Аудит займов и кредитов в ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИНГ»

1. Теоретические аспекты учета кредитов и займов

1.1 Правовые основы и понятие займа, товарного и коммерческого кредитов

Правовые основы предоставления займа отражены в гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. (1)

Договор займа относится к так называемым реальным договорам: он считается заключенным только с момента передачи заимодавцем заемщику денег или иных вещей. Договор займа считается заключенным не с момента его подписания, а только с момента фактической передачи объекта займа.

Если вещи или деньги были получены заемщиком, но в меньшем количестве, чем это предусмотрено договором, то такой договор признается заключенным, но только на количество реально полученных денег или вещей.

Так же договор займа может появиться в результате новации долга. Так, если покупатель товара не может своевременно за него расплатиться, поставщик может пойти на то, чтобы оформить долг в виде займа. В заемное обязательство может перейти любое долговое обязательство гражданско-правового характера, возникшее из договоров купли-продажи, подряда, поставки, возмездного оказания услуг и т. д. При новации первоначальный кредитор становится заимодавцем, а первоначальный должник — заемщиком.

Круг возможных субъектов, имеющих право заключать договоры займа, не ограничен. Сторонами этого вида договоров могут быть любые дееспособные юридические и физические лица: российские и иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, то есть все те, кто является собственником своего имущества.

Гражданское законодательство предусматривает деление вещей на вещи, определенные индивидуально определенными признаками, и на вещи, определенные родовыми признаками. (26)

Если какую-либо вещь можно отличить от других вещей того же рода, то она обладает индивидуально определенными признаками. Типичный пример — автомобиль. Пусть даже внешне два новых автомобиля и одинаковы, однако у каждого есть единственный номер двигателя и номер кузова. Из-за этого такие вещи с точки зрения закона считаются незаменимыми, и их нельзя давать взаймы. Ведь по договору займа возвращаются не те же самые вещи, полученные взаймы, а другие вещи такого же рода.

Если же вещь не имеет отличительных признаков, то есть ее в принципе нельзя отличить от других подобных вещей, то она считается родовой. Так, нельзя, например, отличить один литр бензина определенного качества от другого, один килограмм зерна от другого того же вида или те же самые гвозди в массе. Такие вещи заменимы, поэтому при исполнении договора займа заемщик должен вернуть не именно ту вещь, которую получил по договору займа, а иную, хотя и относящуюся к той же родовой группе вещей.

По договору займа передаваемые вещи поступают в собственность заемщика, поэтому заимодавец теряет на отданные по договору вещи все права и имеет право требовать возврата лишь аналогичных вещей. Кроме того, если предметом договора была вещь, а не деньги, то заемщик обязан возвратить вещь. Впрочем, договор может содержать условие о том, что погашение задолженности денежными средствами возможно по согласованию сторон с обязательным составлением письменного соглашения.

При заключении договора займа следует учитывать то, что некоторые вещи в нашей стране ограничены в обороте. Речь идет об имуществе, которое может принадлежать лишь определенным участникам оборота или нахождение которого в обороте допускается только по специальному разрешению.

К таким вещам относятся, в частности, драгоценные камни и изделия из них, вооружение, боеприпасы, радиоактивные вещества, наркотические и психотропные вещества.

Ограниченный оборот имеют такие объекты, как земля, недра, водные объекты и леса. Их правовой режим определяется отдельным законодательством. Кроме того, такие объекты относятся еще и к индивидуально определенным, и на этом основании они также не могут выступать как предмет займа. (34)

Заем может быть выдан не только в рублях, но и в валюте.

Гражданское законодательство разрешает заключать договор займа, как в устной, так и в письменной форме, однако в отношении юридических лиц такой свободы выбора нет. Если одним из участников сделки является юридическое лицо, то она должна быть совершена в простой письменной форме.

Между тем несоблюдение письменной формы отнюдь не делает договор займа недействительным — в соответствии ГК РФ для подтверждения факта его заключения или отдельных условий заинтересованная сторона не имеет права ссылаться на свидетельские показания. Зато можно использовать любые письменные доказательства.

Договор займа может быть оформлен с помощью векселя и облигации.

Договор займа — односторонне обязывающий: обязанности по нему несет только заемщик, а у заимодавца есть только права. Заимодавец вправе требовать возврата займа в соответствии с условиями договора, а заемщик обязан эти требования выполнить.

Договор займа — возмездный договор. Это значит, что условие о безвозмездности конкретного договора должно быть особо оговорено. В противном случае, если в тексте договора о вознаграждении ничего не сказано, все равно заемщик обязан выплатить заимодавцу проценты за пользование имуществом. Ставка процентов определяется просто — по существующей на день уплаты долга в месте жительства заимодавца — физического лица или в местонахождении заимодавца — юридического лица ставке рефинансирования.

Сложнее становится ситуация, когда заем выдается вещами, а не деньгами. Здесь о получении процентов заимодавцу придется побеспокоиться самому. Чтобы получить базу для расчета процентов, надо оговорить в договоре стоимость переданных вещей. Если в таком договоре вообще не окажется условия о его возмездности, то он будет признан безвозмездным. (29)

При заключении договора займа стороны сами могут определить порядок выплаты процентов по договору: ежемесячно, ежеквартально или однократно при возврате займа. Если в договоре по этому поводу ничего нет заемщику придется уплачивать проценты ежемесячно до дня возврата суммы займа. Кроме того, если заем вовремя не возвращен, проценты автоматически начисляются до тех пор, пока он не будет реально погашен.

Заимодавец имеет полное право подстраховаться и потребовать от заемщика залог, банковскую гарантию или поручительство.

Аналогично процедуре получения, заем считается возвращенным или в момент фактической передачи предмета займа заимодавцу, или в момент зачисления денег на банковский счет заимодавца, если иное не предусмотрено договором. Если предметом займа была вещь, договор считается исполненным в момент фактической передачи вещи и уплаты процентов за пользование займом.

Срок возврата займа можно установить двумя способами:

— конкретная дата возвращения;

— момент возврата определяется «до востребования».

Если выбран вариант «до востребования» заемщик обязан возвратить заем в течение 30 дней после предъявления требования.

Конкретная дата возврата долга более выгодна заемщику. Дело в том, что в этом случае заимодавец не может потребовать вернуть заем досрочно, при условии, конечно, что заемщик выполняет все взятые на себя обязательства.

Что касается возможности досрочного погашения займа, то здесь все зависит от условия возмездности договора. Если договор безвозмездный, то заемщик имеет право возвратить беспроцентный заем досрочно, при этом согласия заимодавца не требуется. Если заимодавцу это по каким-то причинам невыгодно (например, он дал в заем вещи и при досрочном возврате ему просто будет некуда их деть), условие о невозможности досрочного возврата должно оговариваться особо.

Если по договору заемщик обязан выплачивать заимодавцу проценты, такой договор может быть исполнен заемщиком досрочно только с согласия заимодавца. Все дело в том, что в возмездном договоре срок имеет особое значение. Ведь заимодавец рассчитывает на получение процентов в течение срока действия договора, и досрочное погашение лишает его части запланированного дохода.

Тем не менее, сумма займа, предоставленного под проценты гражданину для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, может быть возвращена заемщиком досрочно — полностью или по частям — при условии уведомления об этом заимодавца не менее чем за 30 дней до дня такого возврата. Договором займа может быть установлен более короткий срок уведомления заимодавца о намерении заемщика возвратить денежные средства досрочно.

Займы могут быть целевыми только на строго определенные цели. В этом случае в текст договора необходимо включить данное условие предоставления займа, а также предусмотреть меры контроля за целевым использованием предоставленных средств. Кроме того, в договор включается описание санкций за нарушение договоренностей.

Таким образом, у заемщика возникают две серьезные обязанности:

— использовать полученные средства только строго определенным образом;

— предоставить кредитору возможность контроля.

Если эти обязанности будут нарушены, то заимодавец имеет право досрочно потребовать возврата займа и уплаты причитающихся ему процентов. Для этого ему будет вполне достаточно того, что заемщик не представит отчетность об использовании займа или сообщит недостоверную информацию.

Ответственность за ненадлежащее исполнение обязанностей по договору займа.

Во-первых, это проценты за неисполнение денежного обязательства.

ГК РФ предусмотрено, что помимо тех процентов, которые начисляются в соответствии с договором, недобросовестному заемщику придется начислять дополнительные проценты. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Эти проценты начисляются со дня, когда заем должен был быть возвращен, до дня фактического возврата займа.

Однако при заключении конкретного договора стороны могут предусмотреть и иной размер процентов, подлежащих уплате за ненадлежащее исполнение договора.

Во-вторых, это необходимость возместить убытки заимодавца, возникшие вследствие неисполнения заемщиком своих обязательств.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также не полученные доходы, которые оно получило бы, если бы его право не было нарушено.

В этой ситуации кредитору будет несколько сложнее, так как гражданское законодательство возлагает на него самого обязанность доказательства не только факта наличия убытков, но и их размера.

В-третьих, это досрочное расторжение договора.

Оно возможно в четырех случаях:

— когда заемщик своевременно не погашает часть займа в соответствии с порядком, установленным в договоре;

— когда заемщик не выполняет условия договора целевого займа, то есть или использует заем не на те цели, на которые он был предоставлен, или не обеспечивает заимодавцу возможность контроля использования;

— когда заемщик не выполняет обязанностей по обеспечению возврата займа по договору, обеспеченному залогом, поручительством или банковской гарантией;

— если утрачено обеспечение договора или ухудшились условия обеспечения по обстоятельствам, за которые заимодавец не может отвечать.

В указанных случаях кредитор вправе требовать не только досрочного расторжения самого договора, но и уплаты причитающихся по нему процентов.

В-четвертых, это погашение задолженности за счет предоставленного обеспечения или за счет любого имущества заемщика. (25)

В хозяйственной деятельности возникает потребность во временном заимствовании сырья, материалов, товаров и т. д. под условием их возврата в сроки, установленные договором.

Договор займа в вещной форме (товарный кредит) является разновидностью договора займа.

По договору вещного займа заемщик получает в собственность от заимодавца вещи, определенные родовыми признаками, и обязуется возвратить равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор неденежного займа считается заключенным с момента передачи вещи.

Сторонами договора товарного кредита могут быть любые хозяйствующие субъекты.

К товарному кредиту применяют следующие нормы:

— обязательная письменная форма договора;

— обязанность возврата товарного кредита в срок и в порядке, предусмотренные договором;

— обязательная возмездность договора.

Договор товарного кредита является возмездным.

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. (32)

Коммерческий кредит означает кредитование, осуществляемое непосредственно самими участниками производства и реализации товаров (работ, услуг), и противопоставляется банковскому кредиту, осуществляемому банками и другими кредитными организациями.

Предоставление коммерческого кредита является не самостоятельной сделкой, а условием проведения расчетов.

Правовое регулирование договора коммерческого кредита (форма, условия и порядок его заключения) осуществляется прежде всего по нормам гражданского законодательства о договоре, во исполнение которого и заключается договор о коммерческом кредите.

Договор коммерческого кредита может являться частью основного договора в виде условия расчетов по основному договору. А может составляться в виде дополнительного соглашения к основному договору.

Сумма коммерческого кредита определяется исходя из стоимости товара, работ, услуг.

Расчеты в виде коммерческого кредита предусмотрены такими договорами, как: купли-продажи; подряда; бытового подряда; строительного подряда; на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Договор коммерческого кредита является возмездным.

1.2 Понятие кредита, классификация, принципы и условия кредитования

Основные юридические формы кредитования так же урегулированы в трех параграфах гл. 42 Гражданского кодекса, в которых содержатся правила о договоре займа, кредитном договоре, а также товарном и коммерческом кредите. (1)

Сфера применения кредитного договора ограничена.

Во-первых, кредиторами по такому договору выступают только банки и другие кредитные организации, во-вторых, кредитный договор устанавливает лишь сугубо денежное обязательство.

Кредитный договор заключают в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность этого договора, его считают ничтожным. (2)

Кредитный договор — это соглашение, по которому банк (или иная кредитная организация) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик в свою очередь обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты.

Правовое регулирование кредитов осуществляют не только на основании норм о договоре кредита, но и на основании норм о договоре займа в части, не противоречащей сущности кредитного договора.

С точки зрения экономической теории кредит — это временное заимствование вещи или денежных средств, когда при помощи кредитных средств организация приобретает товарно-материальные ценности, объекты основных средств, производит выплаты работникам или другим организациям за оказанные ими услуги и т. п.

Субъектами кредитования являются юридические либо физические лица, дееспособные и имеющие материальные или иные гарантии совершать экономические, в том числе кредитные, сделки.

Заемщиком может выступить любой субъект собственности, внушающий банку доверие, обладающий определенными материальными и правовыми гарантиями, желающий платить процент за кредит и возвращать его кредитному учреждению.

Субъекты получения кредитов могут быть разного уровня — от частного лица, предприятия до государства.

Объект кредитования — это вещь, под которую выдают кредит и ради которой заключают кредитную сделку. Кредиты выдают под разные элементы материальных запасов.

Кредиты могут направлять на капитальные затраты по следующим направлениям:

— строительство производственных объектов;

— реконструкция, техническое перевооружение, расширение производственных объектов и т. д.

Объект банковского кредитования может быть частным (то, подо что выдается кредит, обособляется, отделяется от объекта других кредитов) или совокупным (кредит выдают под множество объектов, не обособленных друг от друга).

Кредит не обязательно выдают на формирование материального объекта. Если у заемщика нет того, подо что в натурально-вещественном виде можно получить кредит, объектом выступает его потребность в дополнительных ресурсах.

В широком смысле объект выражает материальный процесс в целом, который вызывает потребность в кредите и ради обеспечения непрерывности и ускорения которого заключают кредитную сделку. В этом случае объектом кредитования может быть временный разрыв в платежном обороте, когда собственных средств и поступающей выручки (доходов) предприятия оказывается недостаточно для осуществления текущих или предстоящих платежей. (26)

В современном хозяйственном процессе основой кредита становится ссудный процент, причем если кредит является категорией обмена, то ссудный процент рассматривают как распределительную категорию.

Так как коммерческие организации банки не имеют экономической возможности приобретать денежные ресурсы за плату — они продают кредиты на платной основе. Платный характер кредита и порождает его движение в качестве капитала, а по этой причине взыскание ссудного процента становится основным правилом современной системы кредитования.

Очевидно, более правильно считать основой кредита его возвратность, базирующуюся на материальных процессах, на завершении кругооборота стоимости. Возврат кредита наступает в момент, когда наличие высвободившихся средств создает возможность ссудополучателю вернуть денежные средства, которые были получены им во временное пользование. Возвратность, являясь двусторонним процессом, имеет важное значение, как для кредитора, так и для заемщика.

Социально-экономическая основа кредита заложена в его общественном характере. Кредит по своей сути способствует реализации общественных целей, при которых: в обязательном порядке обеспечивается возвращение ссужаемой стоимости; совпадают интересы, как кредитора, так и заемщика; интересы одной из сторон кредитных отношений не могут превалировать.

Таким образом, можно с уверенностью сказать, что сущность кредита определяется как движение стоимости на условиях возвратности в интересах реализации общественных потребностей.

Принципы кредитования, которые должны соблюдать в процессе выдачи и погашения кредитов, — срочность возврата, обеспеченность, целевой характер и платность кредитования.

Срочность возврата предполагает возврат выданного кредита в установленных объемах и срок.

Обеспеченность кредита увязывает его выдачу и погашение с материальными процессами, гарантирующими возврат предоставленных денежных средств. Обеспечение должно быть ликвидным и полным.

Целевой характер кредита предусматривает выдачу и погашение кредита в соответствии с целями, заявленными при заключении кредитной сделки.

Платность кредита обуславливает плату за его использование, в частности в форме ссудного процента.

Под условиями кредитования понимают требования, которые предъявляют к определенным (базовым) элементам кредитования: субъектам, объектам и обеспечению кредита.

Условия кредитования следующие: совпадение интересов обеих сторон кредитной сделки; наличие возможностей, как у банка-кредитора, так и у заемщика выполнять свои обязательства; возможность реализации залога и наличие гарантий; обеспечение коммерческих интересов банка; заключение кредитного соглашения. (35)

Кредиты различают не только по субъектам их получения, но и по другим критериям. К таким критериям относят: связь кредита с движением капитала, сфера применения кредита, срок кредита, платность кредита, обеспеченность кредита.

По связи кредита с движением капитала его можно разделить на два типа: ссуду денег и ссуду капитала.

Ссуда денег связана с потребительскими или иными целями, когда кредит не приносит приращения общественного продукта, а погашается за счет ранее созданных накоплений.

Ссуда капитала предполагает увеличение продукта; заемщик в этом случае использует заемные средства так, чтобы с их помощью получить новую стоимость, возвратить кредит и заплатить ссудный процент как часть прибыли, дополнительно полученной в результате использования банковских средств. Ссуда капитала — типичный банковский кредит.

По сфере применения кредиты подразделяют на кредиты в сферу производства и в сферу обращения.

В зависимости от срока банковские кредиты делят на краткосрочные, долгосрочные и среднесрочные.

Исходя из критерия платности кредита, выделяют банковские кредиты с рыночной процентной ставкой, повышенной и льготной.

Плата за пользование кредитом дифференцируется по методам взимания. В этой связи различают кредиты со следующими условиями погашения:

— уплатой процентов равными долями на протяжении всего периода пользования кредитом (по специально оговоренному графику либо ежеквартально или раз в полугодие);

— уплатой процентов в момент погашения кредита;

— взиманием процентов в момент предоставления кредита.

Критерием классификации кредита является также обеспеченность кредита. В зависимости от обеспечения кредиты делят на залоговые и беззалоговые (бланковые). В качестве предметов залога выступают: недвижимость, оборудование, товар в обороте, ценные бумаги. При работе с залоговым обеспечением достигается согласие банка и заемщика по оценке залога. Обычно залоги оценивают сами банки или дружественные им оценочные компании.

Серьезное основание для выделения кредита — его размер. В банковской практике регламентируются крупные кредиты. К ним в России относят кредиты, размер которых одному заемщику (или группе заемщиков) превышает 5% капитала банка. (37)

Существует три метода кредитования: по обороту, по остатку, оборотно-сальдовый.

При кредитовании по обороту кредит следует за движением, оборотом объекта кредитования. В этой связи кредит выдают на оплату обязательств (платежных документов).

При кредитовании по остатку кредит взаимосвязан с остатком товарно-материальных ценностей и затрат, вызвавших потребность в кредите. К примеру, предприятие может закупить необходимые ему ценности за счет своих финансовых источников и затем обратиться в банк за кредитом под их обеспечение, компенсируя произведенные затраты.

При сочетании кредитования по обороту и по остатку образуется оборотно-сальдовый метод: кредит на первой стадии выдают по мере возникновения в нем потребности, а на второй — погашают в строго определенные сроки, которые могут не соответствовать объему высвобождающихся ресурсов.

Организационно движение (выдача и погашение) кредита отражают на ссудных счетах клиента, которые открывает ему банк. Ссудный счет — это счет, на котором отражают долг (задолженность) клиента банку по полученным кредитам, выдача и погашение кредитов. Для ссудных счетов характерна общая конструкция: выдача кредита проходит по дебету, погашение — по кредиту, задолженность клиента банку всегда показана по левой, дебетовой, стороне ссудного счета.

По цели открытия ссудные счета могут быть депозитно-ссудными (клиент получает право при исчерпании собственных средств, положенных в банке на депозит, на получение кредита в определенных размерах) и счетами для целей расходования валюты кредита — своего рода счетами с кредитовым оборотом со снижающимся дебетовым сальдо.

По цели выделяют накопительно-расходные ссудные счета. К примеру, депозит клиента систематически пополняется за счет новых накоплений, но их расходование всегда превышает поступления, в связи с чем сальдо на счете продолжает быть дебетовым.

Контокоррент — это счет, на котором отражают все платежи предприятий. По нему проходят затраты по основной производственной деятельности, по расширению и модернизации основных фондов.

Клиент банка сам выбирает, какая из форм кредитования, какой ссудный счет, какой режим выдачи и погашения кредитов ему больше подходят.

В соответствии с требованиями Банка России предоставление кредита осуществляют: в разовом порядке; многоразово в меру потребности, в пределах открываемой заемщику линии и срока кредитования, установленного в кредитном соглашении; посредством оплаты разрыва в платежном обороте организации в виде дебетового сальдо на его расчетном (текущем, корреспондентском) счете; на базе объединения кредитного потенциала ряда банков (консорциального кредита); другими способами.

Сходства и различия договора займа, кредитного договора, договоров товарного и коммерческого кредита обобщены в приложении 1.

1.3 Виды кредитов из займов и их документальное оформление

В современной системе кредитования различают кредиты, предоставляемые: юридическим лицам, физическим лицам.

К категории кредитов, выдаваемых юридическим лицам, относятся кредиты: по контокорренту; по овердрафту; по укрупненному объекту в пределах кредитной линии; межбанковские; синдицированные; целевые.

К кредитам, предоставляемым физическим лицам, можно отнести потребительские кредиты и ипотечный кредит.

Кредитная линия — это определение границ кредитования заемщика. Расчет банк проводит индивидуально для каждого клиента с учетом характера кругооборота его оборотного капитала, объема потребностей в заемных средствах, возможности погасить кредит в полном объеме.

На практике применяют несколько разновидностей кредитных линий и способов их расчета.

Различают два способа расчета кредитной линии.

Первый способ расчета кредитной линии базируется на объеме предполагаемых затрат и формирования материальных запасов. В этом случае размер кредитной линии определяется по формуле 1:

Кл = (ПЗ + НП + ГП + ДЗ + ТО) — (КЗ + СС), (1)

где Кл — размер кредитной линии;

ПЗ — производственные запасы;

НП — незавершенное производство;

ГП — остатки готовой продукции;

ДЗ — дебиторская задолженность;

ТО — товары отгруженные;

КЗ — кредиторская задолженность;

СС — собственные средства.

Смысл расчета состоит в том, чтобы по балансовым данным и технико-экономическому обоснованию, с одной стороны, определить размер предполагаемых затрат в связи с приобретением заемщиком материальных ценностей и вложением средств в готовую продукцию и товары отгруженные, с другой стороны — учесть денежные ресурсы, которые имеются у него в виде кредиторской задолженности и собственных средств. Разница между потребностью в предполагаемых затратах и источниками их покрытия составит предельный размер кредита, который потребуется заемщику в планируемом периоде.

Идеология второго способа расчета кредитной линии опирается на выявление возможностей заемщика погасить временно позаимствованные денежные средства. Центр тяжести расчета обращен здесь на оценку источников, которыми будет располагать заемщик для возврата кредита. По характеру кругооборота оборотных средств выделяют кредитные линии, устанавливаемые для экономических субъектов с равномерным и неравномерным (сезонным) производством.

Кредитные линии, устанавливаемые банками, различают по возможности использования свободного лимита кредитования: возобновляемые (револьверные), невозобновляемые и рамочные кредитные линии.

По сроку действия кредитные линии подразделяют на срочные и постоянного действия.

Срок действия кредитной линии может быть относительно коротким — до года.

Срок действия револьверных кредитных линий для надежных заемщиков может составлять 5 — 10 лет.

По субъекту лимитирования кредитные линии устанавливают и для отдельного экономического субъекта, и для всего объединения (концерна). Во втором случае предприятия, входящие в группу, получают кредит в пределах сублимитов. Такие кредитные линии в зарубежной практике получили название «зонтика».

По плате за пользование кредитом в условиях применения кредитной линии различают две разновидности: плата в условиях действия фиксированной процентной ставки и плата в условиях применения плавающей процентной ставки.

За неиспользованные кредитные линии помимо ссудного процента заемщики уплачивают комиссию.

Погашение кредита может быть многоразовым (частями) и одноразовым (в конце планируемого периода либо по истечении срока).

Обеспечением кредита по укрупненному объекту являются прокредитованные запасы товаров (различные формы залога), гарантии, поручительства. (34)

Всякая экономическая, в том числе кредитная, сделка требует документального оформления.

Устные переговоры, которые ведет клиент с банком на начальном этапе, заканчиваются представлением в кредитное учреждение письменного ходатайства (обоснования необходимости кредита на определенные цели).

Комплект документов, представляемых клиентами в банк, определен Положением Банка России от 31.08.1998 № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)». (9)

Документы распределяют на три группы:

— группа I — документация, подтверждающая юридическую правомочность заемщика: учредительный договор, устав, свидетельство о регистрации, сведения о руководстве предприятия, контракт на поставку продукции, лицензия на экспортную поставку;

— группа II — документация, характеризующая экономическое состояние клиента и материальную гарантированность возврата кредита: баланс и некоторые расшифровки и приложения к нему, отчетность по прибылям и убыткам, прогноз денежных потоков, выписки из лицевых счетов (в рублях и валюте), бизнес-план, план маркетинга производства и управления, технико-экономическое обоснование, договор на аренду складских помещений, накладные на поставку товаров, кредитные договоры с другими банками, гарантии, поручительства, страховые полисы;

— группа III — документация по оформлению кредитов (кредитная документация): срочные обязательства, кредитный договор, договор о залоге, карточка образцов подписей и печати.

Кредит выдается путем письменного распоряжения работника банка. В распоряжении указывается направление кредита. Оно зависит от конкретной ситуации и пожелания клиента.

Размер кредита, поступающего в распоряжение клиента, зависит от многих экономических обстоятельств. Он установлен кредитным соглашением. Сумма, зафиксированная в этом соглашении, — максимальная сумма, на которую в обычном порядке может рассчитывать клиент. По существу, это лимит кредитования (кредитная линия, контрольная цифра). (26)

Процесс погашения ссудной задолженности может быть различным:

— полноты погашения кредитов: полное и разовое, частичное и многоразовое;

— периодичности погашения: систематическое, эпизодическое;

— срока погашения: срочное, отсроченное, просроченное, досрочное;

— источника погашения: за счет собственных денежных средств заемщика, за счет гаранта, за счет средств других предприятий, за счет средств бюджета;

— документального оформления.

Наиболее распространенный (и конечный) источник погашения кредита — собственные денежные средства заемщика. Когда их оказывается недостаточно, источником возврата кредита может быть предоставление нового кредита, но не пролонгация первичного кредита, а выдача кредита под новый объект, другое обеспечение, другой залог. Допускается составление нового кредитного договора с большим обеспечением.

Если заемщик не в состоянии погасить кредит за счет собственных средств или нового кредита, то банк может использовать положения кредитного договора, предусматривающие возможность списания средств со счета гаранта (гарантийное обязательство от банка-гаранта получают в момент подготовки кредитного соглашения).

2. Учет использования заемных средств в ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИНГ»

2.1 Характеристика ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИНГ»

ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИНГ» зарегистрировано Администраций Автозаводского района города Тольятти 14 июня 2000 года, регистрационный № 8404. Зависимых и дочерних предприятий не имеет. Среднесписочная численность девять человек.

19 апреля 2001 года общество выпустило и оплатило 10 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 рублей за акцию.

15 мая 2008 года было выпущено дополнительно 290 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 рублей.

Юридический адрес ЗАО «ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИНГ»: 445 028, РФ, Самарская обл., г. Тольятти, б-р. Королева 15А.

Постановка на учет в Межрайонную ИФНС России № 2 по Самарской области осуществлена 26 июня 2000 года. Налоговое свидетельство № 4 408 351 серия 63 от 26 июня 2000 года. Идентификационный номер налогоплательщика 6 321 094 280.

Основной вид деятельности — сервисное обслуживание механизированного инструмента. Дополнительным видом деятельности является оптовая торговля механизированного инструмента.

Дочерних и зависимых обществ не имеет.

Бухгалтерский учет на предприятии ведется по журнально-ордерной форме учета, с применением компьютерной техники и программы «1С: Предприятие».

В учетной политике предприятия отражены следующие основные методы и способы бухгалтерского учета:

— датой реализации для исчисления НДС является наиболее ранняя из дат, либо дата отгрузки, либо дата оплаты;

— дата получения дохода в целях исчисления налога на прибыль определяется по методу начисления;

— оценка сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, услуг), производится по стоимости единицы запасов;

— оценка стоимости покупных товаров при их реализации осуществляется по стоимости единицы товара;

— применяется линейный метод амортизации по всем объектам основных средств и нематериальных активов;

— резерв сомнительных долгов и резерв на гарантийный ремонт не создается;

— проценты по заемным средствам включаются в расходы в размере равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИНГ» от своего имени заключает договора, приобретает права и несет обязанности, выступает истцом и ответчиком в суде, арбитраже и третейском суде.

2.2 Основы бухгалтерского и налогового учета займов и кредитов и расходов по их обслуживанию

Порядок учета операций, связанных с получением займов и кредитов установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008. (ПБУ 15/2008). (18)

В составе кредиторской задолженности основную сумму обязательства по полученному займу или кредиту отражают в сумме, указанной в договоре.

Если сумма фактически поступивших денежных средств будет меньше или больше суммы, указанной в договоре, то организации отражают в бухгалтерском учете и отчетности задолженности по полученным кредитам или займам в сумме, указанной в договоре. А в пояснительной записке к годовой бухгалтерской указывают, что на самом деле заимодавец не полностью исполнил договор и предоставил заемные средства в меньшем размере, чем это указано в договоре займа или кредитном договоре.

Поскольку ПБУ 15/2008 не регулирует порядок учета кредитов и займов, то в нем отсутствуют положения относительно перевода долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную.

Однако в бухгалтерском балансе обязательства представляют с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока погашения. Следовательно, задолженность по кредитам и займам делят на долгосрочную и краткосрочную. (37)

Возврат (погашение) основной суммы обязательства по полученному займу отражают как уменьшение кредиторской задолженности.

К расходам, которые связаны с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относят: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору); дополнительные расходы по займам.

Проценты включают в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива равномерно независимо от условий предоставления займа или кредита.

Начисление процентов осуществляют по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора.

Начисление процентов по формуле простых процентов означает, что проценты, подлежащие выплате заемщику, начисляют только на сумму основного долга и не начисляют на сумму ранее начисленных, но не выплаченных процентов.

При начислении процентов по формуле сложных процентов их начисляют не только на сумму основного долга, но и на сумму начисленных, но невыплаченных процентов.

При фиксированной процентной ставке ставка, установленная при заключении договора не подлежит изменению.

При плавающей процентной ставке абсолютное ее значение зависит от указанной в договоре базы. Например, процентная ставка определяется, как действующая ставка рефинансирования Банка России на конец отчетного периода, увеличенная в 1,2 раза.

Если в договоре не указывают способ начисления процентов, то их начисление осуществляют по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

При начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимают, кроме размера предоставляемых заемных средств, величину процентной ставки (в годовых процентах) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берут действительное число календарных дней в году — 365 или 366 дней соответственно, а в месяце — 30, 31, 28 или 29 дней.

Проценты банки начисляют на остаток по основному долгу на начало операционного дня.

Начисление процентов по формуле простых процентов производят по формуле 2:

С = П x Пр: 365 (366) х Н, (2)

где С — сумма начисленных процентов;

П — сумма кредита на начало периода;

Пр — годовая процентная ставка по условиям заключенного договора;

365 (366) — количество календарных дней в году;

Н — количество календарных дней в отчетном периоде.

Уплата процентов по кредиту производят в сроки, предусмотренные кредитным договором. Если срок выплаты процентов кредитным договором не установлен, то проценты выплачиваются ежемесячно.

Начисление процентов производят в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от предусмотренного договором фактического режима перечисления процентов, то есть систематически (например, ежемесячно); одновременно с возвратом основной суммы долга; после возврата основной суммы долга и т. д.

Начисленные проценты по полученным займам (кредитам) в бухгалтерской отчетности включают в состав прочих краткосрочных обязательств. (42)

К дополнительным расходам по займам относят: суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Расходы по займам и кредитам отражают в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относятся. Их признают прочими расходами, за исключением той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Расходы по займам отражают в бухгалтерском учете отдельно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту.

Организация-заемщик может выбрать и закрепить в своей учетной политике порядок включения дополнительных расходов в состав прочих расходов:

— либо относить дополнительные расходы к прочим расходам в том отчетном периоде, в котором они произведены;

— либо предварительно учитывать дополнительные расходы как дебиторскую задолженность, а затем включать их в состав прочих расходов равномерно в течение срока погашения кредита. (30)

Для привлечения заемных средств организации могут эмитировать ценные бумаги (векселя и облигации). Векселя могут выдавать в обеспечение заемных средств. Оба вида ценных бумаг, по сути, представляют собой формы договора займа.

В момент выдачи векселя векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность. Проценты по причитающемуся к оплате векселю отражает организация-векселедатель обособленно от вексельной суммы как кредиторскую задолженность.

Обязательства возникают с даты составления векселя, и, соответственно, именно ею датируется появление обязательства по векселю в учете.

Вексельная сумма, то есть номинал векселя, является кредиторской задолженностью. Ее отражают в полном размере.

Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организация-эмитент отражает также обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторскую задолженность.

Отнесение процентов и дисконта по векселям и облигациям в состав прочих расходов осуществляют двумя способами:

на прочие расходы полностью в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;

равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств или действия договора облигационного займа.

При втором способе проценты или дисконт предварительно учитывают в составе расходов будущих периодов для целей их последующего равномерного списания. (34)

Порядок учета курсовых разниц в отношении процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте или условных денежных единицах, установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006.

Курсовые разницы в учете возникают как по сумме займа или кредита, так и по сумме начисленных процентов.

Сумма задолженности организации перед заимодавцем по основной сумме долга, выраженная в валюте, подлежит пересчету в рубли на даты признания и погашения задолженностей, а также на отчетные даты.

При этом вследствие изменения курса валюты в период между датами пересчета у организации возникают курсовые разницы по расчетам с заимодавцем по основной сумме долга.

Положительные курсовые разницы относят к прочим доходам организации. Отрицательные курсовые разницы признают прочими расходами.

Если курс валюты на дату начисления процентов отличается от курса валюты на дату перечисления процентов, то в учете возникает курсовая разница по расчетам с заимодавцем по процентам. Такая разница является затратами, связанными с использованием заемных средств.

Если организация получает в качестве займа денежную сумму в рублях, но при этом договором займа определено, что обязательство у заемщика по договору займа выражено в валюте и подлежит оплате в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа, то величина долгового обязательства организации, выраженного в валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет средств в расчетах, в том числе по заемным обязательствам, производят на отчетную дату и на дату погашения обязательства.

При пересчете стоимости обязательства на отчетную дату и на дату погашения кредиторской задолженности у организации возникают курсовые разницы, которые зачисляют на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы отчетного периода, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. (23)

Учет операций, осуществленных по договору товарного кредита и неденежного займа имеет свои особенности.

Основную сумму долга по полученному от заимодавца по неденежному займу или товарному кредиту организация-заемщик учитывает в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором.

Заемщик отражает поступление товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетами расчетов по кредитам и займам, и выделяет сумму выставленного НДС.

Обычно балансовая стоимость приобретенного для возврата кредита имущества обычно отличается от стоимости, указанной в кредитном договоре.

Разница между стоимостью имущества, полученного и переданного в погашение товарного кредита, учитывается в составе прочих расходов только в бухгалтерском учете и приводит к образованию постоянного налогового актива.

Покупатели при оплате приобретаемых материально-производственных запасов, иных ценностей (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимают к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. В связи с тем, что проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа начисляют после принятия материальных запасов к учету, и учитывают в составе прочих расходов. (20)

Проценты по коммерческому кредиту, уплачиваемые продавцом за предоставленный аванс (предварительную оплату), начисляют с момента получения аванса (предварительной оплаты) до момента исполнения поставщиком своих обязательств по договору. Эти проценты не связаны с расчетами за товары (работы, услуги), а являются платой за пользование денежными средствами и поэтому НДС не облагаются.

Понятие долговых обязательств, используемое для целей налогообложения, несколько отличается от того, которое используется в бухгалтерском учете. Под долговыми обязательствами понимают кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Суммы заемных средств в составе доходов организации не учитывают, а суммы, перечисленные в погашение таких заимствований, не учитывают в составе расходов.

Расходы, связанные с получением займов и кредитов, в налоговом учете отражают либо в составе прочих расходов, либо в составе внереализационных расходов. В приложении 2 приведены примеры отражения в налоговом учете данных расходов. (24)

Общие условия признания расходов в налоговом учете: расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены в соответствии с действующим законодательством.

Экономическим обоснованием расходов, связанных с привлечением заемных средств, является в первую очередь подтверждение факта использования заемных средств для деятельности, направленной на получение дохода.

Датой осуществления прочих расходов признают дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, принимают дату составления указанных документов.

В состав внереализационных расходов включают расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам. Под процентами понимают любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта по долговому обязательству.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При наличии у организации долговых обязательств перед российскими организациями, выданных на сопоставимых условиях, бухгалтер:

— рассчитывает средний уровень процентов по ним;

— определяет предельную величину процентов, признаваемых расходом;

— оценивает величину отклонения фактического размера процентов по долговому обязательству от среднего уровня.

Для расчета среднего уровня процентов применяют формулу 3:

Пср = (ДО1 x П1 +. + ДОn x Пn) / (ДО1 +. + ДОn) х 100%, (3)

где Пср — средний уровень процентов по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях;

ДО1, ДОn — суммы этих долговых обязательств;

П1, Пn — процентные ставки за пользование денежными средствами.

Далее рассчитывают предельную величину процентов, признаваемых расходом по формуле 4:

ПВП = Пср x 1,2, (4)

где ПВП — предельная величина процентов.

Пср — средний уровень процентов по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях;

ПВП рассчитывают в периоде (квартале или месяце) получения заемных средств и применяют к долговым обязательствам, полученным в этом отчетном периоде. По кредитам и займам, полученным в следующем квартале (месяце), ПВП рассчитывают заново, причем даже в том случае, если такие долговые обязательства сопоставимы с ранее полученными.

Затем фактические процентные ставки, указанные в договорах кредита (займа), сравнивают с ПВП. Если фактическая ставка не превышает ПВП, то в налоговом учете отражают всю сумму начисленных процентов. В противном случае, если фактическая ставка больше ПВП, во внереализационные расходы включают только сумму процентов в пределах ПВП. (43)

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

С 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно — равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.