Правовое регулирование налоговой системы Китайской Народной Республики

Актуальность темы

исследования определяется необходимостью формирования эффективной рыночной экономики в России и осмысления, в связи с этим, опыта развития правовой регламентации налогообложения в других странах. Учитывая важность политических и экономических отношений Китайской Народной Республики и Российской Федерации, большой научный интерес представляет, в частности, правовое регулирование налоговой системы этого государства и отдельных его территорий.

В решении задач нашего дальнейшего сотрудничества знание налогового права друг друга становится непременным требованием. Успехи Китайской Народной Республики в проведении экономической реформы, «азиатское чудо» «четырёх тигров», двое из которых Гонконг и Тайвань, вступление материкового Китая и Тайваня во Всемирную торговую организацию. Вот далеко не полный перечень событий, произошедших за последние несколько десятилетий, и каждое из них имеет определённое отношение к налогообложению. Здесь и применение налоговых льгот для привлечения иностранных инвестиций, и право органов представительной и исполнительной.

Ф власти на отказ от фискальных платежей, и заключение налоговых соглашений с непризнанным государством, и приведение налогового законодательства в соответствие с унифицированными правилами, и т. п.

К этому следует добавить также то, что материковый Китай произвёл уникальное объединение Гонконга и Макао с сохранением действовавших на этих территориях налоговых систем. В результате этого Китайская Народная Республика является единственным государством в мире, в рамках которого одновременно сосуществуют три налоговые системы. Де-факто существует также налоговая система Тайваня. Итого: четыре налоговых системы Китая. Исследование законодательства территорий Китая, правоприменительной и.

• судебной практики, а также доктрины позволяет заметить особенности, преимущества и недостатки правового регулирования налоговой системы, а также даёт возможность сформулировать предложения, которые могут быть интересны для России. Несмотря на то что условия, в которых приходится решать правовые проблемы в материковом Китае, существенно отличаются от условий в России, тем не менее, опыт, приобретённый Китайской Народной Республикой в ходе решения вопросов правовой перестройки, может оказаться весьма полезным для нашего государства именно ввиду сходства решаемых задач. Изучение и восприятие китайского права во многих случаях помогают лучше понять российские правовые институты, их природу, уяснить, с чем связаны трудности их функционирования.

Само понятие «налоговая система» традиционно понимается в двух значениях. Первое значение — совокупность установленных в государстве (территории) фискальных платежей. Второе значение — сложившиеся в государстве (территории) существенные условия налогообложения. При исследовании вопросов правового регулирования представляет интерес именно расширительное толкование налоговой системы территорий Китая. Анализ налоговых систем материкового Китая, Гонконга, Макао и Тайваня с выделением особенностей их правового регулирования позволяет комплексно подойти к освещению проблем.

Для правового регулирования (процесса воздействия государства на общественные отношения с помощью юридических норм) этих налоговых систем характерна определённая специфика. Например, основные элементы земельных налогов Тайваня закреплены не в налоговом, а в земельном законодательстве, действие положения налогового законодательства материкового Китая о налоговых льготах ограничено в пространстве и по кругу лиц, источниками налогового права Макао являются, в том числе, нормативные правовые акты, принятые в колониальный период, уголовные наказания за нарушения налогового законодательства Гонконга определены как в налоговом законодательстве, так и в уголовном и т. п.

Объектом исследования являются регламентированные нормами права общественные отношения, возникающие при формировании доходной части бюджетов территорий Китая посредством фискальных платежей, совокупность существенных условий налогообложения в материковом Китае, Гонконге, Макао и Тайване.

Предмет исследования — налоговое законодательство, включая международные договоры, материкового Китая, Гонконга, Макао и Тайваня, правоприменительная, судебная практика и доктрина, а также особенности правового регулирования налоговых систем территорий Китая.

Цель и задачи исследования

Актуальность темы, объект и предмет предопределили цель исследования, заключающуюся в том, чтобы на основе комплексного рассмотрения нормативных и теоретических положений, правоприменительной и судебной практики выявить и раскрыть общие закономерности формирования и функционирования налоговых систем материкового Китая, Гонконга, Макао и Тайваня с выделением особенностей их правового регулирования, включая те, что связаны с участием во Всемирной торговой организации. Это позволит указать на положительный опыт регламентации различных аспектов существенных условий налогообложения, который может быть использован в условиях глобализации экономик для совершенствования налогового законодательства Российской Федерации, в том числе, обусловленных необходимостью соблюдения требований унифицированных правил и общепризнанных принципов государственного регулирования внешнеторговой деятельности. Достижению поставленной цели способствовало решение следующих задач исследования:

— показать значение конституционных норм и влияние концепции «одно государство — две системы» на правовое регулирование налоговой системы, систематизировать нормативные правовые акты, исследовать условия применения прецедента и доктрины в качестве источников налогового права, а также классифицировать международные договоры;

— разграничить понятия «налоговая система» и «система фискальных платежей», показать существенные условия налогообложения;

— исследовать особенности закрепления функций и полномочий субъектов власти на уровне налогового законодательства, а также систематизировать права и обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов;

— раскрыть особенности привлечения в экономику государства иностранных инвестиций и показать юридическую технику их закрепления, исследовать влияние норм международного права на правовую регламентацию налоговых льготисследовать вопросы правовой регламентации разграничения полномочий по управлению налогами между центром и местами;

— рассмотреть нормативные основы налоговой проверки, мер обеспечения налоговых поступлений и мер принудительного исполнения, а также выделить основные аспекты процедуры проведения административного пересмотра;

— определить виды юридической ответственности за нарушение налогового законодательства и исследовать концепцию «уголовной ответственности единицы»;

— определить влияние традиции на формирование отдельных институтов налогового праваразработать терминологический аппарат исследования и охарактеризовать основные составляющие существенных условий налогообложения, руководствуясь наработками отечественной доктрины. Методологической основой исследования являются научные методы познания общественных процессов. Диссертантом учитывался сложный юридический состав исследуемого объекта, поэтому основой методологии познания проблем правового регулирования налоговой системы стало сочетание системно-структурного и сравнительно-правового подходов. Системный анализ позволяет исследовать правовое регулирование как единое целое. Сравнительное правоведение способствует более обстоятельному изучению рассматриваемых вопросов. Естественно, в ходе исследования были Ф использованы и другие частно-научные методы (историко-правовой и т. п.).

Используемые в диссертации научные методы не исключают возможности в отдельных случаях простого изложения предписаний законодательства в качестве необходимой аргументации, обладающей достаточной доказательственной силой и выявляющей особенности исследуемой проблемы в конкретном государстве или территории. Эмпирическую основу исследования составляет законодательство материкового Китая, Гонконга, Макао и Тайваня. Диссертантом изучены и # использованы материалы судебной практики Гонконга. Для проведения обработки правового материала, анализа норм, регулирующих налоговые отношения, был использован формально-догматический метод исследования. Такой подход способствовал формированию категориального аппарата и концептуальной основы диссертации. Это позволило выделить в самом общем и приближённом виде языковые, терминологические и понятийные стороны анализируемых правовых феноменов. Анализ правовых источников осуществлялся с учётом проведённой в материковом Китае экономической реформы и провозглашения концепции «одно государство — две системы». ф Важной особенностью работы является сочетание эмпирического и теоретического уровней познания. Диссертантом была исследована обширная научная литература, относящаяся к теме диссертации. Разрабатывая терминологический аппарат и формулируя некоторые позиции, диссертант прибегал к уже имевшимся в правоведении выводам.

Теоретическую основу диссертационного исследования составляют работы отечественных и зарубежных учёных — специалистов различных отраслей права Китая — JI.M. Гудошникова, К. А. Егорова, Э. З. Имамова, Е. В. Куманина, А. Е. Лунёва, Лю Цзяньвэня, Е. Г. Пащенко, Цзиньянь Ли, В. Е. Чугунова и др.

При подготовке диссертации использовались и работы по праву, экономике и истории Китая таких исследователей, как Н. Х. Ахметшин, Э. Баэль, Ф А. А. Бокщанин, П. М. Иванов, Инако Цунэо, JIo Юань-цзэн, JI.C. Переломов,.

М.И. Сладковский, А. Ю. Тюрин, Шао Вапчэн, И. Б. Шевель, Д. Флакс, У Цинлянь, Чжоу Фан, Дж. Экланд и т. д.

Естественно, оценка многих институтов налогового права Китая строилась с учётом (через призму) наработок и выводов отечественных специалистов по финансовому праву (Н.М. Артёмов, Е. М. Ашмарина, Д. В. Винницкий, О. Н. Горбунова, ЕЛО. Грачёва, М. В. Карасёва, А. Н. Козырин, И. И. Кучеров, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Т. П. Толстопятенко, Н. И. Химичева, С.Д. # Цыпкин, Н. А. Шевелёва, С. О. Шохин, А. А. Ялбулганов и т. д.).

Кроме того, диссертантом были использованы положения и выводы отечественных специалистов теории государства и права, государственного, международного, административного и уголовного права (С.С. Алексеев, Д. Н. Бахрах, С. Н. Братусь, Б. М. Лазарев, А. В. Наумов, Ю. А. Тихомиров, Б. Н. Топорнин, В. М. Шумилов, Л. М. Энтин и т. д.).

Научная новизна исследования определяется тем, что оно представляет собой первый в отечественной юриспруденции опыт комплексного исследования правового регулирования налоговой системы Китайской ф Народной Республики и других территорий Китая. Такой замысел обусловливается прежде всего тем, что налоговые системы материкового Китая, Гонконга и Макао, а также Тайваня не изучены в нашей юридической литературе.

Российская школа всегда относительно внимательно относилась к различным аспектам налогообложения в иностранных государствах. Наибольшее количество работ было опубликовано в конце XIX — начале XX века. Достаточно назвать такие имена как П. П. Гензель (1878−1949), И. Х. Озеров (1869−1942), И. И. Янжул (1846−1914) и ряд других1. Затем наступил.

1 Янэ/сул И. И. Опыт исследования английских косвенных налогов. М.: Типография А. И. Мамонтова и Ко, 1874- Озеров И. Подоходный налог в Англии. Экономические и перерыв, который, если не считать двух-трёх серьёзных исследований, как это ни парадоксально, продолжается до сих пор.

Налоговая система материкового Китая вплоть до последнего времени изучалась в СССР и России исключительно фрагментарно. Можно назвать лишь две работы (А.И. Чехутова и В.Г. Болдырева), причём опубликованные в Л середине 50-х годов XX века, а также несколько статей. В последнее время налоговые системы зарубежных государств всё чаще попадают в поле зрения экономистов3. Заметен интерес к различным аспектам налогообложения в материковом Китае4. На это указывает, в частности, наличие диссертационных исследований5. Однако некоторые из работ отражают лишь аспекты проблем, а отдельные представления о предмете «грешат» неточностями, искажающими истинное положение вещей. Налоговые системы Гонконга, Макао и Тайваня отечественной юридической наукой не исследованы. общественные условия его существования. М.: Высочайше утвержденное скоропеч. А. А. Левенсона, 1898- Гензель П. Налог с наследства в Англии: Исследование по истории английских финансов = L’impot sur les successions en Angleterre. M.: Университетская типография, 1907; Кулиишер И. М. Местное обложение в иностранных государствах. Часть первая. Местные расходы в Германии. Коммунальные предприятия в Германии. Коммунальное обложение в Пруссии, Саксонии, Баварии, Вюртемберге. СПб.: Типография П. П. Сойкина, 1911; Судейкин В. Прямые налоги и их организация во Франции. СПб.: Тип. Северного Телеграфного Агентства, 1887- Ковалевский М. Опыты по истории юрисдикции налогов во Франции с XIV века до смерти Людовика XIV. Т. 1. Юрисдикция налогов в провинциях, удержавших сословное представительство. Вып. 1. Происхождение юрисдикции налогов во Франции. Юрисдикция налогов в Лангедоке. М.: Типография А. И. Мамонтова и Ко, 1876- Першке JI.JI. Акцизно-бандерольпая система табачного налога в России и в Соединенных Штатах Америки. Рига, 1890- Твердохлебов В. Обложение городских недвижимостей на Западе. Ч. 2. Местное обложение (новые виды городских налогов). Одесса: Типография «Техник», 1909.

2 Чехутов А. И. Налоговая система Китайской Народной Республики. М.: Изд-во восточной лит-ры, 1962; Болдырев В. Г. Финансы Китайской Народной Республики. М.: Госфиниздат, 1953; Шевель КБ. Реформа налоговой системы КНР // Информационные материалы. 1997. Вып. 4. Ч. 1. С. 24−43- Данилов В. Е. Налоги и прибыль предприятий // Проблемы Дальнего Востока. 1990. № 5. С. 51−61- Борисов А. А. Реформа налоговой системы КНР / Реформы в КНР: замыслы и реальность. Ч. I. М., 1991. С. 116−126.

3 См.: Якуб М. М. Налоговая система Республики Чад. Дис.. канд. экон. наук. М., 2001; Аль-Харири М. Налоговая система в Сирии и Египте (Некоторые аспекты организации и функционирования). Дис.. канд. экон. паук. М., 1998; Галищева Н. В. Налоговая система Индии в условиях экономических реформ. Дис. канд. экон. наук. М., 2001.

4 См.: Чериик Д. Г., Починок А. П., Морозов В. П. Основы налоговой системы: учебник для вузов. М.: ЮНИТА-ДАНА, 2002. С. 133−135.

5 См. напр.: Бабленкова И. И. Социально-экономический анализ налоговых систем свободных экономических зон России и Китая. Дис. канд. экон. наук. М., 1998.

Авторы, пишущие на английском языке, уделяли гораздо больше внимания налогообложению на отдельных территориях Китая. В этой связи можно отметить работы А. Иссона, Берри Фончун Хсу, Т. Бернштэйна, Д. Брина, Хань Лян Хуана, Т. Фултона, Чаоу Цзиня и ряда других авторов6. Работы зарубежных исследователей выполнены преимущественно с акцентом на экономическую реформу в материковом Китае и привлечение иностранных инвестиций. При этом, несмотря на недостаточное внимание к налоговым системам (в широком понимании), следует признать, что по уровню проработки отдельных аспектов налогового права и налогообложения исследования зарубежных юристов и экономистов намного превосходят отечественные наработки. Об этом наглядно свидетельствуют рассматриваемые проблемы7. Особое место среди книг, вышедших на английском языке, занимают работы о.

Д. Флакса о налогообложении в Гонконге. Они регулярно переиздаются (с 1982 по 1992 годы автором, а с 1992 года соавторами), и на них даже ссылаются.

6 Tax Incentives for Foreign Direct Investment / By A. Easson. L.: Kluwer Law International/Aspen Pubs, 2004; Taxation without Representation in Contemporary Rural China (Cambridge Modern China Series) / By T.P. Bernstein. Cambridge: Cambridge Un-ty Press, 2003; 1950;A guide to Hong Kong Taxation / By Berry Fong-Chung Hsu. Hong Kong: Chinese Un-ty Press, 1996. Laws of Taxation in the Hong Kong SAR / By Berry Fong-Chung Hsu. Hong Kong Un-ty Press, 2001; Taxation in Modern China / By D. Brean. Routledge, 1998; The Land Tax in China / By Han Liang Huang. Un-ty Press of the Pacific, 2003; China’s Tax Reform Option / By T. Fulton. World Scientific Publishing Company, 1998; The regulatory environment of Chinese taxation / By Chaowu Jin. N.Y.: W.S. Hein, 2005; China Tax Guide / By Michael J. Moser, Winston K. Zee. Oxford Un-ty Press, 1993; Moser M., Winston K. China Tax Guide. Oxford Un-ty Press, 1993; Au-Yeung A. Understanding the Hong Kong Tax System // International Tax Journal. June 1982. P. 337−340- ZhangXin. Tax Reform in China // International Tax Journal. Winter 1995. P. 39−41- Jinyan Li. People’s Republic of China: Value Added Tax // Bulletin for International Fiscal Documentation. Jan. 1988. P. 17−22- Byres M.H., Мак A. Hong Kong: Tax Field Audits and Investigations — Some Practical Advice // Pakistan Accountant. July-Sept. 1992. P. 13−15- Tinggang Lu, Jiliang Yang. Profit Distribution and Tax Reform in China // International Tax Journal. Winter 1987. P. 65−71.

7 См. напр.: Blonigen B.A., Davies R.B. Do Bilateral Tax Treaties Promote Foreign Direct Investment? // NBER Working Paper Series (8834). March 2002.

8 Hong Kong Taxation: Law and Practice / By D. Flux, N.T. Shatin. Hong Kong: Chinese Un-ty Press, 1981; Hong Kong Taxation: Law and Practice, 1994;95 / By D. Flux, D.G. Smith. Hong Kong: Chinese Un-ty Press, 1994; Hong Kong Taxation: Law and Practice, 1997;98 / By D. Flux, D.G. Smith. Hong Kong: Chinese Un-ty Press, 1997; Hong Kong Taxation: Law and Practice, 1998;99 / By D. Flux, D.G. Smith. Hong Kong: Chinese Un-ty Press, 1999; Hong Kong Taxation: Law and Practice, 2002;03 / By D. Flux, D.G. Smith. Hong Kong: Chinese Un-ty Press, 2002; Hong Kong Taxation: Law and Practice, 2003;04 / By D. Flux, D.G. Smith. Hong Kong: Chinese Un-ty Press, 2004. судьи при рассмотрении налоговых споров. Особенностью этих работ являются всесторонние исследования подоходных налогов, гербовой пошлины и ф пошлины на имущество, переходящее по наследству.

На китайском языке опубликовано достаточно много книг по различным вопросам налогообложения в материковом Китае. Можно назвать работы о налоговой проверке, о правах и обязанностях налогоплательщиков, о преференциальной политике, об отдельных налогах и по ряду других тем9. Есть несколько исследований, посвященных налоговой системе материкового Китая, а также Макао. Это книги Дан Ганляня, JIio Цзо, Лю Цзюня, Хуан Дуня, Цао Сюециня, Чжан Чжунчэня10. ф Насколько можно судить по имеющимся данным, налоговые системы всех территорий Китая в комплексе никогда не рассматривались, а при исследовании налоговой системы Китайской Народной Республики она часто ассоциируется лишь с системой фискальных платежей. При этом, как правило, остаются без внимания ряд существенных условий налогообложения.

Обзор отечественных и зарубежных монографических источников позволяет сделать вывод о том, что исследуемая проблема не разработана в отечественной научной литературе, а отдельные её вопросы — и в зарубежной, в том числе в китайской. Правовое регулирование налоговой системы Китайской ф Народной Республики, включая Гонконг, Макао и Тайвань, до сих пор не было предметом юридического исследования. Это свидетельствует о научной новизне диссертационного исследования.

9 шш&тъхш. 2004;

Ш±-, 2004; ШШШШ-Ш. ШЖШШ&-, 1999; ШШШШ^ШШ. ft.

2004; шш. шш. ттттшшптш. 2004; шшттитт/тш. 2001; ШАШШЗШШШ. ФШ.

2004; ттшшштшш. 1998; Ш^ЕШШШ ттшт. ффхшз-ШШ*, 2002; жптттш/птхт. шх^шк,.

10 ФШ шттщ^тшш. шш, 2005;

1978;2001/*1ЛШ. ФШШШШ&-, 2001; ШШШЖШШШШШ’Ш. Ф®- # umm&tmt, 2002; тттшл/тт. ФШ ШМШ, 1999; шттшштт ш±-, 1998;, Фштмйе&ад^^м^. immmm&mt, 1994.

Избранное новое научное направление исследования дало возможность выявить сущность и особенности правовой регламентации налогообложения по.

Ф праву четырёх территорий Китая.

В диссертации сформулированы и обоснованы следующие выносимые на защиту положения и выводы, обладающие научной новизной и имеющие практическое значение:

1. Налоговая система представляет собой совокупность таких существенных условий налогообложения, как: порядок установления и ввода в действие фискальных платежей, виды и система фискальных платежей, функции и полномочия субъектов власти, права и обязанности ф налогоплательщиков и налоговых агентов, преференциальная политика, система управления налогами, налоговая проверка, пересмотр, юридическая ответственность. Вместе существенные условия налогообложения составляют целостность, характеризуемую системными признаками, — налоговую систему. Используемая терминология и состав существенных условий налогообложения различных государств (территорий) не совпадают.

2. Каждое существенное условие налогообложения образовано из определённых элементов, которые прямо или косвенно взаимосвязаны как между собой, так и с составляющими других существенных условий.

Ф налогообложения. Связи обусловлены, в частности, общими нормативными основами и необходимостью обеспечения надлежащего исполнения предписаний налогового законодательства. Так, ряд прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых агентов корреспондируются с отдельными полномочиями и функциями субъектов власти. Некоторые существенные условия налогообложения не регламентируются налоговым законодательством, а их составляющие не подвержены правовому регулированию на определённом этапе развития права государства (территории).

3. Ряд существенных условий налогообложения могут быть определяющими и оказывать влияние на различные аспекты других.

• существенных условий налогообложения. Например, преференциальная политика оказывает непосредственное воздействие на уровень уклонения от уплаты налогов, полномочия по управлению налогами, порядок проведения.

Ф налоговой проверки и т. п. В основе такого влияния лежит не соответствующее требованиям унифицированных правил ограничение действия нормативных предписаний в пространстве и по кругу лиц. Это может привести к нарушению единства налоговой системы государства.

4. На основе концепции «одно государство — две системы» в рамках одного государства могут сосуществовать несколько налоговых систем. Особый правовой статус отдельных территорий государства обуславливает необходимость провозглашения и соблюдения принципа независимой налоговой системы, при котором налоговые системы таких территорий не связаны с налоговой системой государства. В этом случае разделены и таможенные территории. Под действие принципа независимой налоговой системы не подпадают налоговые системы независимых государств и территорий. Условием сосуществования нескольких налоговых систем является ограничение действия нормативных предписаний, в том числе, уголовных законов в пространстве.

5. Наличие в государстве налоговой системы не зависит от признания территории субъектом международного права. На правовое регулирование.

Ф налоговой системы оказывают влияние такие факторы, как: международноправовой статус территории, необходимость решения задач политического и экономического характера, преемственность традиции и опыта метрополии. Это выражается, во-первых, в неизменности нормативных основ, включая отношение к доктрине и прецедентам, сформулированным за пределами государства (территории). Во-вторых, в использовании территориальных суррогатов, с помощью которых вопросы публичного права решаются посредством гражданско-правовой сделки или заключения международных договоров в рамках одного государства. В-третьих, в различных аспектах уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства.

• В-четвёртых, в частичном исключении из сферы действия налогового права отдельных видов фискальных платежей, например, земельных налогов, а также взиманий и обременений. Ф 6. Налоговому законодательству отдельных государств (территорий) общего права присущ ряд особенностей. В нём преимущественно определены полномочия должностных лиц, а не органов государственной власти. Нормативный правовой акт о конкретном фискальном платеже является «самодостаточным» и в нём раскрыты не только основные элементы налога, но и, например, установлена процедура обжалования решений и действий (бездействия), содержатся специальные статьи об юридической ответственности и т. п. Вместе с тем, регламентация отдельных вопросов, # например, связанных с налоговой проверкой, ограничивается лишь отдельными предписаниями. Прецедент может относиться к источникам налогового права, имеющим не внутригосударственную природу.

7. Состав источников налогового права, имеющих международно-правовую природу, определяется, в том числе, применяемой в государстве (на территории) концепцией налогообложения и участием в международных организациях. Для правового регулирования налоговой системы значение таких источников ограничено. В частности, нормы унифицированных правил могут уменьшить налоговые обязательства, но не могут увеличить их. Наиболее ярко Ф влияние внешних предписаний проявляется через провозглашение основополагающих принципов, оказывающих влияние, например, на такое существенное условие налогообложения, как преференциальная политика. Одновременно, проводимая государством политика привлечения иностранных инвестиций воздействует на содержание положений двусторонних соглашений.

Практическая и теоретическая значимость исследования определяется масштабностью рассмотренных вопросов, ориентированностью всей работы на улучшение правового регулирования налоговой системы, а также введением в научный оборот большого количества источников права и, в частности, таких категорий, как «территориальный суррогат», «отказ от налога», Ш «мошенничество с публичным доходом».

Материалы проведённого диссертантом исследования могут быть использованы при формировании концепции и стратегии развития налоговой системы Российской Федерации, для совершенствования предписаний нормативных правовых актов, а также использоваться в преподавательской деятельности при чтении общих и специальных курсов по финансовому и налоговому праву.

Апробация результатов исследования. Диссертация была обсуждена и одобрена на заседании Кафедры финансового права и бухгалтерского учёта МГЮА. Основные положения и выводы получили апробацию:

— при чтении курсов по налоговому и таможенному праву в Московском Институте-интернате для инвалидов с нарушением опорно-двигательной системы;

— в докладах, сделанных диссертантом на ежегодных научных конференциях в Институте Дальнего Востока РАН на темы: «Налоговое законодательство Гонконга» и «Внешнеторговые ведомства КНР и Тайваня — субъекты налогового права»;

— через публикацию монографий и статей.

Структура диссертации определяется целью и задачами исследования, и состоит из введения, четырёх глав и заключения, а также библиографииглавы разделены на параграфы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

1. В Китайской Народной Республике, особых административных районах Гонконг и Макао, а также на Тайване действуют четыре независимые налоговые системы. Применительно к материковому Китаю, Гонконгу и Макао в основе такого сосуществования лежит концепция «одно государство — две системы».

Основной смысл этой концепции заключается в объединении государства с сохранением в течение длительного периода времени капиталистической системы в Гонконге и Макао. Концепция «одно государство — две системы» порождена вызовами времени и фактическими обстоятельствами. Она стала интересным примером урегулирования международных проблем 434. Эта концепция делает Китайскую Народную Республику единственной страной в мире с различными налоговыми системами, действующими в различных частях её территории.

Структура источников налогового права, судебная система и ряд других аспектов отражают принадлежность права Макао к семье континентального права. Гонконг — это цитадель общего права. Материковый Китай произвёл уникальное объединение в форме двух основных законов с аналогичными решениями. Налоговое право Гонконга и Макао стало пунктом встречи различных юридических культур и налоговых систем. Возвращение Макао и Гонконга завершает не только период правления Португалии и Великобритании. Оно также регистрирует начало отсчёта времени концепции «одно государство — две системы» и параллельного юридического сосуществования (помимо налоговой системы Тайваня) трёх налоговых систем.

2. Применительно к территориям Китая принципы налогового права можно разделить на общие и специальные. Общим принципом является, в частности, принцип верховенства права над законом. Специальными.

434 «-ттт» шш. ш25−4*ж. принципами являются: принцип установления налогов законами и принцип независимой налоговой системы. Принцип независимой налоговой системы может соблюдаться только в том случае, если в государстве действуют несколько налоговых систем. Под действие этого принципа не подпадают налоговые системы независимых государств и территорий. Например, он не действует в отношении налоговых систем материкового Китая и Тайваня.

В основных законах Макао и Гонконга отсутствуют точные аналоги предписаний ст. 56 Конституции КНР. Тем не менее, все налоги установлены законами (статутами), а в материковом Китае нет. Из этого следует, что формальное провозглашение принципа установления налогов законами, даже • на самом высоком правовом уровне, не означает его соблюдение. И наоборот, отсутствие в конституции отдельных норм не предполагает несоблюдение общепринятых правил. Таким образом, для соблюдения на практике принципов налогового права установления закона не имеют определяющего значения.

Исследуя принципы налогового права различных территорий Китая, следует признать, что в отечественной науке финансового права сформировалось «идеализированное» отношение к принципу установления налогов законами. Ту же норму ст. 56 Конституции КНР лучше не трактовать как принцип установления налогов законами. В противном случае это даст Ф парадоксальный результат. В абз. 2 ст. 5 Конституции КНР предусмотрено, что законы, административные узаконения и узаконения местного характера не должны противоречить конституции. Конституция КНР требует, чтобы граждане платили налоги в соответствии с законом. Однако большинство налогов установлены в материковом Китае временными правилами, принятыми Государственным советом (то есть административными узаконениями). Граждане материкового Китая не должны платить никакие налоги кроме подоходного налога с индивидуумов. Далее: в абз. 3 ст. 5 Конституции КНР указано, что государственным органам и вооруженным силам, политическим партиям и общественным объединениям, а также предприятиям необходимо ® соблюдать конституцию и законы. Все действия по нарушению конституции и законов необходимо расследовать. Получается, что предприятия, уплачивающие налоги в соответствии с теми же временными правилами, а не на основании законов, должны идти под суд. Размышления на эту тему можно продолжить, поскольку, например, Чжан Вэньсян выступает за существование конституционной ответственности и призывает понимать под ней «вид юридической ответственности, наступающей в случае, когда принятые соответствующими государственными органами различного рода нормативные правовые акты либо конкретные деяния властного характера государственных органов противоречат Конституции"435.

3. Выполняя свою служебную функцию, нормативные основы воздействуют как на отдельные элементы существенных условий налогообложения, так и на налоговую систему в целом. С их помощью осуществляется правовое регулирование, во-первых, налоговых отношений в рамках определённой налоговой системы, во-вторых, связей между существенными условиями налогообложения, и в-третьих, функционирования самой налоговой системы при взаимодействии с другими налоговыми системами.

Общей для налоговых систем территорий Китая закономерностью правового регулирования являются несколько точек соприкосновения. Первая. Тесная взаимосвязь нормативных основ существенных условий налогообложения и наличие схожих источников налогового права. Вторая. Для правового регулирования всех налоговых систем характерен императивный метод регламентации налоговых отношений. Третья. В силу действия принципа независимой налоговой системы сфера действия нормативных основ правового регулирования ограничена определённой налоговой системой отдельной территории (государства). Четвёртая. Взаимодействие налоговых систем обуславливает необходимость унификации средств правового регулирования налоговых отношений. Именно этой цели служат территориальные суррогаты.

435 См.: Трощинский П. В. Указ. соч. С. 188−189.

Несмотря на тенденцию к унификации правового регулирования налоговых систем, в составе нормативных основ правового регулирования налоговых систем есть определённые отличия.

Во-первых, источниками налогового права Макао и Гонконга являются нормативные правовые акты, принятые как в колониальный период, так и после их воссоединения с материковым Китаем. В Китайской Народной Республике не применялись налоговые законы, принятые в императорский или республиканский период. Способность идти на компромисс при определении статуса Макао и Гонконга, в том числе и в части сохранения прежних налоговых систем, позволила решить проблему возврата исконных территорий на основе концепции «одно государство — две системы». Известные проблемы, с которыми столкнулись власти материкового Китая после образования Китайской Народной Республики, показывают, что коренная «ломка» правового наследия, в том числе по такому важному вопросу как правовое регулирование налоговой системы, препятствует нормальному экономическому развитию государства (территории).

Во-вторых, принципиальным отличием налогового права материкового Китая, Тайваня и Макао от налогового права Гонконга является отношение к прецеденту. Решения Административного суда Тайваня являются важным источником интерпретации налогового законодательства. Однако считается, что они не могут заменить законы436. То же можно сказать и применительно к Макао. На территории материкового Китая большинство налоговых споров решаются на уровне налоговых органов. Как результат, по налоговым делам известны публикации лишь ограниченного числа судебных решений437. Наряду с ордонансами и вспомогательным законодательством, а также доктриной, отдельные судебные решения, точнее принцип права, провозглашённый в судебном решении, является источником налогового права Гонконга. В данном случае очевидно влияние метрополии. Важно, что прецедент учитывается не.

436 Doing Business in Taiwan. P. 113.

437 Doing Business in China. P. 99. только судом, но и налоговыми органамиимеющиеся данные не позволяют то же сказать о доктрине.

4. Активизация в ходе экономической реформы в материковом Китае нормотворчества, в том числе налогового, сыграла важную роль в деле создания рыночной экономики, защиты рыночного порядка, усиления макрорегулирования, укрепления правового сознания, расширения политики открытости в материковом Китае. Вместе с тем, многообразие действующих нормативных правовых актов следует отнести к недостаткам правового регулирования налоговой системы материкового Китая.

Во-первых, потому что многочисленность правовых предписаний в государстве есть то же, что большое количество лекарей: признак болезни и бессилия. Китайские исследователи вынуждены использовать специальные обобщающие категории, например, такую как «документы нормативного характера"438. Данная ситуация — это потенциальный источник противоречий и конфликтов. Неслучайно в отечественной литературе отмечается, что зачастую, и в большинстве случаев обосновано, ведомственные акты вызывают к себе негативное отношение: на практике инструкциями нередко искажается содержание законов, бюрократизируется система отношений, ущемляются права и законные интересы налогоплательщиков439.

Во-вторых, потому что увеличивается бремя налогоплательщиков и налоговых агентов, которое проявляется в необходимости привлечения высоко квалифицированных кадров. Кроме того, параллельно повышаются требования и к должностным лицам налоговых органов, которые не справляются со своими обязанностями и делают выбор (умышлено или по неосторожности) не в пользу интересов государства. О том, что такая проблема в том же материковом Китае действительно существует, свидетельствуют, в частности, ст. 76−87 Закона КНР «Об управлении взиманием налогов».

438 шш. т 40−41 ж.

439 Пепеляев С. Г. Дополнительные источники налогового права / Налоговое право. С.

5. В налоговом законодательстве материкового Китая предусмотрены различные режимы правового регулирования налоговых отношений с участием отдельных субъектов. Наиболее ярко дифференцированный подход проявляется в таком существенном условии налогообложения, как преференциальная политика.

С начала 80-х годов XX века до настоящего времени преференциальная политика материкового Китая в отношении предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий постепенно прошла путь от начальных налоговых льгот к более рациональной системе фискальных платежей. С тех пор как китайские власти предоставили налоговые льготы предприятиям с иностранными инвестициями и иностранным предприятиям, к ним стали относиться более благоприятно, чем к внутренним инвесторам.

Упоминание при рассмотрении налоговых льгот Закона КНР «О подоходном налоге с предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий» и Временных правил КНР «О подоходном налоге с предприятий» показывает, что подоходный налог с предприятий регламентируется в материковом Китае двумя группами источников налогового права. В перспективе следует ожидать объединения нормативной основы и уменьшения налоговых льгот для предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий. На этом уже достаточно давно акцентируют внимание китайские исследователи: «Дальнейшие усилия должны быть сконцентрированы на унификации подоходных налогов с предприятий как с национальными, так и с иностранными инвестициями и разработке Закона КНР о подоходном налоге с предприятий, подлежащего применению ко всем.

440 т-г предприятиям". По заявлению главного научного сотрудника Института налоговых исследований Главного государственного налогового управления Чжана Пэйсэня, в сентябре 2004 года Министерство финансов и Главное государственное налоговое управление подготовили проект реформы.

440 Theory and Reality of Transition to a Market Economy / Chief Ed. Gao Shangquan, Chi Fulin. Beijing: Foreign Languages Press, 1995. P. 83. налогообложения национальных предприятий, предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий, который будет представлен в Государственный совет для дальнейшего его рассмотрения Постоянным комитетом Всекитайского собрания народных представителей441. В Докладе об исполнении центрального и местного бюджетов за 2004 год и проекте центрального и местных бюджетов на 2005 год, представленном по поручению Государственного совета 5 марта 2005 года на третей сессии Всекитайского собрания народных представителей десятого созыва, было указано, в частности, на необходимость проведения исследовательской и подготовительной работы по объединению нормативных основ подоходных налогов с предприятий442. • Такое объединение не означает прекращения проведения преференциальной политики в отношении предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий, но она будет скорректирована.

Помимо подоходного налога с предприятий реформа системы фискальных платежей материкового Китая может быть коснётся и ряда других налогов. Изменения должны произойти в вопросе разграничения правовой регламентации отдельных вопросов по кругу лиц. Например, правила проведения административного пересмотра едины для всех субъектов подчинения. Такое же отношение должно быть и при проведении налоговой Ф проверки.

6. Использование в налоговом законодательстве материкового Китая некоторых институтов и концепций свидетельствует о том, что традиции китайского общества оказывают силыюе влияние на темпы и формы процесса создания правовой системы, на его динамику и направление.

Связь с традицией прослеживается на примере преференциальной политики и концепции «уголовной ответственности единицы». Связи традиции можно выделить и в отношении административного пересмотра, поскольку.

441 Хи Dashan. Reform of Enterprise Income Tax Discussed // China Daily. 07.09.04.

442 TamA., ChikD. Plan to Unify Income Tax Delayed // China Daily. 22.05.05. административное право Китая является частью его культурной традиции443. В императорском Китае действовала система надзора, но не со стороны судов, а вышестоящих административных органов444. Она ярко проиллюстрирована в романе JTo Гуань-чжуна «Троецарствие» 445. Система императорского Китая была в определённой степени воспринята коммунистическим Китаем. При этом существовала проблема бюрократического фаворитизма (внутренней этики, предполагавшей приоритет интересов организации) и отсутствия надлежащей нормативной базы446.

Применительно к налоговому праву Гонконга и Макао вместо традиции следует говорить о рецепции права метрополии, что проявляется в самых различных направлениях. Как и в Великобритании в Гонконге есть структура.

ЛЛ 7 под названием Совет внутреннего дохода. И в Макао и в Португалии применяется как налог на доход от недвижимого имущества, так и налог на передачу недвижимого имущества.

7. Наработки отечественной доктрины налогового права в ряде случаев неприменимы при исследовании правового регулирования налоговой системы Китайской Народной Республики. В качестве примеров можно назвать понимание категории «стабильность налогового законодательства», вопросы определения компетенции органов исполнительной власти, указание на личностный характер применения санкций в уголовном праве и т. п. Это говорит в пользу того, что представленные в ходе диссертационного исследования данные позволяют значительно расширить представления не только о правовом регулировании налоговой системы Китайской Народной Республики, но и о налоговом праве в целом, причём, безотносительно юрисдикции.

443 Chen J. Chinese Law. Towards an Understanding of Chinese Law. Its Nature and Development. The Hague: Kluwer Law International, 1999. P. 129.

444 См.: Judicial Review in New Democracies: Constitutional Courts in Asian Cases / By T. Ginsburg. Cambridge: Cambridge Un-ty Press, 2003. P. 115.

4 5 JIo Гуапъ-чжуи. Троецарствие. M.: Художественная лит-ра, 1984. С. 491.

446 О нормативных основах см.: % 530.

447 См.: Brittain Н. The British Budgetary System. L.: George Allen & Unwin Ltd., 1959. P.

66−67.

Анализ наработок доктрины налогового права материкового Китая указывает на характерную для российской доктрины зависимость классификаций и определений от действующих нормативных предписаний. Это неверный подход, поскольку налоговое право едино для всех государств и территорий. Просто, для ряда юрисдикций характерны отдельные особенности. Иногда они проявляются более чётко, как действие установлений налогового законодательства материкового Китая о налоговых льготах в пространстве и по кругу лиц, а иногда заметны лишь отличия юридической техники — положения о дополнительном характере штрафов в налоговом законодательстве Гонконга и Тайваня.

8. Некоторые отечественные исследователи справедливо подчёркивают, что опыт разработки российского налогового законодательства показал важность применения основных положений зарубежного налогового права к условиям российского рынка, подтвердил возможность и необходимость адаптации норм бухгалтерского учёта, отчётности и налогообложения, действующих в мировой практике, в российском налоговом регулировании448. Как пишет В. В. Карлусов: «Опыт КНР в регулировании налогообложения, естественно, не следует идеализировать, видя как его позитивные, так и негативные стороны (например, усиление «теневых» тенденций в развитии частного сектора в результате ужесточения налоговой политики в периоды, осложненные инфляционной обстановкой и т. п.). Однако абсолютное игнорирование этого опыта — учитывая результирующие показатели экономического роста КНР — для России вряд ли целесообразно"449. Среди недостатков можно указать, например, на положение ст. 92 Инструкции «О применении Закона КНР «Об управлении взиманием налогов» «, но есть и положительные примеры.

На территориях Китая, особенно в Гонконге и на Тайване, уже решены многие вопросы, которые в России только обсуждаются. В качестве примеров.

448 Петрова Г. В. Указ. соч. С. 183.

449 Карлусов В. В. Частное предпринимательство в Китае. М.: Восточная лит-ра, 1996.

С. 233. таких вопросов можно назвать соотношение налогового и земельного законодательства, регламентацию административного пересмотра, регулярное изменение ставок налогов и т. п. Можно указать и на конкретные нормы. Представляется возможным заимствование, например, положений о дополнительных обременениях — ст. 32 Ордонанса «О публичных финансах», ст. 37 Соглашения об уступке в сфере общественных телекоммуникационных услуг и т. д. Наверное, имеет смысл согласиться с возможностью применения в России концепции «уголовной ответственности единицы». Не менее интересны и нормативные основы такого существенного условия налогообложения, как преференциальная политика. При этом любое заимствование должно строиться с учётом уже имеющегося отрицательного опыта в отношении предоставления налоговых льгот и «права» местных органов власти на установление дополнительных налогов и сборов. Принимая во внимание то обстоятельство, что Китайская Народная Республика является стратегическим партнером Российской Федерации, восприятие положительных аспектов существенных условий налогообложения этого государства, а также отдельных его территорий, будет способствовать нашему дальнейшему сотрудничеству.

Представленные данные свидетельствуют о том, что исследование правового регулирования налоговой системы Китайской Народной Республики имеет теоретическое и практическое значение.