Аудит расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

Актуальность методики по проверке налога на прибыль при проведении аудита связана с тем, что налоги представляют собой часть отношений экономического субъекта с государственными и контролирующими органами и нарушения в данной области могут повлечь за собой существенные последствия для экономического субъекта.

Цели аудита финансовой отчетности в области налога на прибыль определяются по таким качественным аспектам отчетности.

Существование — расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду.

Полнота — расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом отражены в финансовой отчетности в полном объеме.

Оценка (измерение) — расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдиво отражают результат деятельности организации.

Классификация — налоговое обязательство организации правильно распределено на текущее и отложенное.

Представление и раскрытие — обязательство по уплате и возврату налогов, а также расход по налогу на прибыль правильно классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации. Критерии, используемые аудитором в оценке доказательств при проведении проверки налога на прибыль и обязательств перед бюджетом:

требования законодательно-нормативных актов РФ по бухгалтерскому учету;

налогового законодательства РФ по налогу на прибыль;

международных стандартов финансовой отчетности.

Нормативно-правовое обеспечение бухгалтерского учета и аудита расчетов с бюджетом по налогу на прибыль Правовую основу аудита расчетов по налогу на прибыль в РФ в настоящее время составляет совокупность нормативных документов различных уровней.

1. Нормативно-правовое обеспечение бухучета расчетов по налогу на прибыль

В свою очередь, аудиторская деятельность по расчетам с бюджетом регулируют следующие правовые акты.

Таблица 1.1 — Нормативное регулирование аудита расчетов по налогу на прибыль

2. Планирование аудита расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

2.1 Изучение и оценка системы бухучета и системы внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

Финансовые результаты от реализации продукции (работ, услуг) отражаются на счете 90 «Продажи», от прочих доходов и расходов — на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и определяются как разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по этим счетам. Дебетовое (убыток) или кредитовое (прибыль) сальдо по счетам 90,91 списывается в текущем отчетном периоде со счетов 90, 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».

Налоговой базой по налогу на прибыль является денежное выражение прибыли. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала года.

Если в отчетном периоде получен убыток, то в данном отчетном периоде налоговая база признается равной нулю. Организации, понесшие убытки в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном периоде не может превышать 30% налоговой базы. Перенос убытка на будущее можно осуществлять в течение 10- лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены.

Налог на прибыль, полученный от этих доходов, исчисляется по ставке в размере 24%, в том числе: сумма налога в размере 7,5% зачисляется в федеральный бюджет, в размере 14,5% - в бюджеты субъектов РФ, в размере 2% - в местные бюджеты.

По доходам, полученным от долевого участия в других организациях в виде дивидендов, применяются следующие:

1) 6% - по дивидендам, полученным от российских организаций и физическими лицами — налоговыми резидентами РФ;

2) 15% - по дивидендам, полученным от российских организаций иностранными организациями, а также по дивидендам, полученным от российскими организациями от иностранных организаций.

Сумма налога, полученная от долевого участия в других организациях, зачисляется в федеральный бюджет.

По налогу на прибыль организаций отчетными периодами являются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года; налоговыми периодом — календарный год.

Порядок исчисления налога на прибыль

1. Начисление авансовых платежей по налогу на прибыль и платежей по пересчетам по этому налогу из фактической прибыли отражается в бухучете проводкой: Дт 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Платежи в бюджет налога на прибыль» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

2. Перечисление авансовых платежей по налогу на прибыль и платежей по пересчетам по этому налогу из фактической прибыли в бюджет отражается проводкой: Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» Кт 51 «Расчетные счета».

Система внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогу на прибыль выглядит следующим образом:

Таблица 2.1 — Тесты при проверке расчетов с бюджетом

2.2 План аудита расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

В международном стандарте аудита № 230 «Документация» отмечается, что рабочая документация помогает в планировании и проведении аудита. То есть отмечается, что документальное оформление планирования аудита является целесообразным и необходимым.

Таблица 2.2 — План аудиторской проверки расчетов по налогу на прибыль

Планирование — это процесс, который дает возможность рационально выполнить аудит и одновременно уменьшить риск невыявления самых существенных моментов деятельности клиента. Чтобы планирование было эффективным, аудиторы должны осуществлять контроль за выполнением работ и подтвердить их результаты в своих рабочих документах.

2.3 Программа аудита расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

В ходе планирования аудита разрабатывается и оформляется документально программа аудита, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита представляет собой набор инструкций для ассистентов аудитора, выполняющих аудит, а также служит средством контроля и регистрации надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены цели аудита по каждой из областей и бюджет времени, в котором указывается количество часов, отведенных на конкретные процедуры.

Аудитор документально оформляет программу аудиторской проверки, присваивает код каждой проводимой аудиторской процедуре, чтобы иметь возможность в процессе работы делать ссылки ни них в рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой совокупность действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Ее цель — выявление существенных недостатков средств контроля экономического субъекта.

Программа аудиторских процедур по существу включает в себя перечень действий аудитора для детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Аудитор должен составить программу аудиторской проверки по каждому разделу бухгалтерского учета, который он будет проверять. Программа может пересматриваться в процессе проверки в зависимости от изменений условий проведения проверки и результатов аудиторских процедур.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудиторской проверки должны быть документально оформлены и завизированы в установленном порядке.

3. Методы сбора аудиторских документов

3.1 Источники информации для аудита расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

В качестве источников информации для проверки расчетов по налогам и сборам служат следующие документы:

первичные документы бухгалтерского учета;

регистры бухгалтерского учета;

баланс;

расчеты, справки, сведения;

договоры с контрагентами;

протоколы решений общего собрания учредителей, акционеров;

протоколы решений совета директоров;

приказы исполнительной дирекции;

учетная политика организации в целях налогообложения;

другие, например, первичные налоговые документы, регистры налогового учета, налоговые расчеты, декларации по налогам.

3.2 Методы сбора аудиторских документов при проверке аудиторских документов

При проверке учета расчетов по налогам и сборам аудитор может применять следующие способы получения доказательств:

1. Проверка арифметических расчетов (пересчет);

2. Инвентаризация;

3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

4. Подтверждение;

5. Устный опрос;

6. Проверка документов;

7. Прослеживание;

8. Аналитические процедуры.

9. Подготовка альтернативного баланса.

3.3 Предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые использует аудитор, делятся на следующие категории:

возникновение — отраженные в учете хозяйственные операции и события фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

полнота — все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены;

точность — суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, были отражены надлежащим образом;

отнесение к соответствующему периоду — хозяйственные операции и события были отражены в соответствующем учетном периоде;

классификация — хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

существование — отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;

права и обязательства — аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;

оценка и распределение — активы, обязательства и капитал включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в соответствующих суммах, и любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно;

возникновение, права и обязательства — отраженные в отчетности события, хозяйственные операции и прочие факты фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

полнота — все события и факты, которые должны были быть включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, были в нее включены;

классификация и понятность — финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней факты и события отражены в понятной форме.

3.4 Сбор аудиторских доказательств и их документирование при проверки расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

Сбор адиторских доказательств происходит в следующем порядке:

Запрос документов

Проверка правильности учета отдельных объектов

Сводка нарушений, выявленных в результате арифметической проверки первичных учетных документов

Проверка правильности отражения в учетных регистрах перемещения объекта

Сводка методических (систематических) нарушений

Сводка методологических нарушений (с перечнем документов)

Результаты проведения аудита по разделу налога на прибыль и обязательств перед бюджетом находят свое отражение в «Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности» или в отдельном документе (при налоговом аудите).

Письменная информация (отчет) аудитора руководству и (или) собственникам должен содержать сведения о выявленных в процессе проверки:

нарушениях учетной политики для целей налогообложения;

недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед бюджетом;

количественных отклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством;

искажениях в представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности.

В письменной информации (отчете) аудитором должны быть даны ссылки на законодательные и нормативные акты, нарушения которых выявлены в ходе проверки, и даны предложения по устранению данных нарушений.

В аудиторском заключении по существенным искажениям и ограничениям, влияющим на мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности, могут быть даны следующие оговорки, касающиеся налога на прибыль:

по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета;

по разногласиям относительно раскрытия информации по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой отчетности (классификации налоговых обязательств на текущие и долгосрочные, соблюдения принципа осмотрительности в отношении налоговых активов);

по событиям, возникшим после отчетной даты, и условным фактам в хозяйственной деятельности, связанным с обязательством перед бюджетом по налогу на прибыль (по судебным делам и налоговым проверкам);

по существенным суммам занижения расхода по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом;

по ограничениям в объеме работы аудитора.

4. Типичные ошибки, выявленные при аудите расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

бюджет налог прибыль аудит Непреднамеренные ошибки — ошибки в результате непреднамеренных действий или недобросовестности; Ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы налогового учета и действующего налогового законодательства (вероятность их возникновения повышается в условиях изменения налогового законодательства):

ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых рассчитывается налог на прибыль;

неправильное заполнение строк налоговой декларации при условии полного и правильного отражения произведенных операций в регистрах налогового учета;

неправильный перенос данных бухгалтерского учета в регистры налогового учета;

арифметические ошибки, описки, пропуски при расчете базы по налогу на прибыль;

ошибки автоматизированной информации, возникающие как при вводе информации в компьютерную программу налогового учета, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных (повторный ввод, потеря данных, неточное округление);

неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций;

неправильные оценочные значения, возникающие в результате недоучета или неверной интерпретации фактов;

неправильное признание, классификация, представление и раскрытие информации в финансовой отчетности.

Преднамеренные нарушения — ошибки, возникающие по вине одного или нескольких лиц из числа руководителей представителей собственника, сотрудников аудируемого лица, с целью извлечения незаконных выгод (борьба с ними должна вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля):

занижение или сокрытие налога на прибыль;

фальсификация налоговой и финансовой отчетности.

По характеру возникновения — ошибки в определении базы по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом, связанные с необоснованностью учетных записей, периодизацией, оценкой, классификацией, признанием и представлением.

Ошибки в необоснованности отражения в учете — отражение в налоговом учете фактов без достаточных на то оснований (например, включение в расходы отчетного периода расходов, не обусловленных целями получения доходов, экономически не оправданных, документально неподтвержденных и др.).

Ошибки в периодизации — неполное отражение в налоговом учете фактов хозяйственной деятельности (например, неотражение в налоговом учете реализованных товаров, право собственности на которые уже перешло к покупателю, штрафов, признанных дебитором или присужденных судом, и др.); неверное распределение доходов и расходов по отчетным (налоговым) периодам (например, единовременное принятие для целей налогообложения убытка от реализации основных средств) Ошибки в оценке — неверный выбор способа оценки (например, принятие к учету для целей налогообложения сумм по переоценке основных средств; неверное определение стоимости незавершенного производства и др.)

Ошибки в классификации и признании — неправильная классификация доходов и расходов (например, отражение доходов от реализации налоговом учете в составе внереализационных доходов отражение прямых расходов в составе косвенных расходов и др.).

Ошибки в формировании — неверное заполнение налоговой информации в отчетности декларации; неполное или неадекватное раскрытие информации по налогу на прибыли в финансовой отчетности.

По последствиям — ошибки, прямо или косвенно влияющие на правильность расчета налога на прибыль:

Локальные — признание для целей налогообложения документально не подтвержденных расходов (например, расходов на командировку, расходов на оказание консультационных услуг и др.)

Транзитные — признание для целей налогообложения расходов на оплату труда, не предусмотренных трудовым договором, приводящих к завышению базы нормирования расходов на страхование работников, представительских расходов и др.); неправильное формирование стоимости амортизируемого имущества (включение в состав прочих косвенных расходов затрат на его доставку) приводит к завышению прочих косвенных расходов и занижению амортизационных отчислений.

По значимости — ошибки в расчетах налога на прибыль, имеющие последующее значение на результаты деятельности и финансовое положение аудируемого лица.

Существенные — ошибки в налоговой отчетности, приводящие к значительным штрафным санкциям и (или) пеням по налогу на прибыль, и ошибки на уровне финансовой отчетности в целом, которые могут повлиять на экономические решения пользователей этой отчетности.

Несущественные — ошибки в налоговой и финансовой отчетности, не влекущие за собой существенных, как для деятельности аудируемого лица, так и для третьих лиц последствий.

1. Федеральный закон Российской Федерации об аудиторской дея-тельности от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ.

2. Аудит: Учебник для вузов / В. И. Подольский, А. А. Савин, Л. В Сотникова и др.; под ред. проф. В. И. Подольского. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2007. — 583 с.

3. Аудит: сборник тестов и задач: учебное пособие / под ред. проф. Н. Н. Хахоновой. — М.: Эксмо, 2007. — 352 с.

4. Бычкова С. М. Практический аудит / С. М. Бычкова, Т. Ю. Фомина; под ред. С. М. Бычковой. — М.: Эксмо, 2008. — 160 с.

5. Ивашкевич В. Б. Практический аудит: учеб. Пособие / В. Б. Ивашкевич. — М.: Магистр, 2007. — 286 с.