Организация аудита при применении различных процедур банкротства

Актуальность темы

исследования. Банкротство предприятий является следствием неэффективной ценовой, инвестиционной и финансовой политики, но массовое банкротство предприятий может вызвать серьезные негативные социальные последствия.

В России законодательство о банкротстве начало развиваться с 1917 г. Переход от административно-командной системы управления к рыночным отношениям обусловил необходимость развития института банкротства в нашей стране. Работа в этой сфере сопряжена с проблемами, возникающими на стыке законодательства о банкротстве, арбитражного процесса, гражданского, трудового права и бухгалтерского законодательства. Совершенствование последнего особенно актуально, так как четыре года действия Закона «О несостоятельности (банкротстве)» № 127-ФЗ от 26.10.2002 г. показали, что решение учетных проблем при банкротстве юридического лица требует глубоких теоретических исследований и разработки специальных подходов к отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, формированию отчетности и проведению аудиторской проверки.

Правовое регулирование функционирования несостоятельных организаций предопределяет значительные отличия в построении бухгалтерского учета, формировании отчетности и проведению аудиторской проверки на предприятии-банкроте от его ведения на действующих хозяйственных субъектах.

При банкротстве сталкиваются разнородные, а порой и противоположные, по своей экономической природе интересы широкого круга действующих лиц, что нередко приводит к злоупотреблениям со стороны руководства должника, арбитражного управляющего и отдельных кредиторов.

Результатом банкротства предприятия может стать, как внешнее управление, направленное на восстановление платежеспособности предприятия-банкрота, так и принудительное прекращение хозяйственной деятельности неплатежеспособной организации по решению арбитражного суда с открытием конкурсного производства, по завершении которого, юридическое лицо как субъект права ликвидируется. При этом, на каждой стадии банкротства предприятия назначается арбитражный управляющий, основной целью работы которого является обеспечение имущественных интересов кредиторов должника путем сохранности оставшегося имущества, либо последующего справедливого распределения этого имущества между кредиторами и в соответствии с положениями действующего законодательства.

Контроль со стороны государства за деятельностью такого специфичного сектора экономики, где сталкиваются имущественные интересы широкого круга лиц, претерпел в последнее время значительные изменения, связанные с ликвидацией главного контролирующего органа — Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству, и передачей всех полномочий Федеральной налоговой службе РФ.

Таким образом, совокупность экономических и правовых особенностей функционирования предприятий, признанных арбитражным судом несостоятельными, влияет на эффективность организации учетно-контрольной работы, повышение которой может быть обеспечено за счет использования услуг индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. В условиях функционирования экономики в конкурентной среде, повышение эффективности применяемых методических подходов к проведению аудита несостоятельных организаций и оказанию сопутствующих аудиту услуг становится для таких субъектов экономики необходимым условием выживания и развития.

Недостаточная изученность вопросов методологии учета и аудита на несостоятельных предприятиях предопределила необходимость и актуальность исследования данной проблемы, и обусловила выбор темы диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. Изучению проблем организации учета, аудита и составления отчетности на несостоятельных предприятиях посвящены труды отечественных и зарубежных ученых среди которых В. Р. Банк, JI. П. Бархатов, П. С. Безруких, С. М. Бычкова, М. В. Зотова, В. Б. Ивашкевич, В. В. Ковалев, И. Г. Кукукина, М. В. Мельник, В. Ф. Палий, В. В. Панков, В. А. Павлюченко, Я. В. Соколов, В. П. Суйц, В. И. Ткач, Т. X. Усманова, Э. А. Уткин, Т. Г. Шешукова и др. Зарубежные: М. Ван Бреда, Г. Ньютон, Ж. Ришар, Э. Хендриксен и др.

Наиболее значимыми в ракурсе рассмотрения проблем организации аудита на предприятиях, в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве, являются работы В. Р. Банк, J1. П. Бархатова, М. В. Зотовой, В. Б. Ивашкевича, И. Г. Кукукиной, В. В. Панкова, В. А. Павлюченко, Т. X. Усмановой.

Достаточно детальный анализ существующих методик расчета уровня существенности представлен в работах отечественных ученых Балаловой Е. И., Банк В. Р., Баранова П. П., Барышникова Н. П., Бондаренко В. И., Бровкиной Н. Д., Газарян А. В., Массарыгиной В. Ф., Тарасовой М. В., которые указывают на противоречия, присутствующие во взглядах аудиторов на методику оценки данного показателя.

Вместе с тем ощущается недостаточность научно обоснованных методологических и практических рекомендаций, учитывающих действующую нормативную базу. В научных разработках большинства авторов отсутствует выделение основных направлений аудита несостоятельных предприятий, не выделена целевая направленность аудита в зависимости от применяемой процедуры банкротства.

Важность постановки и решения указанных проблем предопределила выбор темы диссертации, ее цель, задачи и основные направления исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на повышение эффективности организации аудита на несостоятельных предприятиях.

Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:

1. Проанализировать и уточнить цель и задачи аудиторской проверки несостоятельных предприятий, в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве.

2. Выявить особенности учета и аудита несостоятельных организаций на основе исследования экономической и правовой сущности банкротства в зависимости от применяемой процедуры арбитражного процесса по делу о банкротстве.

3. Разработать и апробировать методические подходы к проведению аудита на несостоятельных предприятиях.

4. Обосновать предложения по развитию системы налогового учета в условиях банкротства.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретико-методологических и организационно-методических вопросов, связанных с организацией аудиторской проверки на предприятиях в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве.

В качестве объекта диссертационного исследования выступают несостоятельные коммерческие организации в отношении которых применялись различные процедуры банкротства, предусмотренные законодательством РФ.

Методология и методы исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, анализа, аудита и антикризисного управления, законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты, методические указания и инструкции, аналитические и информационные материалы, регламентирующие вопросы бухгалтерского учета, составления отчетности, аудита и управления несостоятельными организациями.

При разработке и решении поставленных задач применялись такие общенаучные методы познания, как системность и комплексность, наблюдение, логико-исторический анализ, обобщение и детализация, а так же группировка, сравнительный экономический анализ и систематизация. Эмпирическая база исследования включает данные первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской отчетности, сводных отчетов арбитражных судов и арбитражных управляющих за ряд лет по нескольким организациям-банкротам, а так же статистическую информацию по избранной теме диссертационной работы.

Информационной базой диссертационного исследования являются теоретические и практические материалы, содержащиеся в работах отечественных и зарубежных ученых и специалистов, данные бухгалтерского финансового, налогового и управленческого учета несостоятельных предприятий, находящихся на различных стадиях банкротства, аудиторских фирм, арбитражных управляющих, нормативные документы Правительства Российской Федерации, а также статистическая информация специализированных источников.

Наиболее существенные результаты, полученные лично автором и обладающие научной новизной. Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке и обосновании теоретических и методических положений по совершенствованию организации аудита коммерческих организаций в отношении которых арбитражным судом возбуждено дело о банкротстве. В итоге проведенного исследования получены следующие результаты, выносимые на защиту:

1. Уточнены цель и задачи аудита несостоятельных организаций, в отношении которых арбитражным судом возбуждено производство по делу о банкротстве, с учетом всего комплекса оказываемых сопутствующих аудиту услуг.

2. Выявлены особенности учета несостоятельных организаций, определяемые экономической и правовой спецификой, заключающиеся в нарушении основных принципов бухгалтерского учета и аудита и оказывающие влияние на эффективность применяемых методов учетно-контрольной работы.

3. Предложен подход к определению уровня существенности, предусматривающий оценку существенности формируемой финансовой информации при применении различных процедур банкротства по данным счетов бухгалтерского учета.

4. Разработан методический подход к организации и проведению аудита несостоятельных предприятий в соответствии с выявленными специфическими задачами проверки, заключающийся в применении индуктивного подхода к определению количественного уровня существенности, дополнении состава источников получения аудиторских доказательств и установлении требований к формированию рабочей документации аудитора в зависимости от применяемой процедуры банкротства.

5. Обоснован и дополнен состав аналитических показателей регистров налогового учета несостоятельных предприятий в целях повышения уровня достоверности и качества формируемой информации.

Практическая значимость исследования. Результаты научных исследований по аудиту хозяйственных операций в ходе процедур банкротства несостоятельных предприятий могут быть использованы при проведении аудита и разработке соответствующей системы учета в организациях-банкротах. Рекомендации по составу информации, раскрываемой в отчетности несостоятельного предприятия и отчетах арбитражного управляющего, дают возможность повысить качество и достоверность отчетности. Это подтверждается успешным апробированием авторской методики.

Методические подходы к организации аудита в ходе процедур банкротства применимы при проведении проверок несостоятельных организаций государственными органами и аудиторами. Результаты исследования могут быть использованы в процессе подготовки арбитражных управляющих, в учебном процессе при изучении дисциплин «Антикризисное управление» и «Бухгалтерский учет», «Налоги и налогообложение», «Основы аудита», «Аудит».

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на международных научно-практических конференциях «Россия и регионы: взаимодействие гражданского общества, бизнеса и власти» (Челябинск, 2004), «Человеческий потенциал и конкурентоспособность России» (Челябинск, 2005), «Конкурентоспособность России и качество жизни» (Челябинск, 2006) в Уральском социально-экономическом институте Академии труда и социальных отношений, на всероссийских научно-практических конференциях «Проблемы обеспечения устойчивого экономического и социального развития России» в ЮжноУральском Государственном университете (Челябинск, 2005), «Современные тенденции в теории и практике антикризисного управления социально-экономическими системами» в Южно-Уральском Государственном университете (Челябинск, 2005), «Экономика России на современном этапе: анализ состояния и тенденции развития» (Воронеж, 2006), «Проблемы формирования информации о деятельности экономических субъектов» в Южно-Уральском Государственном университете (Челябинск, 2006).

Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе проведения аудиторской проверки несостоятельных предприятий ОАО «Кусинский литейно-машиностроительный завод» и ООО «Альянс» г. Чебаркуль. Результаты исследования апробированы специалистами Южно-Уральского филиала некоммерческого партнерства «Уральская саморегулируемая организация арбитражных управляющих», ООО «Партнер-Аудит» г. Челябинск, а также апробированы в учебном процессе Уральского социально-экономического института при изучении дисциплин «Аудит», «Учет и анализ банкротств», о чем имеются акты внедрения.

Публикации. По проблеме диссертационного исследования опубликовано 9 печатных работ общим объемом 4,27 п.л. Основные положения диссертации отражены в монографическом издании «Организация аудита при применении различных процедур банкротства» (5,6 п.л.).

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка (175 источников) и 6 приложений. Основное содержание изложено на 133 страницах машинописного текста. Работа содержит 17 таблиц и 13 рисунков.

Выводы по третьей главе. Механизм банкротства в нашей стране в основном используется как средство возврата долга неплатежеспособными предприятиями. В таких условиях очевидно, что несостоятельность, как экономический процесс, приобретает форму распродажи имущества организации-банкрота и удовлетворения за счет полученных средств требований кредиторов. Учитывая, что имущество несостоятельной организации реализуется практически всегда ниже его балансовой стоимости, а кредиторская задолженность составляет значительную часть стоимости всего предприятия, качество проведения аудиторской проверки приобретает первостепенное значение. При возникновении предбанкротного состояния собственники обычно пытаются «спасти» часть имущества от принудительного изъятия за долги. Задача аудитора в такой ситуации — организовать обособленный учет имущества организации. При определенном стечении обстоятельств, выполнить свои функции аудитору достаточно сложно еще и потому, что бухгалтерский учет на несостоятельных предприятиях не всегда отвечает требованиям, предъявляемым к его организации. Отсутствие нормативно-правовой базы на которую мог бы опираться аудитор при проведении проверки несостоятельного предприятия, также осложняет его работу.

Используя данные аудиторских проверок ООО «Альянс» и ОАО «Кусинский литейно-машиностроительный завод», в данной главе работы была сделана попытка смоделировать проведение аудиторской проверки с учетом предложенной методики.

Предложенные рекомендации позволили не только повысить качество проведения аудиторской проверки на несостоятельных предприятиях, но положительно повлияли на эффективность организации учета исследуемых объектов. Повышение качества проведения аудита является первоочередной задачей любой аудиторской организации. Вместе с тем необходимо соизмерять затраты на проведение проверки и полученный результат. Предложенные рекомендации были разработаны с учетом специфики несостоятельных организаций, определенных действующим законодательством о банкротстве. В результате было выявлено имущество, принадлежащее ОАО «Кусинский литейно-машиностроительный завод» не выявленное при инвентаризации. Формальный подход при проведении инвентаризации на несостоятельных предприятиях обуславливает возникновение ошибок, которые могут повлиять не только на качество отчетности проверяемого субъекта. Ответственность, предусмотренная действующим законодательством в отношении действующих участников договора на оказание аудиторских услуг, может быть выражена, в лучшем случае, в виде материальной ответственности, а в худшем — в привлечении даже к уголовной ответственности.

Результаты проведенного исследования, изложенные в данной работе, были приняты к практическому применению Южно-Уральским филиалом некоммерческого партнерства «Уральская саморегулируемая организация арбитражных управляющих» и ООО «Партнер-Аудит». Методические рекомендации по определению количественного уровня существенности в настоящее время приняты за основу для разработки внутрифирменного стандарта по определению уровня существенности в данной аудиторской организации.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Переход от административно-командной системы управления экономикой к рыночным отношениям обусловил появление множества новых социально-экономических явлений. Основные этапы развитие института банкротства в нашей стране определены принятием федеральных законов, регулирующих деятельность несостоятельных предприятий. Последним наиболее значимым этапом формирования законодательства о банкротстве является принятие Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» № 127-ФЗ от 26.10.2002 г. Также были внесены существенные изменения, направленные на контроль за деятельностью несостоятельных организацийликвидация Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству и передача всех функций налоговикам. С 2006 года ФНС России выпустила письмо-методичку для налоговиков по выбору потенциальных объектов для проверок. В их число в первую очередь попадут предприятия, имеющие убытки по основной деятельности в течении одного или нескольких налоговых периодов. Таким образом, большинство предприятий, находящихся на различных стадиях банкротства, попадут в поле зрения налоговых органов.

Последними изменениями законодательства о банкротстве были внесение поправок в Гражданский кодекс РФ Федеральным законом от 03.01.2006 г. № 6-ФЗ. Они приводят ГК РФ в соответствии с законом о несостоятельности как с нормой не общей, а специальной. Так, изменения в ст. 64 коснулись очередности удовлетворения требований кредиторов, являющихся юридическим лицом, обеспеченных залогом имущества должника. Задолженность перед кредитором, у которого в залоге было имущество ликвидируемой фирмы, выделена в отдельную группу. Она имеет преимущество перед другими. Требования кредиторов данной группы будут удовлетворяться за счет средств от продажи заложенного имущества. Если суммы от этой сделки не хватило на погашение долга, то его остаток переходит в четвертую очередь. Более того, если договор залога был заключен позднее, чем возникли обязательства у банкрота перед кредиторами первой и второй очередей, то преимущественное право действовать не будет.

Еще одно нововведение заключается в том, что с этого года принять решение о банкротстве может только суд. Ранее это могла сделать сама организация совместно с кредиторами.

Опубликованный Закон внес изменения в Бюджетный кодекс. Если банкрот имеет задолженность перед бюджетом любого уровня, то сроки, способ и порядок исполнения обязательств, а также меры принуждения определяются в соответствии с Законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

В ходе исследования было установлено, что на сегодняшний день не существует ни одного нормативного документа, регламентирующего организацию учета и аудита с учетом специфики применения процедур банкротства. Таким образом, аудиторы и работники бухгалтерских служб несостоятельных организаций в своих действиях руководствуются той же нормативной базой, что и их коллеги, работающие на предприятиях, находящихся в обычных экономических и правовых условиях.

Особый экономический и правовой статус организаций, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве, обуславливает особенности организации учета и аудита данной категории хозяйствующих субъектов. К таким особенностям следует отнести: определенные нормативно-правовой базой и обусловленные финансовым состоянием. Установлено, что одним из основных факторов, влияющих на учетно-контрольную деятельность несостоятельного предприятия является специфика применяемой процедуры банкротства. Именно исходя из назначения применяемой процедуры устанавливается цель и задачи аудиторской проверки. Причем, при проведении аудиторской проверки деятельности несостоятельного предприятия можно выделить два направления: во-первых, проверка бухгалтерской финансовой отчетности, а во-вторых, проверка отчета арбитражного управляющего, поскольку на определенных стадиях арбитражного процесса по делу о банкротстве отчет арбитражного управляющего наиболее полно отражает финансовое положение дел организации-банкрота.

Достаточно детальный анализ существующих методик расчета количественного уровня существенности отечественных ученых Банк В. Р., Баранова П. П., Массарыгиной В. Ф., Бондаренко В. И. позволяет сделать вывод о противоречиях, присутствующих во взглядах аудиторов на методику оценки данного показателя. В практической деятельности наиболее распространенным является определение уровня существенности в виде установленных долей от базовых показателей.

Обобщение результатов проведенного анализа позволяет сделать вывод, что наборы базовых показателей и применяемых к ним долей, используемые в различных методиках, весьма слабо увязаны с процедурами принятия управленческих решений пользователями отчетности. Существующие методические разработки по определению количественного уровня существенности ориентированы на нормально работающие предприятия и не учитывают правовой и экономической ситуации организаций, находящихся на различных стадиях банкротства.

В данной работе, автором предложен иной подход к определению количественного уровня существенности, позволяющий более взвешено подойти к данной проблеме и содержит ряд преимуществ по сравнению с анализируемыми в работе подходами:

1) ориентирование на законодательно определенную величину максимального размера допустимой ошибки;

2) использование при расчете показателей, непосредственно подвергающихся проверке;

3) установление ограничения на минимальный размер уровня существенности;

4) при расчете принят во внимание объем выборки;

5) возможность расчета уровня существенности для счетов с нулевым или незначительным сальдо;

6) широкая область применения.

На стадии апробации результатов исследования были доказано, что предлагаемая методика расчета уровня существенности применима для несостоятельных предприятий, находящихся на любой из стадий арбитражного процесса по делу о банкротстве. Данный подход к определению уровня существенности позволил определить также максимально допустимую величину не только бухгалтерской финансовой отчетности, но и некоторых форм отчета арбитражного управляющего, что позволяет сделать вывод о возможности применения предлагаемой методики в отношении несостоятельных предприятий (Приложение 3).

Моделирование аудиторской проверки на исследуемых предприятиях с учетом предложенной методики определения количественного уровня существенности представлено в гл. 3, параграф 1.

В ходе исследования были определены причины, по которым аудиторы в своей работе не могут полагаться на эффективность организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на несостоятельных предприятиях.

Поскольку несостоятельность — это признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, то одним из основных объектов аудита деятельности несостоятельного предприятия является проверка правильности удовлетворения требований кредиторов. Требования кредиторов, в основном, погашаются за счет средств, полученных от реализации имущества организации-банкрота. Поэтому, первоочередной процедурой, которую выполняют аудиторы, является проведение инвентаризации. Инвентаризацию на несостоятельных предприятиях следует проводить с особой тщательностью. Для этого автором были уточнены источники получения аудиторских доказательств об имуществе организации, находящемся на учете, но не выявленном при инвентаризации. Такой подход позволил выявить имущество.

ОАО «Кусинский литейно-машиностроительный завод» и позволил избежать штрафных санкций со стороны налоговых органов.

Государство в лице налоговых органов уделяет особое внимание проверкам несостоятельных организаций, поскольку напрямую является заинтересованным лицом. Сумма задолженности по обязательным платежам в бюджет, как правило, составляет значительную долю в общей сумме задолженности организации-должника. По характеру возникновения можно выделить следующие виды налоговых обязательств несостоятельной организации:

1) обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили до признания организации банкротом;

2) обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили после введения определенной процедуры банкротства;

3) обязательные платежи, на которые распространяется действие моратория.

Для отражения данной особенности в налоговом учете несостоятельной организации, предложено дополнить определенные налоговые регистры аналитическим показателем «Очередность платежа», что будет соответствовать требованиям действующего законодательства о банкротстве и повысит информативность учета. Рассматривая данные налогового учета как источник получения аудиторских доказательств, можно сделать вывод, что данная трансформация регистров налогового учета позволит более эффективно отнестись к документированию аудита, поскольку такие регистры будут непосредственно отражать ситуацию, сложившуюся на определенной стадии банкротства.

Предложенные рекомендации по организации аудиторской проверки на несостоятельных предприятиях были применены на практике ООО «Аудит-Партнер» и принесли следующий результат:

1. Выявлено имущество несостоятельной организации на сумму 24 000 рублей. Учитывая, что данное имущество было списано на финансовый результат, произведен перерасчет налоговой базы и как следствие ОАО.

Кусинский литейно-машиностроительный завод" удалось избежать административной, а может быть и уголовной ответственности;

2. Выявлен факт одновременного существования дебиторской и кредиторской задолженности по различным контрагентам. В результате реестр требований кредиторов претерпел существенные изменения, что повлияло на размер удовлетворения требований кредиторов.

3. Снижение риска привлечения к административной, гражданской и уголовной ответственности всех сторон договора на оказание аудиторских услуг.

Таким образом, можно сделать вывод, что данная методика проведения аудиторской проверки применима к несостоятельным предприятиям, поскольку эффект от ее проведения соизмерим с затратами на нее, сформированные рекомендации способствуют повышению качества аудиторской проверки, также способствуют повышению эффективности организации учета и формирования отчетности на исследуемых объектах, и снижают риск привлечения к ответственности в соответствии с действующим законодательством РФ.