Аудит расчетов с поставщиками в «Строй-Неруд»

Обязанность предприятия вести учет своего имущества и совершенных хозяйственных операций, самостоятельно исчислять и уплачивать налоги, представлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность, данными которой могут пользоваться все заинтересованные предприниматели и предприятия, вызвала необходимость независимого вневедомственного финансового контроля — аудита, который осуществляется индивидуальными предпринимателями и предприятиями.

Аудиторская деятельность находит широкое применение во всей мировой практике. Основной предпосылкой этого является взаимная заинтересованность предприятий в лице их владельцев, государства в лице налоговых органов и аудиторских организаций в обеспечении достоверности учета и отчетности, отражающей в полном объеме всю финансово-хозяйственную деятельность каждого экономического субъекта.

В международных стандартах аудита (МСА) говорится, что «целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности»

Аудиторская деятельность, аудит в Российской Федерации, определяется Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ, как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее, «аудируемые лица»).

В своей деятельности аудитор руководствуется законодательством, а также, являясь объектом предпринимательского права, и собственными экономическими интересами. В условиях конкуренции в аудиторском бизнесе это экономически способствует качественному проведению проверок и выделению на рынке аудиторских услуг наиболее профессиональных аудиторов. В свою очередь, любой экономических субъект имеет возможность выбора наиболее квалифицированного.

Объектом исследования данной выпускной квалификационной работы является аудиторская проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками, а предметом — ее методика.

Целью написания выпускной квалификационной работы является исследование методических аспектов аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками, а так же подтверждение ее состоятельности на практике.

Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:

· Рассмотреть и раскрыть основы финансового (бухгалтерского) учета и внутреннего контроля расчетов с поставщиками и подрядчиками;

· Сделать обоснование методики аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками;

· Подтвердить практическую состоятельность выбранной методики аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками на примере ООО «Строй-Неруд».

Данная выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Во введении обосновывается выбор темы, показывается ее актуальность и практическая значимость, определяются цели и формулируются задачи исследования, обозначается объект и предмет исследования.

Первая глава носит общетеоретический характер. В ней рассматриваются основы финансового (бухгалтерского) учета и внутреннего контроля расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Вторая глава имеет аналитический характер. Она посвящена общей методике организации проведения аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Третья глава — практическая. В ней раскрывается практическая работа по организации и проведению методики аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками на примере ООО «Строй-Неруд».

В заключении последовательно и кратко излагаются теоретические и практические выводы и предложения, которые вытекают из содержания работы и носят обобщающий характер.

Приложения содержат рабочие документы, оформленные в ходе проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на прибыль на примере ООО «Строй-Неруд».

В выпускной квалификационной работе использованы экономико-статистические, монографические методы, а также приемы сравнения показателей в динамике и общие приемы сравнения показателей.

Источниками исходной информации являются нормативно-правовые акты, монография, статьи из журналов по теме исследования, экономическая и научная литература, первичная и сводная документация по бухгалтерскому учету, регистры синтетического и аналитического учета, бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках ООО «Строй-Неруд» (Приложение № 37, № 38).

1. Основы финансового (бухгалтерского) учета системы внутреннего контроля расчетов с поставщиками и подрядчиками

1.1 Система внутреннего контроля

Контроль — это неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является обнаружение отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на более ранней стадии, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, а в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб либо провести мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем. Такое определение контроля дано в ст. 1 Лимской декларации руководящих принципов контроля The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts (Лимская декларация руководящих принципов контроля; принята в октябре 1977 г. на IX Конгрессе INTOSAI в г. Лиме (Перу). Интересы России в INTOSAI (международное объединение национальных организаций, осуществляющих контроль в бюджетной сфере) представляет Счетная палата Российской Федерации, вступившая в него в 1995 г.

. Статьей 3 Декларации предусмотрено, что внутри отдельных ведомств и организаций создаются внутренние контрольные службы, входящие в систему внутреннего (внутрихозяйственного) контроля.

Система внутреннего контроля (СВК) — это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также для своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) информации (п. 8 ПСАД № 8) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» утверждено Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. N 405.

СВК состоит из следующих компонентов: системы бухгалтерского учета; контрольной среды; отдельных средств контроля. Рассмотрим каждый из них.

Система бухгалтерского учета — это совокупность форм и методов, обеспечивающих для организации возможность вести учет своего имущества и обязательств посредством сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т. е. вести бухгалтерский учет, а также формировать финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

По мнению ряда специалистов, в состав элементов внутреннего контроля целесообразно включать еще и систему налогового учета, которая служит для формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения хозяйственных операций, а также для обеспечения внутренних и внешних пользователей информацией, позволяющей контролировать правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов в бюджет.

Контрольная среда — это, во-первых, понимание руководством экономического субъекта важности и значения СВК, а во-вторых, действия руководства по установлению и поддержанию этой системы. Основные составляющие контрольной среды указаны в п. 10 ПСАД № 8.

Средства контроля, в свою очередь, должны обеспечивать: совершение хозяйственных операций с одобрения руководства организации; правильное отражение всех операций на счетах бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой; возможность доступа к активам только с разрешения руководства организации; исполнение руководством организации надлежащих действий при несоответствии фактически имеющихся активов и обязательств данным бухгалтерского учета.

Экономические субъекты хозяйственной деятельности должны применять определенные процедуры контроля, перечень которых приведен в ПСАД № 8. Условно эти процедуры можно разделить на две группы. К первой группе надо отнести процедуры, связанные с ограничением или делегированием полномочий, ко второй — связанные с установлением подлинности (верификацией) данных.

Наиболее распространенными формами внутреннего контроля являются деятельность ревизионных комиссий (ревизоров) и внутренний аудит.

Наличие контрольных служб исходя из различных организационно-правовых форм экономических субъектов должно быть отражено в учредительных документах, в первую очередь в уставе организации. На это обращают особое внимание налоговые органы, которые в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17 мая 2002 г. № 319 занимаются государственной регистрацией юридических лиц.

На основании ст. 103 Гражданского кодекса РФ высший орган управления акционерным обществом — общее собрание акционеров — избирает ревизионную комиссию (ревизора) для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. Согласно ст. 85 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) данная служба создается в обязательном порядке.

Избранный контрольный орган исполняет свои обязанности в интересах собственников организации. Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности проводится по итогам деятельности общества за год, а также в любое время по инициативе самой комиссии либо по решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или же по требованию акционеров общества, владеющих в совокупности не менее чем 10% голосующих акций.

Аналогичное право избирать ревизионную комиссию (ревизора) в соответствии со ст. 91 ГК РФ имеет и общее собрание участников общества с ограниченной ответственностью. В то же время Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) допускает отсутствие ревизионного органа в обществе с числом участников менее 15, но только если это оговорено в уставе. Вместе с тем в ст. 32 Закона об ООО указано, что функции ревизионной комиссии (ревизора) общества, если это предусмотрено его уставом, может исполнять утвержденный общим собранием участников общества независимый аудитор, т. е. лицо, не связанное имущественными или родственными интересами с участниками общества и его руководством.

К сожалению, приходится констатировать, что при проведении аудиторских проверок установить наличие ревизионной комиссии или хотя бы ревизора удается далеко не всегда. В лучшем случае аудиторам предъявляют протокол общего собрания учредителей об избрании комиссии, обнаружить же план работы, а тем более акты проведенных ревизий или проверок и результаты их рассмотрения практически невозможно.

Знакомясь с протоколами об избрании ревизионных комиссий, приходится сталкиваться и с несерьезным подходом к формированию этих комиссий. В их состав порой избираются лица, не имеющие необходимого опыта бухгалтерской или контрольной работы либо занимающие должности в органах управления этого общества (последнее запрещено, в частности, п. 6 ст. 85 Закона об АО).

Между тем согласно действующему законодательству функции ревизионной комиссии (ревизора) весьма серьезны и значительны. Так, в соответствии со ст. ст. 87 и 88 Закона об АО ревизионная комиссия (ревизор) акционерного общества ежегодно составляет заключение, в котором должны содержаться:

— подтверждение достоверности данных, отраженных в годовом отчете общества общему собранию акционеров, бухгалтерском балансе, счете прибылей и убытков;

— информация о фактах нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов при ведении финансово-хозяйственной деятельности.

Аналогичные требования предъявляются и к ревизионной комиссии (ревизору) ООО. Более того, согласно ст. 47 Закона об ООО общее собрание участников вообще не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества без заключения ревизионной комиссии (ревизора).

Функции ревизионных комиссий тем более важны, что далеко не все общества, согласно ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», подлежат ежегодному обязательному аудиту. В частности, это относится к обществам, у которых объем выручки от реализации продукции за год не превысил 500 000 МРОТ (т.е. был менее 50 млн руб.) или же сумма активов баланса не превысила на конец отчетного года 200 000 МРОТ (т.е. составляла менее 20 млн руб.).

Однако у руководителей организаций имеется возможность провести независимый инициативный аудит. Для этого необходимо заключить договор об оказании аудиторских услуг с аудиторской организацией или с индивидуальным аудитором, имеющими действующую лицензию Минфина России.

Расходы на все виды аудита, в том числе и на инициативный, относятся согласно пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, а следовательно, и уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Система внутреннего контроля расчетов с поставщиками и подрядчиками включает в себя совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых органом управления организации в качестве средств контроля за соблюдением законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов.

Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать в получении достаточной убежденности в том, что система учета достоверно или недостоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого предприятия. Система внутреннего контроля включает всю политику и процедуры (средства внутреннего контроля), принятые руководством субъекта для содействия в реализации целей руководства, предусматривающих, насколько это практически выполнимо, упорядоченное и эффективное ведение бизнеса, включая строгое следование политике руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок, аккуратность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации.

Контрольная среда — осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы.

Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:

ь стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

ь организационная структура аудируемого лица;

ь распределение ответственности и полномочий;

ь осуществляемая кадровая политика;

ь порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

ь порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

ь обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

ь наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

Руководитель экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля [31, c. 245]. От него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффективно.

В экономическом субъекте в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел «внутреннего аудита», которым может быть передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля.

Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает целесообразное распределение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна, по возможности, препятствовать попыткам отдельных лиц, нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции несовместимы, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Подлежат распределению между различными лицами такие функции, как:

— непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

— разрешение на осуществление операций с активами;

— непосредственное осуществление хозяйственных операций;

— отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность [18, c. 247]. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала.

В каждой организации на состояние системы внутреннего контроля могут оказывать влияние также и другие факторы, в том числе система бухгалтерского учета.

1.2 Методики оценки риска, уровня существенности и построения аудиторской выборки

контроль риск аудит планирование Аудиторский риск — субъективно определяемая аудитором вероятность признания по итогам проверки того, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признания, что такие искажения присутствуют, хотя в действительности их не имеется в отчетности. Считается одной из основополагающих категорий при проведении аудиторской проверки, т. к. от него зависит материальная, моральная ответственность аудитора.

Факторы, от которых зависит вероятность составления верного заключения об отсутствии ошибки:

— размер проверяемой организации;

— бухгалтерский учет организации;

— надежность систем внутреннего контроля;

— аудиторские процедуры проводимые в организации;

— стоимость текущих активов и общая стоимость активов организации;

— величина капитала проверяемого объекта.

Показатели оценки рисков:

— высокий уровень аудиторского риска;

— средний уровень;

— низкий уровень.

Существует два вида основных методов оценки аудиторского риска:

1. оценочный (интуитивный) — наиболее широко используется российскими аудиторами; заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный к использованию этой оценки в планировании аудита;

2. количественный — предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Аудитор обязан применить все меры для снижения аудиторского риска.

Основные виды аудиторского риска:

1. Риск системы учета (внутрихозяйственный) — субъективно определяемая аудитором вероятность появления существенных искажений в определенном бухгалтерском счете, статье баланса, группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта до того, как эти искажения (ошибки) будут выявлены средствами системы внутреннего контроля. Вероятность появления искажений при данном виде риска не зависит от аудитора. Основываясь на следующих признаках, аудитор должен определить значение этой вероятности: существенные ошибки при проведении предыдущей проверки; непонимание бухгалтерами проверяемого субъекта общепринятых бухгалтерских принципов; объективность ошибок при обработки данных и учете хозяйственных операций обусловлена сложностью этих операций. На показатели внутрихозяйственного риска влияют и местонахождения клиента; условия, методы, принципы ведения финансово-хозяйственной деятельности; штат и организация бизнеса в организации; ликвидность и финансирование; наличие редких, необычных хозяйственных операций; доходы и планы оперативной деятельности. Методики расчета данного вида риска: ПЭСТ (анализ политических, экономических, социальных и технологических факторов); ДВНП (анализ достоинств, недостатков, возможностей и неблагоприятных обстоятельств); анализ «пяти сил рынка».

2. Риск средств контроля — субъективно определяемая аудитором вероятность того, что существующие и применяемые в организации средства системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности. Он характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Этапы проведения данного процесса: общее знакомство с системой внутреннего контроля; первичная оценка надежности; подтверждение достоверности оценки надежности. Тестирование средств контроля включает: формальную проверку документов; опрос и наблюдение за контрольными процедурами, которые не находят письменного подтверждения; повторения процедур контроля. Эффективность средств контроля не зависит от аудитора, т. к. он только оценивает систему внутреннего контроля и основывается в своей оценке на изучении его структуры.

3. Риск аудиторских процедур (риск необнаружения) — субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые им в ходе аудиторской проверки, аудиторские процедуры не позволяют обнаружить реально существующие нарушения. Существует две категории аудиторских процедур, способных получить информацию, которая выявит существенные ошибки: аудиторская проверка операций и остатков на счетах; аналитические процедуры сбора дополнительной (косвенной) информации о денежных суммах, отраженных на счетах.

Существенность аудита (или уровень существенности) — обстоятельства, которые оказывают большое влияние на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Значение существенности состоит в том, что она определяет объем работы аудитора (аудиторской организации), а также риски, принимаемые ими.

Достоверность бухгалтерской отчетности — степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой ее пользователь может производить правильные выводы и принимать правильные решения.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите:

— качественную (аудитор использует свои профессиональные суждения для определения существенности выявленных в ходе проверки отклонений порядка совершения экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных документов, действующих в РФ);

— количественную (аудитор оценивает превосходство по отдельности и в сумме обнаруженных отклонений уровня существенности).

Базовые показатели бухгалтерской отчетности — наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта. Они используются при нахождении абсолютного значения уровня существенности. Аудитор обязан установить систему базовых показателей, а также порядок нахождения уровня существенности. Они оформляются документально и должны быть утверждены руководством аудиторской организации. Данный документ обладает свойством — носит открытый характер.

Значение уровня существенности для аудиторской проверки определяется по завершении планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности обязательно должно быть зафиксировано в общем плане аудита. При определении уровня существенности аудиторы берут определенную долю от базовых показателей:

— числовых значений счетов от бухгалтерского учета;

— статей баланса;

— показателей бухгалтерского отчетности.

Для определения уровня существенности используются:

— базовые показатели текущего года;

— усредненные показатели текущего и прошедшего года.

Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности.

Установив базу расчетов, аудитор определяет процент, который он должен применить. Как правило, его величина обратно пропорциональна оценке базы расчета.

Существуют основания нахождения уровня существенности и изменения аудитором системы базовых показателей:

— изменение законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

— изменения в законодательстве в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

— изменение аудиторской специализации аудиторской организации;

Смена руководства аудиторской организации.

Процедура нахождения уровня существенности должна быть полностью отражена в рабочей документации. Уровень существенности должен быть выражен в валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность.

Корректировка уровня существенности в ходе аудиторской проверки — изменение значения уровня существенности при обнаружении аудитором определенных обстоятельств, способных изменить этот уровень. Уровень существенности имеет большое значение на всех этапах аудиторской проверки:

— на этапе планирования определяет содержание, затраты времени, объем применяемых аудиторских процедур;

— в процессе проведения проверки оказывает влияние на осуществление конкретных аудиторских процедур;

— на этапе завершения аудита оценивает влияние обнаруженных искажений, ошибок и нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности.

Следует учитывать, что отдельные ошибки могут иметь существенный характер только в совокупности. Аудитору надо руководству проверяемого субъекта внести в договорном порядке исправительные проводки для устранения выявленных искажений.

Пи формировании аудиторского мнения обычно не проверяются все хозяйственные операции, поскольку выводы относительно средств внутреннего контроля и правильности отражения данных на счетах бухгалтерского учета могут основываться на доказательствах, проведенных выборочным способом. К определению аудиторской выборки существует два подхода:

1. в широком смысле — как способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не в целом, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности;

2. в узком смысле — как перечень определенных элементов, отобранных определенным способом, с тем чтобы на основе их изучения сделать вывод о своей проверяемой совокупности. Это наиболее совершенный, научно обоснованный вид несплошного наблюдения. При выборочном наблюдении аудируется вся генеральная совокупность, но конкретно проверяется только ее часть.

Аудиторская выборка не проводится, если:

— число элементов проверяемой совокупности невелико;

— применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки.

Размер аудиторской выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности.

Виды выборок:

1. Репрезентативная (представительная) — все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку;

2. Нерепрезентативная — аудитор проверяет отдельно взятую группу операций или их класс, по которым установлены возможные ошибки;

3. Качественная (атрибутивная) — позволяет аудитору выявить, какой части проверяемой совокупности присущи те или иные атрибуты;

4. Количественное наблюдение — позволяет определить абсолютный размер ошибки (в западной практике среди количественных выборок принято выделять монетарное выборочное наблюдение — позволяет сочетать аудитору методики количественного и качественного выборочного наблюдений).

Существует два метода получения выборки:

— вероятностный — при его применении сохраняется вероятность того, что каждая единица совокупности может попасть в выборку;

— невероятностный (произвольный) — на ее формирование оказывает влияние пристрастия и интуиция аудитора.

Для статической оценки характеристик генеральной совокупности требуется вероятностный метод.

Существуют методы отбора элементов для аудиторской проверки:

— случайный отбор (производится по таблице случайных чисел);

— систематичный отбор (элементы определяются через определенный временной интервал, начиная со случайно выбранного числа);

— комбинированный отбор (комбинация различных методов случайного и систематического отборов).

Для построения выборки аудитор должен определить:

— порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности;

— проверяемую совокупность, из которой будет произведена аудиторская выборка;

— объем аудиторской выборки, который зависит от степени достоверности полученных результатов: чем выше желаемая степень достоверности, тем больше должен быть объем выборки (для его определения необходимо установить риск выборки и допустимую и ожидаемую ошибки).

Риск аудиторской выборки — мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, которое отличается от мнения по тому же вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Присутствует:

— при тестировании средств системы контроля;

— при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском отчете оборотов и сальдо по счетам.

Учитывая риски, аудитор должен обратить внимание на точность и уместность определения выборки.

При тестировании средств контроля различают виды выборки:

— риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу в случае ненадежности результатов аудиторской выборки системы контроля, а на самом деле система надежна;

— риск второго рода — риск принять неверную гипотезу в случае надежности системы по результатам аудиторской выборки, а на самом деле система контроля не обладает необходимой надежностью.

Аудитор должен обязательно отражать в рабочей документации все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Оценка результатов выборки:

— аудитор обязан анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

— экстраполировать полученные при этом результаты на всю проверяемую совокупность;

— оценить риск выборки;

— при анализе ошибок установить их характер.

1.3 Особенности бухгалтерского учета и аудита в среде КОД

С помощью компьютерной техники обрабатываются значительные объемы информации независимо от следующих факторов:

1. компьютер используется клиентом самостоятельно или по договору с третьей стороной;

2. компьютер используется клиентом для обработки данных и информации во всех аспектах хозяйственной деятельности и ее учета или только для автоматизации обработки информации по отдельным видам фактов хозяйственной деятельности, отдельным участкам учета.

При проведении аудита в системе компьютерной обработки данных (КОД) сохраняются цель аудита и основные элементы его методологии. экономический субъект обязан предоставить аудитору доступ к системе КОД или аудитор вправе потребовать предъявления информации на бумажных носителях. Аудитору желательно иметь представление о техническом, математическом, программном и иных видах обеспечения компьютерной техники и системах обработки экономической информации. В случае отсутствия у аудитора подобных знаний следует использовать работу эксперта в области информационных технологий.

В виде рабочего документа оформляются и исследуются все существенные вопросы организации обработки учета данных в системе КОД клиента (обеспечение КОД техническими средствами, программное обеспечение, технологическое обеспечение и прочее). Необходимо также оценить квалификацию персонала в системе КОД. Аудитор должен убедиться, что информационная база внутри компьютера обеспечивает сохранность информации, ее архивирование, простоту доступа, кодирование и декодирование информации, ограничение несанкционированного доступа к ней.

Данные, подготовленные в системе КОД в виде таблиц, ведомостей, регистров учета, являются источниками получения аудиторских доказательств. В условиях использования экономическим субъектом системы КОД повышается эффективность и надежность процедуры, как проверка арифметических расчетов клиента. Аудитор должен убедиться, что:

— регистры учета формируемые в системе КОД, соответствуют данным первичного учета;

— отсутствуют несанкционированные изменения программного обеспечения, а санкционированные изменения документированы, согласованы, одобрены и проверены разработчиками программного обеспечения. В условиях КОД аудит может проводиться с использованием машинно-ориентированных и (или) ручных процедур.

Машинно-ориентированные процедуры подразумевают использование аудитором программных средств для проверки содержания компьютерных файлов экономического субъекта и контрольных примеров для тестирования алгоритмов КОД.

Объем учетной информации предприятия, обрабатываемой компьютерами, оценивается на основании определения ее удельного веса в общей массе информации предприятия, подлежащей учету. Учетную машинную информацию формируют работники предприятия на основе документов. С момента занесения информации в компьютер она считается учтенной.

Изучение процесса возникновения в разных местах и в разные моменты времени облегчается при построении схемы информационных потоков по принципу возникновения, обработки (передачи) и использования учетной информации.

Анализ движения информации позволяет оценить оптимальность построения информационных потоков предприятия, выявить неоправданные ходы, излишние пересечения, дублирования информации. С точки зрения оценки СВК (системы внутреннего контроля) компьютерных баз данных необходимо определить:

— состав системы;

— контролируемые объекты;

Методы осуществления контроля.

Целесообразно создать экспертную компьютерную систему оценки организационного уровня автоматизации. На основе предварительного анализа организационного уровня автоматизации учета, аудитор включает в план проведения проверки, наряду с мероприятиями по аудиту счетов бухгалтерского учета и отчетности и т. д., мероприятия по проверки возможных искажений, утери и фальсификации учетной информации в связи с применением компьютеров.

Основная задача аудита автоматизированных систем — проверка достоверности учетной машинной информации. В связи с раздельностью баз данных и несовершенностью способов передачи информации по различным причинам базы данных различных компьютеров могут быть взаимно некорректными, что может стать следствием и умышленных действий. Проверка взаимосоответствия баз данных ориентирует аудитора в выборе объектов, требующих сплошной проверки, путем сравнения выходной машинной информации с первичными учетными данными.

В первой главе были рассмотрены основы финансового (бухгалтерского) учета и внутреннего аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками, раскрыты методики оценки риска, уровня существенности, построения аудиторской выборки, а также рассмотрены особенности бухгалтерского учета и аудита в среде КОД. Во второй главе рассмотри основы и особенности методики аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками.

2. Методика аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками

2.1 Процедуры подготовки и планирования аудита

Методика аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками — это перечень способов практических действий, осуществляемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами в процессе аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Целью методики аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками является представление руководства по практическому применению основных принципов и стандартов аудита на базе конкретного рабочего материала в области аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Методика является внутренними нормативными актами аудиторской организации, которым должны руководствоваться все сотрудники при проведении аудита.

Задачами методики аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками являются:

· определение подходов к проведению проверки на различных этапах аудита;

· определение основ взаимоотношений аудиторской организации с аудируемым лицом и третьей стороной в ходе аудита;

· определение ответственности сторон при проведении аудита;

· определение порядка проведения конкретных процедур проверки;

· определение порядка оформления рабочих документов и результатов аудита.

Основная цель проверки — установить соответствие совершенных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерской отчетности.

Согласно основной цели аудитору в первую очередь необходимо проверить наличие договоров с поставщиками и подрядчиками, правильность их оформления и соответствие содержания договоров экономическому смыслу совершенных сделок. При этом все сделки с поставщиками и подрядчиками можно разделить на две группы в зависимости от предмета и сущности заключаемых договоров. В первую группу входят расчеты с поставщиками. Предмет договоров данной группы — приобретение любых товаров и имущественных прав. Основные формы заключаемых договоров в рамках этой группы: договор купли — продажи, договор поставки, договор электроснабжения, договор мены. Во вторую группу входят расчеты с подрядчиками. Предметом договоров этой группы является выполнение определенной работы и сдачи ее результата заказчику. Основные формы договоров: договор подряда, договор возмездного оказания услуг, договор на выполнение НИОКР. Подобное деление на группы обусловлено тем, что специфика договоров внутри каждой из групп требует различных подходов при проведении аудита. В первую очередь это разница в используемых приемах сбора аудиторских доказательств и порядке построения аудиторской выборки.

В ходе аудита данного раздела учета подлежат проверке: поступление ТМЦ (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе неотфактурованные поставки и поставки, обеспеченные векселями; выставленные поставщикам и подрядчикам претензии; списанные безнадежные к взысканию долги; выданные авансы и полученные коммерческие кредиты. При этом особое внимание должно быть уделено просроченной задолженности и задолженности с истекшим сроком исковой давности. Аудитору следует выяснить причины возникновения такой задолженности и уточнить, какие были приняты меры к ее взысканию. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату и причину ее возникновения.

При применении на предприятии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета, все операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками отражаются в журнале — ордере № 6. При ведении учета с использованием средств автоматизированной обработки данных — все операции группируются в различных аналитических карточках и ведомостях аналитического и синтетического учета.

Данные синтетического и аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками должны давать полное представление о расчетах:

· с поставщиками и подрядчиками по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

· с поставщиками и подрядчиками по неоплаченным в срок расчетным документам;

· с поставщиками по неотфактурованным поставкам;

· по авансам выданным;

· с поставщиками и подрядчиками по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

· с поставщиками и подрядчиками по просроченным оплатой векселям;

· с поставщиками по полученному коммерческому кредиту и др.

Основные источники информации для проверки данного раздела учета:

o договоры на поставку товарно-материальных ценностей (выполнение работ, оказание услуг);

o счета — фактуры поставщиков (при импортных операциях — таможенные декларации);

o накладные на поступившие ТМЦ, акты выполненных работ;

o документы оплаты поставщикам (кассовые, банковские, акты о взаимозачетах и проч.);

o журналы регистрации счетов — фактур;

o книга покупок;

o регистры аналитического и синтетического учета.

В целях определения порядка проведения конкретных процедур методики аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками осуществляются:

1. Процедуры подготовки и планирования аудита;

2. Процедуры, выполняемые в ходе аудита по существу;

3. Заключительные процедуры.

Процедуры подготовки и планирования аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками включают:

1. Знакомство с деятельностью организации и ее системами бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля.

Источниками информации служат:

· выписка из общего плана аудиторской проверки;

· нормативные документы аудиторской организации;

· внутренние документы аудируемого лица;

· ответы на запросы третьим лицам;

· внутренние документы аудиторской организации по аудируемому лицу.

Порядок выполнения данной процедуры:

— описать основные параметры деятельности аудируемого лица и осуществить сравнение их с данными внутренних документов аудируемого лица, составить рабочие документы;

— описать системы учета и внутреннего контроля, или получить копию внутренних документов аудируемого лица, где они описаны.

2. Проверка начальных остатков.

Источниками информации являются:

· бухгалтерский баланс (форма № 1);

· сводные регистры синтетического учета (главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, ведомость остатков по синтетическим счетам);

· регистры аналитического учета (аналитические ведомости, книги остатков, карточки складского учета).

Все документы берутся за аудируемый период и предшествующий аудируемому периоду год. Оценивается полнота отражения данных в регистрах синтетического и аналитического учета. Составляется рабочий документ, в котором сопоставляются данные на начало проверяемого периода и на конец периода, предшествующего проверяемому периоду.

3. Проверка наличия законодательных и нормативных актов и их знание сотрудниками аудируемого лица.

Источниками информации служат:

· перечень нормативных актов по проверяемому разделу, подготовленный и составленный аудитором;

· внутренние нормативные акты аудируемого лица;

· опросные листы.

Оценивается полнота использования законодательных и нормативных актов, регулирующих расчеты с поставщиками и подрядчиками.

Данная процедура выполняется по следующему порядку:

· сравнить наличие нормативных актов у аудируемого лица с нормативными актами, перечисленными в перечне аудитора;

· провести анализ соответствия внутренних нормативных актов аудируемого лица с требованиями законодательства;

· определить уровень компетентности сотрудников аудируемого лица путем их опроса.

По окончанию данной процедуры подготовить и составить рабочий документ.

4. Оценка применимости выбранной учетной политики.

Источниками информации служат:

· приказ об учетной политике предприятия;

· законодательные и нормативные акты;

· документация по системам бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля.

Оценивается полнота представления и раскрытия в учетной политики организации методов ведения бухгалтерского и налогового учета. При осуществлении данной процедуры оценивается соответствие учетной политики требованиям нормативных документов, потребности учета и контроля аудируемого лица.

5. Осуществить опрос сотрудников аудируемого лица, ответственных заведение бухгалтерского учета и подготовку отчетности проверяемого раздела финансовой отчетности и зафиксировать результаты рабочим документом.

Источники информации по данной процедуре являются:

· нормативные документы аудиторской организации;

· результаты знакомства с деятельностью аудируемого лица;

· результаты проверки наличия законодательных и нормативных актов у аудируемого лица;

· накопленный практический опыт аудитора.

Оценивается профессиональная подготовка персонала и составляется рабочий документ.

Порядок выполнения данной процедуры: для каждого ответственного лица за ведение бухгалтерского учета, составление отчетности, а также контролю проверяемого раздела отчетности составить опросные листы. Произвести тестирование знаний сотрудников аудируемого лица, ответственных за организацию и осуществление бухгалтерского учета, составление отчетности и внутреннего контроля. По окончанию данной процедуры подготовить и составить рабочий документ

6. Оценка уровня аудиторского риска.

Аудиторский риск — субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать существенные невыявленные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех основных компонентов: неотъемлемый риск; риск средств контроля или контрольный риск и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск — риск, который характеризует степень подверженности системы учета существенным искажениям при отсутствии соответствующих средств контроля.

Риск средств контроля или контрольный риск характеризует степень подверженности или эффективности системы внутреннего контроля.

Риск необнаружения — риск, который является показателем эффективности работы аудиторов и зависит от его профессиональной подготовки, знакомства с деятельностью клиента, от эффективности организации аудита.

При осуществлении данной процедуры источниками информации служат: нормативные акты аудиторской организации; результат знакомства с деятельностью и системами учета и контроля аудируемого лица; накопленный опыт аудитора.

Оцениваются критерии приемлемого аудиторского риска, принятого при заключении договора.

Порядок выполнения данной процедуры:

1) Расчет уровня неотъемлемого риска осуществляется по следующим направлениям:

· существуют ли счета учета, которые могут быть подвержены искажениям;

· существует ли сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

· существует ли необходимость субъективного суждения в определении остатков на счетах учета;

· существует ли подверженность активов к потерям или незаконному присвоению;

· существует ли завершение необычных или сложных операций в конце или ближе к концу отчетного периода;

· осуществляет операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработке.

2) Расчет уровня контрольного риска. Оценивается уровень эффективности и надежности систем аудируемого лица по критериям, представленным в таблице 2.1 и в таблице 2.2.

Таблица 2.1. Критерии оценки системы внутреннего контроля

Таблица 2.2

3) определяется суммарное значение неотъемлемого и контрольного рисков.

или ,

где — неотъемлемый риск; - приемлемый риск; - риск необнаружения; - контрольный риск.

4) определяется уровень риска необнаружения, который должен быть меньше или равен разнице между приемлемым аудиторским риском, указанном в общем плане и суммарным значением риска необнаружения и риском средств контроля.

5) осуществляется расчет риска необнаружения по следующим направлениям:

— уровень компетентности аудитора: в соответствии срока проведения аудита к необходимому сроку выполнения процедур;

— надлежащее материально-техническое обеспечение;

— действия руководства аудируемого лица по ограничению объема аудита;

— действие руководства аудиторской организации, не способствующие эффективности аудита;

— составляется рабочий документ по вопросу риска необнаружения. Если расчетный уровень риска необнаружения больше разницы приемлемого риска и суммарным значением риска необнаружения и риска контроля, то нужно провести мероприятия по снижению его уровня, т. е. потребовать увеличения срока проверки, увеличения числа помощников и оплаты труда;

— определяется приемлемый аудиторский риск для проверки конкретного раздела отчетности.

7. Определить приоритетные направления проверки исходя из особенностей деятельности аудируемого лица.

Источниками информации данной процедуры являются:

· общий план аудиторской проверки;

· нормативные документы аудиторской организации;

· нормативные документы аудируемого лица;

· финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица;

· сводные регистры синтетического учета (главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, ведомость остатков по синтетическим счетам);

· расчет аудиторского риска;

· результат знакомства с деятельностью аудируемого лица;

· результат оценки систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля;

· результаты обобщения информации по типичным недостаткам, выявленным при проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками;

· накопленный практический опыт аудитора.

Порядок выполнения этой процедуры: определить перечень операций, подлежащих проверке, а именно: