Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности

На современном этапе развития аудита в его результатах заинтересованы не только собственники, но и сами организации, нормальное развитие которых зачастую невозможно без привлечения средств инвесторов, спонсоров и кредиторов. Чтобы привлечь финансовые вложения экономический субъект должен быть преуспевающим, а его финансовая (бухгалтерская) отчётность должна вызывать доверие у потенциальных инвесторов и кредиторов.

За последние десятилетия значительно повысились требования к организации системы учёта и отчётности. Появились новые формы и методы ведения учёта, в том числе с применением компьютерных систем. Бухгалтерская отчётность превратилась в основной источник информации, позволяющий оценить финансовое и имущественное состояние экономических субъектов. В этих обстоятельствах аудит финансовой отчётности превратился в важнейший инструмент, способствующий повышению качества бухгалтерской отчётности, ведущей составляющей которого является её достоверность. Ни один солидный банк не предоставит кредита клиенту, не имеющему проверенной аудиторами бухгалтерской отчётности, так же как и ни один серьезный инвестор не будет иметь дело с организацией, отчёты которой за ряд лет не проверены авторитетным аудитором.

Актуальность и значимость данного вопроса и обусловила выбор темы курсовой работы.

Целью написания работы является проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчётности, определение достоверности отраженных в ней данных.

В соответствии с целью написания работы решались следующие основные задачи:

— изучение теоретической и методической основы аудита финансовой (бухгалтерской) отчётности;

— определение правильности составления форм годовой отчётности и выявить недостатки.

1. Планирование аудита финансовой отчётности

1.1 Цели и задачи аудита

Под аудитом финансовой (бухгалтерской) отчётности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудитора о степени достоверности этой отчётности во всех существенных отношениях. По результатам аудита проверяющие выражают также свое мнение о соответствии финансовой (бухгалтерской) отчётности законодательным положениям, нормативным актам, способам и методам учёта, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность отчётности.

На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:

— бухгалтерская отчётность используется для принятия решений заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками, заимодавцами, поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;

— бухгалтерская отчётность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчётности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности её составителей;

— степень достоверности бухгалтерской отчётности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учётной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчётности экономических субъектов.

Целями аудита бухгалтерской отчётности являются:

формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчётности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

В ходе аудита бухгалтерской отчётности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно:

— соответствия бухгалтерского учёта экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учёта и подготовки бухгалтерской отчётности;

— соответствия бухгалтерской отчётности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.

Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчётности может способствовать большему доверию к этой отчётности со стороны пользователей.

Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчётности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства.

Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчётности, не должно трактоваться как гарантия аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельства, влияющие или способные повлиять на бухгалтерскую отчётность экономического субъекта. Аудиторское заключение составляется в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчётности и формирование мнения о её достоверности».

Задачами аудита бухгалтерской отчётности являются:

— обеспечение достоверности финансовой отчетности субъекта;

— сбор и оценка достаточного количества компетентных сведений, чтобы создать логически обоснованную базу для принятия решений;

— систематический и всесторонний анализ экономики предприятия или определенного вида его деятельности, (инвестиционной, маркетинговой и т. п.);

— проверка соответствия деятельности предприятия его уставу, обоснованности составленного предприятием бизнес-плана;

— контроль за соблюдением законодательства, регулирующего хозяйственную деятельность предприятий, ведение бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности;

— проверка первичных документов, путем которой устанавливается соответствие их истинному содержанию хозяйственных операций;

— оказание консультационной помощи клиентам в части правильной организации и ведения бухгалтерского учета;

— содействие укреплению и возрастанию собственности клиента.

Задачи аудита зависят и от его видов. При внутреннем аудите число их увеличивается в связи с расширением информационной базы и изменением аналитических процедур.

1.2 Нормативная база аудита финансовой отчётности

Нормативная база аудита бухгалтерской (финансовой отчётности включает:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации.

3. Уголовный кодекс Российской Федерации (глава 22 «Преступления в сфере экономической деятельности»).

4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (глава 14 «Административные правонарушения в области предпринимательской деятельности» и глава 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг»).

5. Федеральный закон Российской Федерации от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

6. Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте».

7. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации.

8. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» ПБУ 4/99.

9. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчётности».

10. Федеральные стандарты и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Проверка отчётности — это в первую очередь подтверждение того, что эта отчётность содержит все формы, согласно списка Министерства финансов Российской Федерации, что эти формы соответствуют их последним редакциям и что присутствует между ними логическая связь.

В состав отчётности входят:

1. Бухгалтерский баланс.

2. Отчёт о прибылях и убытках.

3. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках:

— отчёт об изменениях капитала;

— отчёт о движении денежных средств;

— отчёт о целевом использовании полученных средств.

— пояснения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках.

4. Аудиторское заключение (если организация в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту).

Если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчётности, аудиторское заключение также может быть включено в состав бухгалтерской отчётности.

При проведении аудита бухгалтерской отчётности аудитор обязан установить соответствие финансовых или хозяйственных операций экономического субъекта действующим в Российской Федерации нормативным правовым актам. Аудитор проверяет соответствие совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций применяемому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчётность не содержит существенных искажений.

Выявленные аудитором нарушения могут влиять:

а) существенно на величину показателей бухгалтерской отчётности;

б) несущественно на величину показателей бухгалтерской отчётности, но могут нанести ущерб экономическому субъекту, его участникам, государству или третьим лицам.

В случае неоднозначной трактовки аудиторской организацией и проверяемым экономическим субъектом нормативных документов аудитору следует произвести оценку существенности влияния спорного нормативного документа на оценку достоверности отчётности в целом в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита».

Аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчётность:

а) направление запросов в адрес руководства аудируемого лица и при необходимости представителей собственника аудируемого лица о соблюдении аудируемым лицом в своей деятельности таких нормативных правовых актов;

б) анализ имеющейся у аудируемого лица переписки по вопросам применения и (или) соблюдения таких нормативных правовых актов между аудируемым лицом и уполномоченным государственным органом.

Аудитор должен направить запрос руководству аудируемого лица и при необходимости представителям собственника аудируемого лица на получение письменных разъяснений и подтверждений о том, что аудитору сообщены все известные им имевшие место или возможные случаи несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, последствия которых должны быть учтены при составлении бухгалтерской отчётности. Указанные разъяснения и подтверждения сами по себе не являются достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами, в связи с чем аудитор должен получить и другие аудиторские доказательства по соответствующим вопросам.

1.3 Источники информации для аудита бухгалтерской отчётности

Планирование и программа аудита

Аудитор использует данные годовой бухгалтерской отчётности, которая представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности.

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

— бухгалтерская (финансовая) отчётность, перечень которой рассмотрен в предыдущем параграфе, — основной источник информации;

— учётная политика организации;

— первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

— регистры синтетического и аналитического учёта по отдельным объектам бухгалтерского учёта;

— результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

— устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

— сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

— результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

— специализированные формы, установленные министерствами и ведомствами.

Приступая к проверке отчётности и её соответствия действующим нормативным актам, аудитору необходимо учитывать тот факт, что предприятия вправе сами разрабатывать формы бухгалтерской отчётности, основываясь на нормативных документах, что обязательно должно найти отражение в учётной политике проверяемого предприятия.

В ходе проверки финансовой (бухгалтерской) отчётности аудитор оценивает содержание отдельных форм отчётности, соблюдение правил формирования показателей отчётности и их корреляцию. С целью контроля соответствия показателей отчётности требованиям нормативных документов проверяются:

— состав и содержание форм бухгалтерской отчётности;

— правильность оценки статей отчётности;

— взаимоувязка показателей отчётности, соответствие показателей, отраженных в разных формах отчётности;

— правильность формирования сводной отчётности.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Аудитор обязан планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объёму аудиторских процедур.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Планирование аудита осуществляется в три этапа:

— предварительное планирование;

— составление и подготовка общего плана аудита;

— составление и подготовка программы аудита.

В процессе развития аудиторской деятельности были выработаны подходы к планированию аудита, направленные на достижение оптимального соотношения качества и продолжительности аудиторской проверки. К ним относятся:

— сбор сведений о бизнесе клиента, оценка внутренней и внешней среды его деятельности;

— ознакомление с системой бухгалтерского учёта и внутреннего контроля;

— оценка существенности и аудиторского риска;

— разработка общего плана и программы аудита.

Цель предварительного планирования — оценка возможности проведения аудита и принятие решения о предполагаемых масштабах и продолжительности проверки. Условно этот этап можно разделить на две стадии: до принятия решения о проведении аудита и подписания договора с клиентом и после подписания договора.

По итогам данного этапа может быть принято решение о невозможности проведения аудита, если определенный на стадии предварительного планирования объём проверки не соответствует возможностям аудиторской фирмы либо руководство организации не предоставляет необходимые для проверки документы.

Изучение потенциального клиента аудитору целесообразно начинать со сбора информации о бизнесе организации. Интерес здесь могут представлять сведения самого различного характера: организационно-управленческая структура, отраслевая принадлежность, кадровая политика и т. п. При получении такой информации, состав и источники которой приведены в табл. 1.1, аудитору необходимо учитывать влияющие на деятельность организации внешние и внутренние факторы.

Таблица 1.1. Данные о бизнесе организации

На этапе предварительного планирования аудитору необходимо проводить аналитические процедуры с элементами анализа финансового состояния экономического субъекта, направленные на определение объёма предстоящей проверки и выявление областей учёта, требующих повышенного внимания аудитора. Кроме того, с помощью аналитических процедур аудитор определяет вероятность банкротства организации и применимость допущения о непрерывности деятельности.

В процессе предварительного планирования наибольшее распространение получили следующие процедуры финансового анализа:

— проверка показателей бухгалтерской отчётности на наличие арифметических ошибок;

— вертикальный анализ бухгалтерской отчётности, который состоит в определении доли укрупненных статей в общем итоге (валюте баланса) и в итоге соответствующего раздела баланса;

— горизонтальный анализ бухгалтерской отчётности, который заключается в расчёте абсолютных и относительных отклонений значений статей отчётности для оценки отклонений показателей в динамике и определения существенности этих отклонений;

— расчёт основных финансовых коэффициентов и оценка их в динамике;

— сравнение показателей отчётности экономического субъекта с данными по соответствующей отрасли;

— сопоставление данных отчётности с прогнозными (плановыми) показателями.

На стадии предварительного планирования весьма важно оценить системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, так как их состояние считается одним из главных факторов, влияющих на возможность проведения аудита и объём трудозатрат.

Хотелось бы отметить, что первичный анализ систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля позволяет на ранней стадии взаимоотношений с потенциальным клиентом определить достаточность информации для проведения аудита, так как в ходе такого анализа выявляется способность системы учёта предоставлять соответствующие сведения. Кроме того, по итогам проведенного анализа, а также на основании другой информации, собранной в ходе предварительного планирования, аудитор может уже на раннем этапе проверки судить о примерном уровне аудиторского риска.

Данное обстоятельство очень важно, так как аудиторский риск — один из главных факторов, определяющих продолжительность аудита и, следовательно, его стоимость.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объём и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

— общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

— особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчётности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

— общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, в том числе:

— учётную политику, принятую аудируемым лицом, и её изменения;

— влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учёта на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчётности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

— планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

— ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

— установление уровней существенности для аудита;

— возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;

— выявление сложных областей бухгалтерского учёта, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объём процедур, в том числе:

— относительную важность различных разделов учёта для проведения аудита;

— влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учёта и её специфических особенностей;

— существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

— привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

— привлечение экспертов;

— количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

— количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

— возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

— обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;

— особенности договора об оказании аудиторских услуг и требований законодательства;

— срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

— форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчётов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объём запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчётности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Программа аудита должна содержать подробную информацию об аудиторских процедурах, необходимых для практической реализации общего плана аудита:

— виды процедур, которые будут использоваться при проверке;

— способы применения процедур;

— способы документирования.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Все изменения плана проведения проверки финансовой (бухгалтерской) отчётности необходимо отразить в рабочей документации. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Поскольку в ходе аудиторской проверки не представляется возможным проверить все операции, всю документацию клиента, аудиторы определяют риск аудита как разновидность предпринимательского риска. Для снижения аудиторского риска, получения большей уверенности в достоверности информации, снижения трудоёмкости проверки аудиторы оценивают систему внутреннего контроля экономического субъекта как одну из основ информационной системы.

Таблица 1.2. Тест системы внутреннего контроля

Для оценки системы внутреннего контроля могут быть использованы показатели, рекомендованные федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчётности».

2. Методика аудита бухгалтерского баланса

2.1 Этапы аудита

Бухгалтерский баланс является главной формой в системе бухгалтерской отчётности, поскольку характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчётную дату.

Проверка правильности составления бухгалтерского баланса начинается с общего обзора отчётных форм. Проверяется полнота заполнения: наименование составляющей части; наименование организации в соответствии с учредительными документами, её адрес, вид деятельности, организационно-правовая форма/форма собственности, ИНН, номер, шифры, наличие лицензий и сроки их действия, указание отчётной даты или отчётного периода, за который составлена финансовая (бухгалтерская) отчётность; единица измерения; дата утверждения; дата отправки/принятия финансовой (бухгалтерской) отчётности или дата её фактической передачи по принадлежности.

Аудитору необходимо проверить правильность заполнения баланса по форме: наличие всех предусмотренных показателей, отсутствие подчисток и помарок. Далее необходимо провести счётную проверку, т. е. проверить сопоставимость и взаимосвязь показателей, отражённых в различных формах бухгалтерской отчётности.

Бухгалтерский баланс должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации.

Следующим этапом аудиторской проверки бухгалтерского баланса является арифметический подсчёт итогов по группам статей, разделов, а также валюты баланса по активу и пассиву и сверки полученных результатов с данными, указанными в балансе организации.

В ходе аудита проверяется сопоставимость данных бухгалтерского баланса на отчётную дату отчётного периода, конец предыдущего года и конец года, предшествующего предыдущему, как по номенклатуре статей, так и по содержанию показателей, включённых в статьи баланса, а также сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчётный год.

Сумма статей баланса по расчётам с финансовыми, налоговыми органами, учреждениями банков должна быть согласована с ними и тождественна.

Данные заключительного баланса должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам Главной книги или другого аналогичного регистра бухгалтерского учёта на конец отчётного года.

Данные балансов на конец отчётного года и конец предшествующего года должны быть сопоставимы. Любые расхождения в методологии формирования одной и той же статьи вступительного и заключительного балансов должны быть объяснены.

Аудитор должен получить достаточный объём аудиторских доказательств, которые дадут ему возможность убедиться в том, что:

— начальные (конечные) и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчётности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчётности;

— начальные (конечные) показатели бухгалтерской отчётности предыдущего отчётного периода и периода, предшествующего предыдущему, надлежащим образом перенесены в соответствующие графы отчётного периода. Для подтверждения статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и Главной книги путём их сопоставления;

— результаты проведенных корректировок начальных (конечных) и сравнительных показателей бухгалтерской отчётности соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой отчётности;

— учётная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в политике, влияющие на начальные (конечные) и сравнительные показатели бухгалтерской отчётности, надлежащим образом оформлены в соответствии с установленным порядком.

Для выполнения требований, предъявляемых к проведению аудита начальных (конечных) и сравнительных показателей бухгалтерской отчётности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры:

— ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью субъекта;

— провести анализ учётной политики экономического субъекта;

— ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчётности;

— убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учёта;

— провести анализ системы внутреннего контроля;

— оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он существует) и при возможности использовать результаты его работы;

— провести необходимые аналитические процедуры;

— направить письменные запросы на подтверждение определённой информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;

— организовать письменный запрос (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации;

— ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией по результатам проведения аудита, подготовленными для руководства экономического субъекта прежнего аудитора;

— запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчётному периоду;

— рассмотреть влияние на начальные (конечные) и сравнительные показатели бухгалтерской отчётности корректировок, внесённых экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчётный период.

Важной процедурой является проверка соблюдения методики формирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе данные должны быть представлены с соблюдением следующих требований:

— основные средства учитываются в текущем бухгалтерском учёте по первоначальной стоимости, состоящей из фактических затрат на возведение (строительство) объекта, включая расходы на проектно-изыскательские работы; на приобретение основных средств, включая договорную (покупную) цену, расходы по доставке, монтажу и установке оборудования, таможенную плату и т. п. Если из первоначальной стоимости вычесть сумму амортизации, то получим остаточную стоимость, по которой основные средства отражаются в балансе. Наличие основных средств проверяется на основании инвентарных карточек, инвентарных описей и фактического наличия. Фактическая проверка объектов основных средств должна подтвердить, что на предприятии отсутствуют неучтённые основные средства;

— нематериальные активы в балансе должны учитываться по остаточной стоимости. Стоимость нематериальных активов погашается по нормам амортизационных отчислений, установленных предприятием, исходя из срока пользования. По нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно установить, амортизация не начисляется;

— незавершённое строительство, приобретенное оборудование, требующее монтажа, — по фактическим затратам для застройщика (инвестора), а также с учётом выданных авансов подрядчику на капитальное строительство;

— финансовые вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются, — по рыночной стоимости, т. е. за минусом суммы образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (если рыночная стоимость ниже стоимости, по которой указанные объекты приняты к бухгалтерскому учёту);

— материально-производственные запасы (сырьё, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие, запасные части, тара и др.) — по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. При проверке соответствия фактического наличия материально-производственных запасов учётным данным необходимо, во-первых, обратиться к данным годовой инвентаризации, во-вторых, выбрать группы запасов, по которым следует провести сплошную проверку в местах хранения, и группы для выборочной проверки. Материально-производственные запасы, которые морально устарели либо текущая рыночная стоимость продажи которых снизилась, отражаются на конец отчётного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

— готовая продукция — по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

— товары в организациях, занятых торговой деятельностью, — по стоимости их приобретения;

— затраты на незавершённое производство (издержки обращения) — в оценке, принятой организацией при формировании учётной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учёту;

— отгруженные продукция и товары — в оценке, принятой организацией при формировании учётной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учёту. При проверке организации учёта отгрузки и реализации продукции необходимо установить и проверить наличие договоров на поставку готовой продукции и правильность их оформления, соблюдение способа определения выручки по счёту 90, ведение синтетического и аналитического учёта по счетам 45, 62, 90;

— дебиторская задолженность, по которой созданы резервы по сомнительным долгам, — за минусом образованного резерва;

— дебиторская и кредиторская задолженность — с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочную, если срок обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчётной даты, и долгосрочную, если срок обращения (погашения) более 12 месяцев после отчётной даты;

— правильность отражения в балансе денежных средств не должна ограничиваться только сопоставлением остатков по Главной книге с балансовыми данными. Желательно провести хотя бы выборочную проверку правильности ведения кассовых операций и операций, но расчётному счету с привлечением всех необходимых первичных документов;

— уставный капитал — в сумме в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке. При проверке следует иметь в виду, что величина уставного капитала соответствует размеру, зарегистрированному в учредительных документах как совокупность вкладов учредителей. Полнота внесения вкладов контролируется путём сопоставления его размера (кредит счёта 80) с величиной задолженности по счёту 75. В части уставного, добавочного и резервного капиталов необходимо проверить законность их создания и правильность использования;

— займы и кредиты — с учётом причитающихся к уплате процентов на конец отчётного периода. Вопросы, связанные с выдачей и погашением кредитов, регулируются правилами банков и кредитными договорами. При проверке аудитор должен обратить внимание на следующие моменты: использовался ли кредит по назначению или нет; как погашалась задолженность по кредиту и оплачивались ли проценты за пользование кредитом; правильность ведения аналитического и синтетического учёта по счетам 66 и 67;

— расчёты с поставщиками и подрядчиками — на счёте 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками». Счёт 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» используется на предприятиях, в учётной политике которых для определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) применяется способ по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю (заказчику) расчётных документов. Проверяется, как оформлены договоры поставки продукции (условия оплаты), выясняется реальная задолженность покупателей, как ведется аналитический учёт по покупателям. При аудите расчётов по полученным авансам необходимо проверить обоснованность получения авансов, правильность ведения аналитического и синтетического учёта по счёту 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»;

— расчёты по исчислению налогов и их перечислению в бюджет — на счёте 68 «Расчёты по налогам и сборам». При проверке данных расчётов аудитор должен установить, по каким налогам и платежам предприятие ведёт расчёты с бюджетом. По каждому налогу необходимо определить правильность: исчисления налогооблагаемой базы; применения ставок налогов и платежей; расчётов сумм налогов; применения льгот при расчёте и уплате налогов; полноты и своевременности уплаты налогов в бюджет; составления бухгалтерских записей по начислению и уплате налогов и платежей; составления и своевременности представления отчётности в инспекцию федеральной налоговой службы; ведения аналитического и синтетического учёта по счёту 68. Аналогично проверяются расчёты с Пенсионным фондом Российской Федерации, фондом социального страхования, федеральным и территориальным фондами обязательного медицинского страхования (ведение учёта по счёту 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению»).

Одной из важных процедур является проверка взаимоувязки показателей отчётных форм (соблюдение требования непротиворечивости показателей). С этой целью сверяются показатели бухгалтерского баланса с данными других отчётных форм. Данные баланса используются для анализа имущественного и финансового положения организации.

Таким образом, при проверке состояния бухгалтерского учёта и достоверности отчётности в части бухгалтерского баланса аудитор обязан проверить:

— правильность организации бухгалтерского учёта и отчётности в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению [9];

— укомплектован ли штат бухгалтерии квалифицированными специалистами;

— наличие инструкций по выполнению служебных обязанностей;

— выполнены ли предложения и указания по результатам предыдущих проверок состояния бухгалтерского учёта и отчётности; обеспечивается ли главным бухгалтером и работниками бухгалтерии предварительный и текущий контроль за законностью совершаемых хозяйственных операций, правильным и рациональным расходованием материальных и финансовых ресурсов, сохранностью собственности;

— своевременность составления и качество оформления первичных документов, наличие в них необходимых реквизитов, подписей лиц, ответственных за совершение операций;

— правильность применения журналов-ордеров, типовых программ автоматизации бухгалтерского учёта. Обращается внимание на документальную обоснованность произведённых записей, наличие исправлений записей и итоговых данных в журналах-ордерах, Главной книге и других учётных регистрах;

— подписаны ли главным бухгалтером и исполнителем журналы-ордера, ведомости и другие учётные регистры, а также внесённые в них исправления, если таковые имеются. Достоверность бухгалтерских записей в регистрах аналитического и синтетического учёта необходимо проверить путём их сверки с оправдательными документами и расчётами, а правильность итоговых сумм — путём контрольного подсчёта учётных данных по вертикали и горизонтали и сопоставление этих сумм с записями в журналах-ордерах, Главной книге;

— соблюдаются ли типовые бухгалтерские записи, предусмотренные Планом счетов и инструкцией по его применению;

— взаимная согласованность оборотов и сальдо по счетам аналитического учёта с данными Главной книги, баланса и других отчётных форм;

— подтверждается ли реальность учётных и отчётных данных по счетам инвентаризационными описями, сличительными ведомостями и протоколами инвентаризационных комиссий, утвержденными в установленном порядке;

— обеспечивается ли своевременное и качественное составление оборотных ведомостей по движению товаров и материалов, готовой продукции, начислению оплаты труда;

— не допускались ли приписки и искажения отчётных данных, особенно по выполнению плана выпуска продукции, финансовым результатам и рентабельности;

— правильность и достоверность сводных бухгалтерских отчётов, своевременность их представления;

— докладывает ли главный бухгалтер о результатах анализа квартальной и годовой отчётности руководителю организации для принятия мер к улучшению работы;

— состояние хранения бухгалтерских документов, имеется ли специальное помещение для архива, составлены ли описи документов и определены ли работники, ответственные за их сохранность.

Выявленные расхождения оформляются рабочим документом — «Сводка данных о расхождениях, выявленных в результате проверки тождественности показателей бухгалтерского баланса и Главной книги».

Таблица 2.1. Сводка данных о расхождениях

При необходимости аудитор может использовать и такой приём, как составление альтернативного баланса. Аудитор составляет альтернативный баланс по данным Главной книги и сопоставляет его показатели с данными бухгалтерского баланса, составленного предприятием. Это позволяет выявить отклонения по отдельным статьям.

Одной из важных процедур является проверка взаимоувязки показателей отчётных форм (соблюдение требования непротиворечивости показателей). С этой целью сверяются показатели бухгалтерского баланса с данными других отчётных форм. Здесь можно использовать тест, приведённый в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Взаимоувязка показателей статей баланса с отчётными формами

После проведения всех необходимых процедур составляется сводный отчёт по аудиту (проведение анализа достоинств и недостатков экономического субъекта, возможностей и рисков), в котором необходимо обобщить результаты проведённого аудита, что, как минимум, включает в себя:

— обсуждение и решение существенных вопросов, выявленных в ходе аудита;

— урегулирование всех аудиторских рисков, выявленных в ходе планирования и проведения оценки средств внутреннего контроля;

— описание дополнений, которые должны быть сделаны в бухгалтерской (финансовой) отчётности клиента;

— проведение общей аналитической проверки финансовой отчетности;

— подготовку общего аудиторского заключения.

Для эффективного завершения и подведения итогов аудита необходимо провести совещание с участием соответствующих сотрудников клиента и членов группы по проведению аудиторской проверки. На этом совещании следует обсудить и проанализировать:

— проекты финансовой отчетности;

— письмо руководству;