Актуальность темы
исследования. Глобализация товарных и финансовых рынков существенно повышает значение официальной финансовой отчетности и требования к ее качеству. Потребности всех заинтересованных лиц в достоверной и прозрачной информации о финансовом положении, результатах и эффективности деятельности каждого участника этих отношений связаны с необходимостью обоснования экономических решения, прогнозирования возможных изменений рыночных ситуаций и страхования рисков. Достоверная финансовая отчетность позволяет оценивать реальную эффективность принятых решений и ответственность лиц, принимающих и выполняющих эти решения.
Пользователи финансовой информации в лице российских предпринимателей, руководителей, акционеров, инвесторов, деловых партнеров и государственных органов заинтересованы в информации, включающую оценку эффективности субъектов хозяйствования и позволяющую аналитически обосновать пути повышения эффективности. Такая информация не всегда доступна исключительно по данным финансовой отчетности, поэтому последние изменения в МСФО относительно раскрытия информации по операционным сегментам направлены на повышение прозрачности не только бухгалтерской (финансовой), но и управленческой отчетности.
В разработку нового МСФО (¡-РЯБ) 8 «Операционные сегменты» и ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» заложена концепция управленческой отчетности, в основу которой положен риск-ориентированный подход, позволяющий пользователям финансовой отчетности оценить операционную деятельность компании с точки зрения ее внутренних пользователей. Компания обязана раскрывать информацию о своем финансовом состоянии таким образом, чтобы ее пользователи могли оценить характер и финансовые последствия ведения разных видов хозяйственной деятельности и экономические условия, в которых она работает. Применяемые за рубежом научные концепции управленческого подхода к составлению финансовой отчетности и практика в этой сфере мало изучена и слабо адаптирована к реалиям отечественной практике при раскрытии информации о сегментах в финансовой отчетности. Поэтому необходима существенная доработка и адаптация зарубежных методик в современную отечественную систему финансового и управленческого учета и представления финансовой отчетности отечественных хозяйствующих субъектов.
Особенно явно проблемы достоверного и прозрачного раскрытия финансовой информации проявляются в крупных холдинговых структурах, представляющих собой стратегически-значимые хозяйствующие субъекты. Современная отечественная газовая отрасль — это уникальное сочетание государственной и частной собственности в системе хозяйственного управления отдельными его субъектами. Действующая сегодня система управления предприятиями холдинговой структуры ОАО «Газпром» является централизованной, что ограничивает возможности формирования реальной рыночной информации по сегментам, так как большинство из них не генерируют прибыль и функционируют в рамках жестких бюджетов. Поэтому раскрытие и анализ информации по сегментам позволит улучшить качество продукции и услуг, повысит экономическую эффективность и оптимизацию объемов государственного субсидирования, а также определить источники инвестиций для обновления и развития основных фондов.
Недостаточная научная проработанность проблем отражения информации о сегментах в управленческой и финансовой отчетности, анализа показателей их эффективности, а также острая практическая потребность в адаптации их в предприятиях газовой отрасли обусловили выбор темы диссертационного исследования и ее актуальность.
Степень научной разработанности проблемы. Исследованию проблем совершенствования бухгалтерского управленческого учета посвящены работы многих отечественных ученых, таких как: A.A. Алчан, А. Апчерч, М. А. Бахрушина, К. Друри, О. В. Ефимова, Д. А. Ендовицкий, В. Б. Ивашкевич, З. В. Кирьянова, М. И. Кутер, Е. А. Мизиковский,.
JT.B. Перекрестова, Б. Райан, Т. М. Садыкова A.A. Шапошников, А. Н. Хорин, Ч. Т. Хорнгерн, А. Д. Шеремет, JT.3. Шнейдман и др.
В разработку методологических и методических проблем организации современной финансовой отчетности внесли A.C. Бакаев, В. Г. Гетьман Н.П. Кондраков, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, Л. В. Попова, Н. В. Свиридова, Я. В. Соколов.
Высокую значимость в решении целого ряда проблем анализа финансово отчетности имеют работы: А. Ф. Аксененко, В. И. Бариленко, С. Б. Барнгольц, М. Бертонеша, А. Г. Грязновой, А. Дамодарана, Ш. Джарелла, О. В. Ефимовой, В. Э. Керимова, Т. Коупленда, М. В. Мельник, Р. Морина, Дж. Муррина, Т. Коллера, Р. Найта, С. О’Бирна, Ж. Ришара, Г. В. Савицкой, Ф. Стефена, К. Уолша, Э. Хелферта, А. Н. Хорина, Д. Янга и других.
Несмотря на пристальный интерес к проблемам построения эффективного учетно-аналитического обеспечения управления газовой отраслью, в российской экономической науке не сформировался систематизированный комплексный подход к методологии, методике и организации информационного отражения и анализа сегментной информации, удовлетворяющих требования различных заинтересованных сторон. Это негативно сказывается на рыночных позициях отечественных предприятий газовой отрасли и их инвестиционной привлекательность.
Таким образом, можно утверждать, что теоретико-методологическое и прикладное организационно-методическое обеспечение отражения в финансовой и управленческой отчетности информации о сегментах и анализа их эффективности сегодня значительно отстает от практических потребностей. Эти обстоятельства обусловили выбор направления исследования, определили его цель, задачи и содержание излагаемых в диссертации положений.
Цель и задачи исследования
Цель диссертационного исследования состоит в разработке основных теоретических положений и рекомендаций по раскрытию и анализу информации о сегментах в финансовой и управленческой отчетности предприятий газовой отрасли.
Для достижения поставленной цели решались следующие задачи теоретического и прикладного характера:
— изучить современные подходы к отражению информации о сегментах в финансовом и управленческом учете;
— рассмотреть порядок формирования информации о сегментах по центрам ответственности в управленческой отчетности;
— охарактеризовать цели и задачи сегментарного учета и анализа и особенности их реализации в газовой отрасли;
— модернизировать методические подходы к организации управленческого учета по сегментам на предприятиях газовой отрасли;
— раскрыть порядок ведения бизнес-процессов для целей сегментарного учета предприятий газовой отрасли;
— рекомендовать состав, формы и порядок оформления и представления информации об отчетных и операционных сегментах в управленческой отчетности;
— предложить систему внешней сегментарной отчетности, учитывающей интересы широкого круга пользователей;
— обосновать процедуры применения рейтинговой оценки отчетных сегментов для сравнительного анализа их эффективности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и методических проблем организации сегментарного учета и отчетности, а также анализа эффективности операционных и отчетных сегментов на предприятиях газовой отрасли.
Объектом исследования является информация о сегментах, формируемая в системе управленческого учета и финансовой отчетности отечественных предприятий газовой отрасли.
Теоретическая и методологическая основа исследования базируется на фундаментальных научных трудах отечественных и зарубежных авторов, изучающих отдельные теоретические и практические вопросы организации сегментарного учета и анализа в отдельных компаниях и крупных холдингах.
При подготовке работы применялись отечественные и международные нормативные документы в области бухгалтерского финансового и управленческого учета и анализа.
В процессе исследования использовались такие общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов, как классификация и обобщениелогический и аналитический подход, систематизация и комплексностьметоды факторского анализа, рейтинговой оценки, группировки и сравнениярасчеты финансовых коэффициентов.
Информационной базой исследования стали официально публикуемая консолидированная финансовая отчетность и статистические и аналитические материалы ОАО «Газпром», документы и отчетность структурных подразделений ОАО «Газпром», информация, опубликованная в научной литературе и периодической печати, собственные расчеты автора, ресурсы сети Интернет.
Работа написана с учетом действующего законодательства РФ, регулирующего организацию и ведение бухгалтерского учета.
Наиболее существенные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:
— раскрыты возможности интеграции информации финансового и управленческого учета при отражении информации о сегментах в целях соблюдения требований МСФО;
— сформулированы подходы к созданию единой методологической базы раскрытия информации о сегментах в отчетности на основе данных финансового и управленческого учета, реализованные в сформулированных требованиях к учетной политике, которая должна будет согласовывать средства финансового и управленческого учета, и предложенных вариантах формирования интегрированной отчетности, содержащей финансовые и нефинансовые данные и раскрывающей, в том числе, информацию о сегментах;
— уточнены и конкретизированы цели и задачи сегментарного учета и анализа в системе управления предприятиями газовой отрасли и разработаны организационно-методические аспекты осуществления на предприятиях группы «Газпром» сегментарного учета и анализа (централизованная система управления, подходы к трансфертному ценообразованию, организация бюджетирования др.);
— в целях организации сбора и получения информации о сегментах в системе управленческого учета предложен оригинальный подход к формированию иерархической структуры центров ответственности, предполагающий выделение сегментарных центров инвестиций, в свою очередь, включающих центры прибыли, названные в диссертации «географическими», и в их составе — операционные центры доходов и расходов;
— разработана принципиальная модель ведения на предприятиях газовой отрасли сегментарного учета по центрам ответственности и разработан необходимый в целях реализации предложенной модели подход к определению финансового результата сегментарного центра инвестиций;
— предложены формы управленческой отчетности по операционным центрам доходов и расходов, географическим центрам прибыли и сегментарным центрам инвестиций, позволяющие руководителям каждого из выделенных сегментов использовать агрегированную информацию для анализа ключевых показателей эффективности их деятельности;
— доказана необходимость и даны предложение по формированию особой формы сегментарной отчетности в рамках интегрированной отчетности и разработаны соответствующие приемы агрегирования финансовой информации с информацией о социальных аспектах деятельности и представления такой информации в качестве самостоятельных отчетных сегментов в системе отчетности предприятий газовой отрасли;
— предложена адаптированная к потребностям предприятий газовой отрасли система внешней сегментарной отчетности по видам деятельности и географическим сегментам, отражающая вклад каждого сегмента в совокупную прибыль и направленная на удовлетворение информационных потребностей широкого круга пользователей;
— разработан комплекс методических приемов оценки эффективности деятельности сегментов в крупных предприятий газовой отрасли со сложной иерархической структурой, включая систему ключевых показателей эффективности, методику осуществления рейтинговой оценки каждого из сегментов и рекомендации по раскрытию полученных результатов в пояснениях к финансовой отчетности.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что ее результаты представляют собой комплексное решение проблемных вопросов раскрытия информации о сегментах в управленческой и финансовой отчетности и анализа показателей эффективности их деятельности, способствующее расширению методологической базы учетно-аналитического обеспечения формирования финансовой отчетности в целом для отечественных предприятий.
Практическая значимость исследования состоит в разработке методических и практических рекомендаций по проблемам отражения в управленческой и финансовой отчетности информации о сегментах и анализа взаимосвязанных показателей эффективности их деятельности на предприятиях холдинговой структуры ОАО «Газпром». Реализация содержащихся в диссертации выводов и рекомендаций позволит повысить прозрачность финансовой отчетности и большей обоснованности экономических решений широкого круга пользователей ее информации.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались и обсуждались на международных и всероссийских конференциях (г. Саратов, г. Маркс) и опубликованы в форме статей в журналах и сборниках научных трудов.
По теме диссертации опубликовано 8 работ объемом 3,65 пл., в том числе 3 статьи объемом 1,5 пл. в научных журналах, входящих в перечень ВАК Минобрнауки РФ.
Отдельные результаты проведенного исследования внедрены в практику экономической работы ООО «Газсервис-плюс», ОАО «Газсбытсервис». Результаты исследования также используются кафедрой анализа хозяйственной деятельности и аудита Саратовского государственного социально-экономического университета в преподавании учебных дисциплин «Бухгалтерский учет и анализ», «Комплексный анализ хозяйственной деятельности» и «Анализ финансовой отчетности» .
— результаты работы которых анализируются руководством компании;
— в отношении которых доступна отдельная финансовая информация.
МСФО (IFRS) 8 требует от компании включения в отчетность финансовой и описательной информации о ее отчетных сегментах.
Одним из наиболее важных суждений при внедрении МСФО (IFRS) 8 является определение ответственного лица, принимающего операционные решения.
Вся информация об операционных сегментах, по сути, определяется теми сведениями, которые регулярно получает данное лицо.
Ответственное лицо, принимающее операционные решения, — это не человек, а функция, заключающаяся в принятии решений о распределении ресурсов (в виде, например, бюджетов) на операционные сегменты и оценке их результатов. Ответственное лицо, принимающее операционные решения, необходимо отличать от других управленческих уровней, которые отвечают только за анализ или утверждение решений.
В российской практике подобным лицом обычно является:
— генеральный или исполнительный директор,.
— совет директоров,.
— правление.
Выдержка из отчетности ОАО «Газпром» за 2011 г. «Операционными сегментами называются виды хозяйственной деятельности, в рамках которых организация получает выручку и несет расходы, по которым имеется отдельная финансовая информация, регулярно представляемая директивному органу, принимающему решения (совету директоров)» [152].
В соответствии с МСФО (IFRS) 8 основа выделения сегментов — внутренняя структура компании. Следовательно, возможны ситуации, когда согласно МСФО (IFRS) 8 сегментная отчетность не готовится, несмотря на то что в соответствии со старым стандартом (МСФО (IAS) 14) предоставление подобной отчетности было необходимо.
Операционные сегменты должны отражаться в отчетности отдельно, если они соответствуют количественным критериям:
— выручка сегмента составляет не менее 10% от совокупной выручки всех операционных сегментов;
— прибыль или убыток отчетного сегмента в абсолютном выражении составляет не менее 10% от наибольшей из сумм:
• совокупной прибыли всех прибыльных операционных сегментов и.
• совокупных убытков всех убыточных операционных сегментов;
— активы сегмента составляют не менее 10% от совокупных активов всех операционных сегментов" [24].
Не все операционные сегменты должны отдельно отражаться в отчетности. Отчетный сегмент может состоять из одного или нескольких операционных сегментов. Вмести с тем, если руководство полагает, что информация по сегменту не отвечает перечисленным количественным характеристикам, но будет полезна для пользователей финансовой отчетности, этот сегмент может считаться отчетным.
Два или более сегмента могут быть объединены, если они имеют сходные экономические характеристики, а именно сходны по всем перечисленным далее признакам:
— характер продукции и услуг;
— характер производственного процесса;
— тип или класс потребителя продукции или услуг;
— методы распространения (продажи) продукции или услуг;
— если применимо, характер нормативно-правовой среды, например отраслевого регулирования в банковской, страховой или коммунальной отраслях.
На этом этапе процесса могут объединяться только те сегменты, которые сходны во всех указанных отношениях. Предметом дальнейшего объединения могут стать только те сегменты, которые не требуют отдельного раскрытия в силу своего размера.
Во избежание сомнений, если компания предлагает объединить мелкий операционный сегмент с сегментом, превосходящим по своему размеру какое-либо из пороговых значений размера, объединяемые сегменты должны соответствовать всем критериям, указанным выше. Требование, что объединяемые сегменты должны обладать сходными экономическими характеристиками, применяется в отношении объединений как более крупных, так и более мелких операционных сегментов в отчетные сегменты без каких-либо исключений.
Выделенные операционные сегменты должны остаться неизменными для всех раскрытий по сегментам в текущем периоде. Если операционный сегмент в силу тенденций развития своей операционной деятельности достигает пороговых значений и начинает удовлетворять количественным критериям для целей раскрытия текущего периода, то он должен быть представлен как отчетный сегмент и в сопоставимых данных.
МСФО (1П18) 8 устанавливает, что может существовать практический лимит количества сегментов, подлежащих отдельному раскрытию в отчетности, за пределами которого информация по сегментам может стать слишком подробной. Не устанавливая такой лимит, стандарт предлагает предприятию, ожидающему раскрытия более чем 10 отдельных отчетных сегментов, рассмотреть вопрос о том, был ли достигнут практический лимит. Если операционный сегмент не удовлетворяет количественным характеристикам текущего периода, то по желанию руководства он может быть раскрыт в отчетности.
МСФО (П7!^) 8 требует выделения отчетного сегмента, даже если вся его выручка приходится на внутригрупповые продажи. Примером может служить сегмент «Добыча» вертикально-интегрированной нефтяной или газовой компании, основная выручка которого приходится на другие сегменты компании. Даже если продажи между сегментами осуществляются по трансфертным ценам, информацию о данных сегментах все равно необходимо раскрывать отдельно.
Головной офис компании, осуществляющий бизнес-деятельность, может являться операционным сегментом, если получаемые им доходы соответствуют деятельности компании и не являются единовременным, нестандартным доходом. В противном случае результаты деятельности головного офиса будут включены в отчетность в составе «прочих статей».
Совместно контролируемые предприятия могут относиться к операционным сегментам, если соответствуют определению операционного сегмента. Финансовая информация, которая анализируется ответственным лицом, принимающим операционные решения, должна быть раскрыта в финансовой отчетности в полном объеме. Если ответственное лицо, принимающее операционные решения, анализирует информацию совместно контролируемого образования в полном объеме, несмотря на долю контроля, такая информация должна быть раскрыта в том же объеме и затем проведены соответствующие корректировки с финансовой отчетностью. Например, если выручка совместно контролируемого образования не включается в консолидированную финансовую отчетность, но анализируется ответственным лицом, принимающим операционные решения, то при раскрытии информации по сегментам она должна быть исключена соответствующей корректировкой при сверке выручки.
Компания, прекращающая свою деятельность и отвечающая критериям в соответствии с МСФО (Н7!^) 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и прекращаемая деятельность», также может выделяться как отдельный операционный сегмент, если финансовый результат данной компании рассматривается отдельно для целей внутреннего финансового анализа. Если финансовая информация больше не анализируется отдельно, то она не отвечает требованиям операционного сегмента. В этой ситуации в соответствии с МСФО 5 данный актив признается как актив, удерживаемый для продажи, и отдельная финансовая информация более не предоставляется.
Информацию о прочей хозяйственной деятельности и операционных сегментах, которые не являются отчетными по отдельности, следует объединять и раскрывать в отдельной категории «все прочие сегменты». Однако данная остаточная категория не может быть слишком большой. Если общая сумма выручки от продаж внешним клиентам по операционным сегментам, отраженным отдельно, составляет менее 75% выручки компании от внешних клиентов, ей следует выделить дополнительные операционные сегменты для раскрытия финансовой отчетности, пока не будет достигнут целевой показатель 75%.
Раскрытие должно быть основано на информации, используемой руководством для принятия операционных решений. Следует помнить, что ввиду возможной географической дифференциации структуры компании учет по сегментам, на основе которых принимается управленческое решение, может сильно различаться в разных компаниях. За каждый период компания обязана раскрывать следующую сегментную информацию:
1) общую информацию;
2) информацию о прибыли и убытках, активах и обязательствах сегментов (если анализируется ответственным лицом, принимающим операционные решения);
3) сверку суммарных доходов, прибыли и убытков, активов и обязательств сегментов, а также иной существенной сегментной информации с соответствующими суммами по всей компании.
В описании должно объясняться, каким образом организовано управление компанией: исходя из продуктов и услуг, географических регионов, правового регулирования или иных факторов. Указывается, объединялись ли операционные сегменты в целях представления отчетности. Кроме того, компания должна раскрывать типы продуктов и услуг, по которым каждый операционный сегмент получает свою выручку. Наконец, в данном раскрытии необходимо дополнительно описать источники выручки категории «Прочие сегменты».
Прочие сегменты включают в себя все прочие несущественные сегменты, которые не имеют сходных экономических характеристик.
Компания обязана представить оценку прибыли или убытка и суммарных активов по каждому отчетному сегменту, она также обязана включать в отчетность оценку сегментных обязательств, если регулярно представляется ответственному лицу, принимающему операционные решения. Кроме того, в рамках проекта «Усовершенствование МСФО» Совет по МСФО принял поправку о том, что «раскрытие об активах сегментов необходимо лишь в том случае, если они регулярно представляются ответственному лицу, принимающему операционные решения. Данная поправка применима к компаниям в сфере услуг или компаниям, которые не используют значительное количество активов, имеющих физическую форму» [157].
Для раскрытия общей информации необходимы следующие данные:
1) Факторы, определившие идентификацию сегментов, включют основу для определения сегментов. Для предприятий ОАО «Газпром» основой для определения сегментов являются их виды деятельности, которые они осуществляют, т. е. сегментация должна производиться вокруг продуктов и услуг компании. При этом следует подчеркнуть, что сегментация по географическому направлению также очень важна. Для этого мы предлагаем в рамках отчетных сегментов деятельности выделять операционные географические сегменты. Это объясняется обширной географией газовой отрасли в целом. Поэтому автором предлагается два вида сегментации отчетности по видам деятельности и географическим сегментам, которые можно идентифицировать. Отчетные сегменты газовой отрасли являются стратегическими бизнес-единицами, которые предлагают отличные друг от друга продукты и услуги. Они управляются по-отдельности, так как каждый бизнес требует различной технологии и маркетинговых стратегий. Помимо этого, необходимо сказать, что автором предлагается отдельно выделять сегменты «Поставка газа населению» и «Социальный и инвестиционные программы», хотя они и не соответствует необходимым количественным порогам. Это объясняется тем, что холдинг ОАО «Газпром», являясь хозяйствующим субъектом, несет на себе и социальную нагрузку в виде обслуживания населения и инвестирования средств в развитие социальных программ. Тарифы на газ устанавливаются предприятиями по согласованию с субъектами Российской Федерации и (или) органами местного самоуправления и в случаях предоставления ими льгот снижаются за счет средств соответствующих бюджетов. И зачастую подобный вид деятельности является убыточным. Однако, поскольку газ является одним из социально-значимых товаров, холдинг обязан обеспечить газовое обслуживание населения по социально доступным тарифам.
2) Виды продукции или услуг, от которых каждый отчетный сегмент получает свои доходы. В рамках каждого отчетного сегмента следует обязательно выделить центры доходов и расходов, особенно если они являются отдельными юридическими лицами. В этом случае у пользователей финансовой отчетности появится возможность оценить структуру финансовых результатов каждого географического операционного сегмента и сопоставить эти результаты как внутри отрасли, так и межотраслевые.
Следующая информация должна быть раскрыта по каждому отчетному сегменту, если данные суммы включаются в расчет прибыли или убытка сегмента, предоставляемого ответственному лицу, принимающему операционные решения:
— выручка от внешних покупателей;
— выручка от сделок с прочими операционными сегментами компании (межсегментная выручка);
— процентные доходы;
— процентные расходы;
— амортизация;
— существенные статьи доходов и расходов, раскрываемые в соответствии;
— доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных и совместных компаний, учитываемых по методу долевого участия;
— расход (доход) по налогу на прибыль;
— существенные неденежные статьи, отличные от амортизации.
По активам каждого сегмента необходимо раскрывать следующую информацию, если она либо включается в оценку активов сегмента, рассматриваемую ответственным лицом, принимающим операционные решения, либо другим образом регулярно представляется ему: величину инвестиций в зависимые компании и совместные предприятия, если они учитываются по методу долевого участия;
— совокупные затраты на приобретение внеоборотных активов, помимо финансовых инструментов, отложенных налоговых активов и прав, возникающих по договорам страхования.
Сложный многофункциональный характер деятельности предприятий газовой отрасли объективно обуславливает необходимость создания сегментарной отчетности на базе управленческого учета для повышения эффективности управления доходами и расходами каждого из выделенных сегментов. Обобщая все вышеизложенное, на основе системы управленческого учета мы можем предложить форму сегментарной отчетности холдинга ОАО «Газпром» (табл. 3.1).
Заключение
.
Первая группа научных проблем диссертационного исследования связана с исследованием подходов к формированию информации о сегментах в финансовой и управленческой отчетности и определением необходимости ее совершенствования на предприятиях газовой отрасли.
В практике рыночного хозяйствования учет, отражение в отчетности, оценка и анализ показателей эффективности являются важнейшими инструментами обоснования экономических решений. Однако если методологические подходы и прикладные методики отражения информации бухгалтерского учета в финансовой отчетности и анализа ее показателей достаточно хорошо отработаны и апробированы на практике, то в отношении возможности отражения управленческой информации в финансовой отчетности в системе управления конкретного хозяйствующего субъекта ощущается явный дефицит как теоретических разработок, так практического опыта.
В рамках диссертационного исследования определено, что финансовая отчетность, сформированная только по данным финансового учета, не является достаточным инструментом для достижения основного ее предназначения — быть прозрачной для пользователей. Зная принципы, критерии и особенности оценки статей финансовой отчетности, пользователь может сформировать мнение о деятельности исследуемого объекта в целом. Однако при этом он ограничен в изучении методов управленческого учета и составления управленческой отчетности отдельных подразделения предприятий. Для удовлетворения этих потребностей пользователей Совет по МСФО выпустил стандарт МСФО (¡-РЯБ) 8 «Операционные сегменты», который вступил в силу с 1 января 2009 г. Основной принцип этого стандарта заключается в том, что компания должна раскрывать свою финансовую информацию таким образом, чтобы это позволило ее пользователям оценить характер и финансовые последствия деятельности, которую ведет компания, и ее экономическую среду.
На базе изучения теории бухгалтерского учета в диссертации определено, что в основе нового МСФО (№ 118) 8 «Операционные сегменты» заложена интеграция информации данных финансового и управленческого учета, позволяющая пользователям финансовой отчетности оценить операционную деятельность компании глазами менеджеров. Такой подход предоставляет возможность внешним пользователям понять и оценить риски, с которыми компания сталкивается ежедневно. За счет расширения объема анализируемой информации и сравнения полученных результатов ее пользователи получают возможность оценить финансовые решения, которые характерны для конкретного предприятия, направленные на повышение его инвестиционной привлекательности. Более того, поскольку многие сегменты вообще не имеют самостоятельной отчетности, включение их в качестве операционных сегментов позволяет оценить их в разрыве от общих финансовых показателей компании.
Такая интеграция информации данных финансового и управленческого учета обладает следующими достоинствами:
— у внешних пользователей появляется возможность оценить компанию с точки зрения ее внутренних показателей, что позволяет определить риски и возможности развития, а также оценить правильность подходов к организации управленческого учета и принимаемых управленческих решений;
— у внутренних пользователей происходит сокращение расходов на подготовку двух видов отчетностей, так как они интегрированы;
— у всех пользователей появляется возможность синхронизации показателей финансовой и управленческой отчетности.
Согласно сложившейся мировой практике одними из основополагающих принципов бухгалтерского учета являются принципы достоверного и добросовестного отражения фактов хозяйственной жизни, согласно которым учетная информация должна представляться в такой форме, которая позволяла бы пользователю этой информации составить мнение о реальном положении дел в организации. Следует отметить, что только ПБУ 4/99 дает трактовку достоверной отчетности, под которой считается отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Такой подход не соответствует управленческому пониманию принципа достоверности. Поскольку управленческий учет имеет дело с формами отчетности, законодательно не регулируемыми, то при создании единой методологической базы раскрытия информации о сегментах в отчетности на основе данных финансового и управленческого учета под достоверностью следует понимать не только соответствие нормам закона, а также соответствие действительному положению вещей в организации. В диссертации определено, что учетная политика в рамках регламентации раскрытия информации о сегментах должна основываться на принципе единства системы требований в рамках хозяйствующего субъекта к финансовому и управленческому учету.
Проведенное исследование современной практики представления отчетности показало, что отчетность вынуждена эволюционировать из-за необходимости отражения изменений в самом бизнесе, в информационных технологиях, в потребностях пользователей. Для обеспечения понимания развития бизнеса, его результатов и состояния в эволюционирующие формы отчетности необходимо включать, наряду с финансовыми, и нефинансовые ключевые показатели эффективности, релевантные для данного бизнеса, а также социальные аспекты, вопросы охраны труда и окружающей среды. Созданный в июле прошлого года Комитет по Международной интегрированной отчетности (НЯС) объявил своей целью создание общепризнанной концепции отчетности по устойчивости — концепции, которая объединила бы информацию по финансам, общественному надзору, вопросам окружающей среды и социальным аспектам в один четкий, взаимоувязанный и пригодный для сравнений формат — другими словами, интегрированный формат. Опираясь на современный формат представления отчетности, в диссертации предложен вариант формирования интегрированной отчетности, содержащей финансовые и нефинансовые данные и раскрывающей в том числе информацию о сегментах.
Следующим этапом исследования стало изучение возможных способов организации сегментарного учета. В работе было определено, что учет по центрам ответственности является оптимальной формой управленческого учета, которая позволяет определить виды сегментов и организовать систему взаимосвязанных счетов между ними. Опираясь на общепринятые понятия и классификации центров ответственности, в рамках которых принято выделять центры доходов, расходов, прибыли и инвестиций, в диссертации предложена иерархическая структура центров ответственности, основанная на группировке информации о сегментах в системе управленческого учета.
К первой группе относятся операционные сегменты, разделение на которые происходит, исходя из особенностей деятельности конкретных структурных подразделений, которые могут генерировать доходы и нести постоянные и переменные расходы. В системе управленческого учета операционные сегменты соответствуют центрам доходов и расходов.
Вторая группа — это географические сегменты, которые состоят из ряда операционных сегментов. Информация из центров доходов и расходов в географическом сегменте позволяет сформировать финансовый результат. Поэтому в диссертации эти сегменты рассматриваются как географические центры прибыли, основанные на приросте дохода, содержащего экономические выгоды в пределах определенной территории.
К третьей группе относятся отчетные сегменты, информацию о которых компания обязана раскрывать в своей финансовой отчетности. Формирование информации об отчетных сегментах в управленческом учете происходит путем агрегирования финансовых результатов всех географических центров прибыли. А поскольку руководители отчетных сегментов несут ответственность за целый вид деятельности, в который были инвестированы средства, то в работе отчетные сегменты предложено трактовать как сегментарные центры инвестиций, основанные на распределении групп активов, способных самостоятельно генерировать денежные потоки.
На заключительном этапе были определены цели и задачи сегментарного учета и анализа в системе управления предприятиями газовой отрасли. Основной целью сегментарного учета и анализа является разработка положений и рекомендаций по раскрытию и анализу информации о сегментах в условиях интеграции данных финансового и управленческого учета. Для достижения данной цели можно выделить основные задачи сегментарного учета и анализа, такие как:
— разработка учетной политики для целей финансового и управленческого учета;
— группировка счетов управленческого учета по различным сегментам;
— создание механизма обработки учетной информации для формирования форм управленческой и финансовой сегментарной отчетности;
— формирование ключевых показателей эффективности, характеризующих деятельность каждого сегмента и интерпретацию их уровней;
— разработка аналитического механизма формирования рейтинговой оценки каждого сегмента;
— принятие и обоснование экономических решений на основе проведенного анализа.
Задачами информационного обеспечения такого учета и анализа следует считать предоставление агрегированной информации не только об элементах финансовой отчетности по каждому отчетному сегменту, но и о принципах управленческого учета их формированияо финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности как компании в целом, так и ее сегментов. Необходима также информация о себестоимости промежуточной продукции каждого сегмента с целью определения его вклада в формирование полной себестоимости продукции.
В диссертации исследованы действующие организационно-методические аспекты сегментарного учета и анализа на предприятиях группы «Газпром». Рассматривая организацию как целостную систему, следует отметить, что дочерние компании в ОАО «Газпром» являются взаимозависимыми, поэтому доля выручки одного сегмента составляет часть затрат другого. В частности, сегмент «Поставка газа» приобретает природный газ у сегмента «Добыча газа», а транспортные услуги — у сегмента «Транспортировка». Сегмент «Переработка» покупает газ у сегмента «Добыча газа», нефть и газовый конденсат у сегмента «Добыча нефти и газового конденсата». Внутренние трансфертные цены, в основном, для сегментов «Добыча газа», «Транспортировка» и «Хранение газа», устанавливаются руководством группы с целью обеспечения потребностей финансирования конкретных дочерних обществ в рамках каждого отдельного сегмента. Соответственно, результаты деятельности каждого из сегментов по отдельности не отражают финансовое положение сегмента и результаты его финансово-хозяйственной деятельности, как если бы этот сегмент был самостоятельной компанией.
Холдинг ОАО «Газпром» консолидированный центр инвестиций, и любая дочерняя структура не является центром прибыли в действующей централизованной системе управления. В диссертации определено, что такая организационная структура холдинга не позволяет оценить эффективность вклада каждого сегмента в консолидированную прибыль, что ограничивает внешних пользователей в возможности принятия решений об использовании отдельных составляющих комплексной инфраструктуры ОАО «Газпром». Для этих целей необходимо в том числе и построение системы сегментарного учета и анализа в рамках существующей централизованной системы управления и внутрихолдинговых подходов к трансфертному ценообразованию.
Вторая группа проблем, поднимаемых в диссертации, связана с разработкой методического обеспечения формирования информации о сегментах в управленческой отчетности.
Предлагаемая в диссертации система управленческого учета направлена на развитие самостоятельности в управлении сегментами деятельности. В то же время эта самостоятельность тесно взаимосвязана с консолидированными результатами, что позволяет своевременно выявлять причины и устранять недостатки в работе сегментированных центров прибыли и инвестиций. Для предприятий группы ОАО «Газпром» методическими рекомендациями закреплен подход с централизованным формированием совокупных затрат и себестоимости на основании натуральных показателей потребления внутрифирменного продукта. В работе доказано, что такая модель не позволяет на уровне сегментов деятельности оперативно принимать управленческие решения. В связи с этим предлагается принципиальная модель ведения на предприятиях группы «Газпром» сегментарного учета по центрам ответственности.
Отличительной особенностью предложенной модели является расчет балансовых уравнений на основе данных о переменных и постоянных затратах и объемах потребления внутрифирменного продукта в каждом операционном сегменте, что позволяет получить данные о совокупных затратах центра затрат, о внешних и внутренних доходах оперативно и независимо от других сегментов.
Предлагаемый подход к формированию сегментарного финансового результата основан на предложенной в диссертации взаимосвязи центров ответственности и различных сегментов. Сама система управленческого учета при этом строится при помощи кодировок управленческих счетов по принципу «от общего к частному»: каждому сегментарному центру инвестиций присваивается свой порядковый номер, на основании которого формируются порядковые номера второго разряда для географических сегментов, третьего порядка — для идентификации центра дохода или затратчетвертого порядка — для деления затрат на переменные и постоянные и доход — на внутренний и внешнийпятого порядка — для классификации затрат по экономическим элементам или видам расходов (в зависимости от принятой в организации модели) и дохода от конкретных контрагентов. Такая многоуровневая система формирования счетов управленческого учета позволяет организовать учет и контроль по центрам ответственности в наиболее наглядном и прозрачном виде для руководителей, ответственных за конкретные участки. При этом каждый руководитель будет видеть свою личную зону ответственности и ее влияние на конечный результат работы географического сегмента, сегмента деятельности и холдинга в целом.
Финансовые результаты всех географических сегментов передаются в центр инвестиций сегмента деятельности, где определяется совокупная прибыль сегмента и анализируется эффективность его функционирования при помощи системы сбалансированных показателей.
Основными достоинствами предложенного в диссертации способа организации сегментарного учета по центрам ответственности являются:
— возможность координации данных управленческого и финансового учета через систему сегментарного учета;
— простота в использовании всеми звеньями управления;
— возможность сопоставления учетных данных с бюджетными, расчет отклонений, оперативное выявление и устранение причин этих отклонений;
— полный контроль за всеми процессами при одновременной децентрализации системы управления;
— понятность и доступность применяемых методов сегментарного учета, отчетности и контроля для внешних пользователей финансовой отчетности через прозрачную систему сегментарной отчетности.
Следующим этапом исследования стало изучение принципов формирования управленческой отчетности по центрам ответственности и разработка отчетных форм для каждой группы сегментов. Все формы внутрихозяйственной отчетности базируются на соблюдении двух принципов. Во-первых, внутрихозяйственная отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны менеджеру данного центра ответственности и на динамику которых он может оказывать влияние. Во-вторых, отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать принцип управления по отклонениям. На крупных многоуровневых предприятиях со сложной структурой оптимальное информационное обеспечение управления вызывает необходимость фильтровать учетные данные, повышать их аналитичность, что также требует предоставления сведений об отклонениях. В рамках диссертационного объекта исследования сегментарные центры инвестиций представляют собой ряд юридически самостоятельных лиц. Сегментарная отчетность центра инвестиций будет содержать информацию, которую пользователь не сможет найти в финансовой отчетности. Именно поэтому предлагаемая в диссертации четырехуровневая система формирования управленческих отчетов позволяет на основе индуктивного метода агрегировать исходную информацию наиболее простым способом при помощи иерархической системы управленческих счетов.
В диссертации приведены формы управленческих отчетов для руководителя каждого из выделенных сегментов. Заключительной формой управленческой отчетности является отчет руководителя сегментарного центра инвестиций. Перед центральным аппаратом управления крупного сегментарного центра инвестиций стоит задача — оценить и сравнить результаты деятельности основных отделений географических сегментов, рассматриваемых в качестве центров прибыли. Так, структура затрат каждого сегментарного центра инвестиций зависит в первую очередь от активов сегмента и натуральных значений объема продукции. Поэтому в диссертации для операционных центров постоянных расходов в качестве ключевого показателя эффективности предложено использовать стоимостные показатели его активова для операционных центров переменных расходов — натуральные показатели физического объема продукции.
Структура доходов сегментов зависит от направления продаж (внешние и внутренние), поэтому консолидированная прибыль за счет исключения из нее внутригрупповых оборотов является наиболее оптимальным показателем эффективности для операционных центров внешних доходов.
Третья группа проблем, решению которых посвящена диссертация, связана с разработкой научно обоснованных методических рекомендаций по формированию и анализу информации о сегментах в финансовой отчетности.
В условиях смещения акцентов с финансовой информации на нефинансовую в диссертации доказана взаимосвязь сегментарной отчетности с интегрированной, проявляющаяся в агрегировании финансовой информации с социальными аспектами. Опираясь на эту взаимосвязь, в работе предложена форма сегментарной отчетности группы предприятий ОАО «Газпром», отличающаяся от существующей практики раскрытия информации о сегментах, так как учитывает не только экономическую, но и социальную функцию отдельных сегментов. Так, в диссертации обосновывается необходимость выделения в составе сегмента «Поставка газа» ОАО «Газпром» подсегмента «Поставка газа населению», основным направлением которого является предоставление услуг по обеспечению газом населения. В данном случае кроме экономической газ выполняет и важнейшую социальную функцию. Большое влияние на работу этого сегмента оказывают демографические и географические факторы: снижение численности населения страны, сокращение продолжительности жизни, низкий уровень платежеспособности, отдаленность от основных газопроводов страны. Эти явления оказывают основное влияние на прибыльность этого сегмента и делают его убыточным. В этой обстановке с помощью грамотно организованной системы сегментарной отчетности и анализа за деятельностью сегмента «Поставка газа населению», в первую очередь, молено минимизировать собственные затраты на поиск дополнительных источников погашения убытков за счет местных администраций и государственных дотаций.
Предлагаемая в диссертации система сегментарной отчетности включает в себя непосредственно форму сегментарной отчетности по видам деятельности ОАО «Газпром» с выделением таких социально-значимых сегментов как «Поставка газа населению» и «Социальные и инвестиционные программы», а также формы раскрытия информации к ней, включающие в себя разделение вида деятельности на географические сегменты.
Сложный многофункциональный характер деятельности предприятий газовой отрасли объективно обуславливает наличие адаптированной к потребностям группы предприятий «Газпром» системы внешней сегментарной отчетности по видам деятельности и географическим сегментам, отражающей вклад каждого сегмента в совокупную прибыль и направленную на удовлетворение информационных потребностей широкого круга пользователей.
Для раскрытия общей информации необходимы следующие данные:
1. факторы, определившие идентификацию сегментов, включая основу для определения сегментов;
2. виды продукции или услуг, от которых каждый отчетный сегмент получает свои доходы;
3. разделение отчетных сегментов на географические с выделением основных элементов финансовой отчетности (активы, обязательства, доходы и расходы);
4. рейтинговое значение отчетных сегментов.
На следующем этапе диссертационного исследования были изучены аналитические возможности сегментарной отчетности. Специфика сегментарной отчетности предполагает необходимость использования ряда коэффициентов, характеризующих сравнительную эффективность показателей географических центров прибыли. Полученные в диссертации в ходе сравнительного анализа деятельности сегментов выводы показывают, что сама сегментарная отчетность ОАО «Газпром» не позволяет только при помощи традиционных аналитических показателей оценить и, самое главное, сопоставить сегменты между собой. Поэтому в диссертации предложен аналитический механизм рейтинговой оценки каждого сегмента, который позволит оценить их собственный вклад в эффективность деятельности холдинга в целом.
При оценке эффективности сегмента недостаточно ограничиться только финансовыми результатами каждого из них, так как при действующей в холдингах системе трансфертного ценообразования и централизованной системе управления возникает искажение финансового результата каждого сегмента, так как большинство операций по реализации с внешними контрагентами проходит через один сегмент. Поэтому при выборе критериев для рейтинговой оценки каждого сегмента необходимо использовать максимальный объем показателей сегментарной отчетности. Опираясь на разработанные формы сегментарной отчетности, в число таких показателей вошли: выручка от межсегментных продаж, выручка от внешних продаж, прибыль, среднегодовая стоимость активов, амортизация, обязательства и капитальные вложения.
Расчет интегрального показателя производится в несколько этапов.
1-й этап. Создается база данных, включающая значения частных показателей за ряд лет. По данным сегментарной отчетности в выборку частных показателей включаются все семь обязательных к раскрытию показателей сегментарной отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
2-й этап. По каждому показателю определяется максимальное значение сегмента-лидера. Остальные сегменты сравниваются с ним путем определения соотношения значений показателя конкретного сегмента с максимальным значением аналогичного показателя сегмента-лидера. По данным табл. 3.2 можно определить максимальное значение по каждому из семи включенных в выборке показателю, что позволяет определить сегмент-лидер. Так, по показателю «Выручка от межсегментных продаж» сегментом-лидером является «Транспортировка». Соответственно значения аналогичных показателей остальных сегментов необходимо сравнить с эталоном.
3-й этап. Находится среднеарифметическое значение индексов частных показателей по каждому сегменту.
4-й этап. Проводится ранжирование сегментов по среднеарифметическому значению. Для этого составляет аналитическая таблица, в которой отражаются значения полученных интегральных показателей по каждому сегменту за ряд лет. При этом необходимо провести ранжирование сегментов по степени убывания. В выборочное наблюдение были включены данные из консолидированной финансовой отчетности за 2007 — 2011 гг.
Ранжирование сегментов предприятий газовой отрасли показывает, что наибольшие значения интегральных показателей имеет сегмент «Транспортировка», который по данным сегментарной отчетности генерирует практически наименьшую прибыль. Подобный расчет позволяет определить реальный вклад каждого сегмента в формирование совокупного результата.
5-й этап. На основании вышеприведенных расчетов осуществляется анализ динамики развития каждого сегмента и формируются выводы об эффективности его функционирования.
В диссертации на основе расчета традиционных аналитических показателей (рентабельности продаж, оборачиваемости активов, финансового леве-риджа, рентабельности собственного капитала) доказано, что их значения не соответствуют рассчитанному рейтинговому значению каждого сегмента. Так, по данным анализа наибольший вклад в эффективность функционирования холдинга вносит сегмент «Поставка». Хотя на самом деле этот сегмент является исключительно посредником между остальными сегментами с внешними контрагентами. Поэтому расчет рейтинговой оценки позволяет скорректировать значения традиционных аналитических показателей и определить, каким образом и за счет каких средств достигается формирование итоговых значений сегментарной отчетности.
Более того, поскольку в диссертации объектом исследования выступает информация о сегментах предприятий газовой отрасли, то проведенный анализ позволяет сделать следующие выводы. Наибольший вклад в формирование финансового результата вносит сегмент «Транспортировка». В то же время по динамике рейтинга заметно, что сегмент «Добыча» сокращается за счет уменьшений объемов добываемого газа при одновременном наращении его продаж из газовых хранилищ в сегменте «Поставка». Развитие инфраструктуры транспортировки газа и вложение значительных средств в создание газовых магистралей рано или поздно приведет к тому, что финансовые результаты сегментов «Добычи», так и «Поставка» сократятся при одновременном сохранении постоянных расходов на содержание и амортизацию газопроводов сегмента «Транспортировка». Поэтому аналитикам необходимо отслеживать динамику рейтинга каждого сегмента с целью принятия своевременных экономических решений.
