.

Несовпадение в бухгалтерском и налоговом учете правил распределения (признания) по отчетным периодам сумм доходов, расходов и прибыли влияет и на формирование реальных денежных потоков организаций. Такое положение требует введения в бухгалтерскую отчетность показателей, отражающих соотношение бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни.

В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения между данными бухгалтерской и налоговой отчетностью выражаются через категорию «отложенные налоги».

В российскую учетную практику с целью взаимосвязи данных бухгалтерского и налогового учета ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» введены понятия: «постоянные налоговые активы», «постоянные налоговые обязательства», «отложенные налоговые активы» и «отложенные налоговые обязательства».

Вопросы формирования, бухгалтерского учета и отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности отложенных обязательств (в том числе налогов) исследовались во многих трудах российских авторов. Вместе с тем до сих пор не решены многие существующие в этой сфере проблемы. В частности, присутствуют разночтения в понятийном аппарате, недостаточно разработаны вопросы методики формирования отложенных обязательств (в том числе налогов), а также отражения их в отчетности для оценки стоимости активов.

Целью диссертационной работы является усовершенствование методики учета, обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию учета отложенных обязательств и анализа налога на прибыль как составной части финансового результата деятельности организации.

Достижение поставленной цели предопределило постановку следующих задач исследования:

— провести сравнительный анализ российских положений по бухгалтерскому учету и положений международных стандартов финансовой отчетности по вопросам формирования, учета и отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности налога на прибыль;

— критически оценить действующую методику и практику организации бухгалтерского учета отложенных обязательств с позиций современных требований к качеству информации;

— предложить направления и организационно-методическое обеспечение учета отложенных обязательств в организации;

— определить характер и причины возникновения постоянных налоговых разниц и на этой основе уточнить их состав, а также предложить новые классификационные признаки;

— исследовать организационно-методические основы построения учетных моделей по ведению налоговых расчетов;

— теоретически обосновать и разработать учетао-расчетные модели, позволяющие в системном порядке отражать необходимые корректировки в бухгалтерском учете для исчисления налогооблагаемой прибыли;

— определить основные направления усовершенствования учета налога на прибыль и отражения соответствующей информации в отчетности;

— предложить математические модели по нахождению суммы отложенного налога;

— предложить методику анализа сумм отложенных налогов, выступающих в качестве самостоятельного объекта финансового учета;

— разработать предложения по внесению корректировок в методику анализа финансовых результатов с учетом информации об отложенных налогах.

Объектом исследования являются учетно-аналитические процессы, связанные с формированием информации об отложенных обязательствах в организациях — плательщиках налога на прибыль.

Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные аспекты учета отложенных обязательств и отображения их в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Наиболее существенные научные результаты, полученные автором в процессе диссертационного исследования:

— проведен сравнительный анализ требований российских и международных стандартов финансовой отчетности по отражению в учете сумм отложенных налогов на предмет их общности и различий, на основании чего сделан вывод о целесообразности использования подхода к расчету налога на прибыль, закрепленного в международных стандартах, как более рационального;

— предложены новые классификационные признаки постоянных разниц, возникающих в результате применения разных подходов к порядку признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета;

— теоретически обоснован многовариантный подход к организации моделирования учетно-информационного отражения расчетов по налогу на прибыль;

— разработаны и построены учетно-информационные модели по расчету налога на прибыль, положенные в основу создания единой системы бухгалтерского и налогового учета, обоснована модель раздельного учета отложенных обязательств при совмещении различных налоговых режимов;

— предложены методические подходы, раскрывающие, в отличие от действующей практики, порядок возникновения и погашения разниц, а также обеспечивающие их идентификацию в различных условиях деятельности предприятия;

— предложены механизмы регулирования сумм отложенного налога на прибыль, позволяющего предприятиям своевременно обновлять основное производственное оборудование, с применением процента инфляции, хаотически изменяющегося коэффициента ускорения;

— предложены отдельные направления совершенствования методики финансового анализа с учетом информации об уровне налога на прибыль и основных его составляющих;

— теоретически обоснована необходимость изменения содержания форм публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности с точки зрения представления в ней информации о формировании финансовых результатов с учетом налогообложения прибыли.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании теоретических положений и методических рекомендаций по формированию, учету и отражению в отчетности отложенных обязательств, имеющих существенное значение для обеспечения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Элементы научной новизны состоят в следующем:

— установлены основные различия формирования, учета и признания в финансовой (бухгалтерской) отчетности отложенных обязательств согласно российским положениям по бухгалтерскому учету и международным стандартам финансовой отчетности;

— введено понятие «налоговый расход», которое необходимо для обработки данных финансового учета и налогового учета;

— разработаны методические рекомендации по учету отложенных обязательств, отличие которых состоит в использовании таких преимуществ балансового метода, как рациональность, информативность, низкая трудоемкость, унифицированность, что позволяет точнее квалифицировать возникающие разницы и повысить достоверность бухгалтерской отчетности;

— расширена классификация отложенных налогов с точки зрения представления информации о соответствующих объектах в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности, в частности, предложено их подразделение на долгосрочные и краткосрочные, что подразумевает отражение информации по разным статьям форм бухгалтерской (финансовой) отчетности;

— построена модель организации учета расчетов по налогу на прибыль;

— предложены математические модели по нахождению суммы отложенного налога с применением коэффициента ускорения;

— разработана методика внутреннего и внешнего анализа информации об отложенных налогах как самостоятельного объекта бухгалтерского учета.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что основные его положения, выводы и рекомендации направлены на совершенствование действующей нормативной базы в области бухгалтерского учета отложенных налогов и представления достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предложенные в работе практические рекомендации могут найти отражение в положениях по бухгалтерскому учету, методических рекомендациях, инструкциях. Самостоятельную практическую значимость имеют предложенные в исследовании методические рекомендации, технологии бухгалтерского учета отложенных налогов (первичного, текущего и итогового).

Сформулированные в работе выводы и рекомендации, а также разработанная методика имеют значение для:

— бухгалтерских служб предприятий различных форм собственности и отраслевой принадлежности при организации учета налога на прибыль;

— независимых профессиональных объединений бухгалтеров при разработке методических рекомендаций по учету налога на прибыль;

— аудиторских организаций, консалтинговых фирм при оказании консультационных услуг по учету налога на прибыль и аудите финансовой отчетности.

Отдельные результаты диссертации могут использоваться в учебных курсах «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерская отчетность», «Экономический анализ», «Анализ финансовой отчетности».

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Проведенный в ходе диссертационного исследования анализ содержания российского положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и содержания международного стандарта финансовой отчетности «Налоги на прибыль» (МСФО 12) на предмет их общности и различий позволил сделать следующие выводы.

Главное сходство двух стандартов заключается в единстве применяемых принципов ведения учета и отражения в отчетности как самого налога на прибыль, так и составляющих его элементов.

Главное отличие состоит в принципиально разных подходах к расчету отложенных налогов, используемых международным стандартом и российским стандартом бухгалтерского учета.

Сближение содержания ПБУ 18/02 и МСФО 12, с нашей точки зрения, требует единой трактовки основных терминов, применяемых в них. Одним из таких терминов может быть понятие «налоговый расход», которое необходимо для обработки данных финансового учета и налогового учета.

Наличие определенного временного лага в признании расходов требует ведения корректирующих учетных записей (резервирование, начисление, ой-, лата, отложенные расходы и т. п.), что определенным образом сказывается на качестве учетной информации.

Понятие налогового учета возникло в отечественной учетной практике сравнительно недавно. В связи с этим отмечается непроработанность концептуального и понятийного аппарата в границах налогового учета расходов. Как объект учета расходы в финансовом и налоговом учете подобны, но не тождественны, поскольку принципы и порядок их признания и оценки могут быть разными в зависимости от выбора, сделанного бухгалтерским персоналом и закрепленного в учетной политике для целей финансового и налогового учета.

Таким образом, для того чтобы данные финансового учета были полезными для налогового учета, необходима их обработка. На наш взгляд, можно выделить несколько способов такой обработки: обработка учетной информации на этапе организации первичного учетаобработка учетной информации на этапе составления учетных регистровмаксимальное сближение учетных политик в целях налогового и финансового учетакомбинированный способ, сочетающий в себе элементы предыдущих.

Наиболее целесообразным, по нашему мнению, является использование комбинированного способа, который сочетает элементы ряда способов. Наш выбор обоснован несколькими причинами. Во-первых, перечень возникающих разниц носит ограниченный характер. Следовательно, рациональнее и эффективнее будет подвергать корректировке первичные документы, нежели формы учетных регистров. Во-вторых, возникновения некоторых разниц можно избежать, если максимально сблизить учетные политики финансового и налогового учета.

Таким образом, для реализации комбинированного способа целесообразно ввести понятие налоговых расходов, под которыми понимаются расходы финансового учета, скорректированные в целях налогового законодательства.

Величину налоговых расходов предлагается определять по формуле ± Ж где | = 1, 2, ., п, где? НР-, — сумма налоговых расходов за отчетный периодФР1 — сумма финансовых расходов за отчетный периодК{ — сумма корректировок за отчетный период.

Значение показателя / варьируется в зависимости от того, какое количество налоговых расходов возникает в определенном отчетном периоде. Общая сумма расходов, за период будет складываться из расходов одинаково признаваемых в финансовом и налоговом учете, и налоговых расходов:

ТГобщие = ТФНР ± ТДР, где? Робщие — величина общих расходов за период;

ФЯР — расходы финансово-налогового учета.

Алгоритм расчета отдельных видов налоговых расходов и механизм их отражения на счетах финансового учета представлены в табл. 1.