Актуальность темы
диссертационного исследования. Современный период государственного строительства, затронувший большинство сфер экономических, социальных и политических отношений, характеризуется радикальным изменением роли государства и его институтов в жизни общества. Формирование системы рыночных отношений требует создания качественно иных, по сравнению с «советским» периодом, в рамках которого административно-командные методы управления носили превалирующий характер, механизмов воздействия на различные области общественных отношений с использованием таких экономических регуляторов, как финансы, кредит и налоги. При этом роль и значение налогов и сборов в жизни современного общества, представляющих собой один из наиболее востребованных, органичных и действенных публичных инструментов бюджетной политики государства (в том числе — аккумулирования, распределения и перераспределения национального дохода на федеральном, региональном и муниципальном уровне), не только возрастает, но объективно имеют тенденцию к увеличению.
На фоне того, что государство, посредством интенсификации фискальных и регулирующих функций обязательных платежей, стремится расширить легальные формы и методы участия в процессе экономического, социального и культурного развития страны, налоговая политика становится все более приоритетной по своему содержанию и направленности. В этой связи принципиальное значение, помимо прочего, приобретает не столько вопрос о том, с кого непосредственно (физического или юридического лица), каким образом и в каких размерах взимаются налоги и сборы, сколько — на реализацию каких конкретных целей и задач соответствующие бюджетные и внебюджетные денежные суммы расходуются.
Параллельно с формированием юридических основ налоговых правоотношений, систематизацией и кодификацией налогового и бюджетного законодательства идет целенаправленное поэтапное реформирование налоговой системы, базой которой должны стать такие фундаментальные принципы, как всеобщность и обязательность налогообложения, целесообразность и экономическая обоснованность отношений подобного рода, равенство, нормативно-правовая регламентация налогов и сборов и пр. Немногие развитые государства мира имеют опыт столь масштабных преобразований по переходу от одной практики налогового администрирования к качественно другой, осуществленных в сроки, не превышающие десяти-пятнадцати лет, и, по существу, изменивших ситуацию до неузнаваемости. Однако проблемы, доставшиеся России в наследство от «советской» плановой экономики и периода «первоначального накопления» 90-х годов XX века, являются тем сдерживающим фактором, от преодоления которого зависит будущее страны как демократического, правового, «рыночного» государства.
Обращение к исследованию содержания и особенностей теории налогового права Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, с одной стороны, и основных аспектов фискальной политики и налогового администрирования, с другой стороны, обусловлено несколькими обстоятельствами. Прежде всего — стремлением критического анализа преобразований последних лет сквозь призму многовековой практики налоговых правоотношений, сложившихся в рамках англосаксонской традиции, не получившей адекватного и всестороннего освещения в российской науке финансового и налогового права.
Степень научной разработанности темы. В отечественной юридической литературе тем или иным вопросам правового регулирования и организации налоговых отношений уделялось внимание в работах таких ученых-юристов и экономистов как Р. Г. Азарян, И. М. Александров, А. В. Аронов, К. С. Вельский, А. В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Б. Быля, Н. Г. Викторова, Д.В.
Винницкий, А. Н. Головкин, А. Р. Горбунов, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, Ф. А. Гудков, Д. П. Девере, З. В. Дмитриева, Е. Н. Евстигнеев, А. В. Ерицян, В. М. Зарипов, Н. Н. Злобин, М. Ф. Ивлиева, А. А. Исаев, М. Н. Карасев, В. А. Кашин, С. А. Козлов, А. Н. Козырин, Ю. А. Крохина, Н. Г. Кузнецова, М. В. Кустова, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, Н. А. Куфакова, Б. Е. Ланин, Н. Н. Лашко, Л. К. Линник, О. А. Ногина, И. А. Орешкин, В. А. Парыгина, С.Г. Пе-пеляев, А. В. Перов, Г. В. Петрова, В. М. Пушкарева, И. В. Рукавишникова, Е. А. Рыжкова, А. А. Соколов, Э. Д. Соколова, В. В. Стрельников, О. Ю. Судаков,. А. А. Тедеев, А. С. Титов, А. В. Толкушкин, Г. П. Толстопятенко, Н. Н. Тютюрюков, В. М. Фокин, Г. П. Харченко, Н. И. Химичева, А. В. Чуркин, Н. А. Шевелева и др.
Нельзя не отметить значение целого ряда фундаментальных разработок по исследуемому вопросу, осуществленных в последние годы английскими и американскими учеными, в частности: Пол Джонс, Натали Ли, Энн Мамфорд, Лиам Мерфи, Джефри Морс, Томас Нагел, Джон Тилей, Давид Уильяме и др.
Вместе с тем, несмотря на возросший интерес к проблемам финансового, бюджетного и налогового права, в том числе зарубежных государств, все еще недостаточно глубоко и всесторонне изучен (в том числе в контексте сравнительного правоведения) широкий спектр вопросов, имеющих отношение к исследованию специфики налоговых правоотношений стран с различной практикой и опытом их администрирования, с возможностью использования в условиях современной России. В этой связи исключительный научный и практический интерес представляет одно из ведущих государств Европейского Союза — Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии, на территории которого по-прежнему действует оригинальная (англосаксонская) система налоговых правоотношений, не во всем корреспондирующая традиции, принятой во многих странах континентальной Европы.
Объект диссертационного исследования включает в себя общественные отношения, связанные с организацией налоговой системы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, нормативно-правовым регулированием статуса, юрисдикции, процесса образования и деятельности специализированных налоговых органов, направленной на формирование государственного и местных (муниципальных) доходов, администрированием налоговых правоотношений.
Предмет диссертационного исследования составляют нормы права, регулирующие отношения в сфере налоговой политики и налогового администрирования Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии.
Цель диссертационной работы состоит в комплексном исследовании вопросов, связанных с осуществлением налоговой (фискальной) политики, организацией, структурой и функционированием налоговых органов, углубленном анализе специфики управления налогообложением и налогового администрирования в контексте действующих законодательных и иных нормативных правовых актов, правоприменительной и судебной практики Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии.
При этом, подчеркнем, что социальные и экономические аспекты налогового права Великобритании не являются предметом и целью настоящего исследования, так же как и процесс формирования элементов фискальной политики в его историко-правовой проблематике. Критический анализ в целом будет направлен на изучение особенностей современного периода финансовых и налоговых отношений Соединенного Королевства.
На основе научно-теоретического, нормативного и практического материала, с учетом многоаспектности и фундаментальности исследуемых проблем, для достижения указанной цели предполагается решить следующие основные задачи:
— выявить и исследовать отличительные черты англо-британской теории налогового права и права о доходах;
— раскрыть особенности эволюции налоговой политики, цель и методы ее осуществления на современном этапе;
— проанализировать процесс становления, развития и модернизации налоговой системы;
— исследовать виды налогов, иных обязательных платежей и основания их классификации;
— рассмотреть генезис налогового законодательства, актов правоприменительной и судебной практики;
— изучить современные формы организации и управления налоговым процессом;
— исследовать основные сферы налогового администрирования (управление налоговыми органами, управление расчетами по налогам, управление информационными потоками).
В методологическом плане исследование проводилось на основе общих концепций развития налогового права, которые используются в юридической науке Соединенного Королевства Великобританиии Северной Ирландии. В целом диссертация базируется на специальных методах исследования: конкретно-историческом, формально-логическом, структурно-функциональном, системном. Использованы методы технико-юридического анализа. Теоретические выводы и обобщения автор обосновывал, опираясь на данные правоприменительной и судебной практики, материалы социологических исследований. В соответствии с методологической позицией диссертанта, налоговое право Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии исследуется как вопрос, находящийся на стыке теории и истории налогового права, финансового1 права, философии и социологии права и процессуального права. Этим и обусловлено разнообразие методов, которыми пользуется автор. При исследовании вопросов, находящихся на стыке отраслевых юридических наук, использовался междисциплинарный подход. Применение данных методов позволило диссертанту исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи, целостно и всесторонне.
В качестве теоретической диссертационного исследования автором использовался опыт ведущих российских, европейских и британских ученых в области административного, финансового, налогового и бюджетного права, изложенный в научных монографиях, учебной и учебно-методической литературе, статьях и материалах научных конференций. В качестве эмпирической основы особое внимание было сконцентрировано на законодательной, судебной и правоприменительной практике Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии.
Источниковедческую базу диссертационного исследования составляют акты британского парламента, делегированное законодательство Великобритании, решения Палаты лордов, судебные прецеденты.
Научная новизна диссертационного исследования. Данная работа представляет собой комплексное исследование правового регулирования налоговых отношений, сложившихся к настоящему времени в рамках англосаксонской (англо-британской) правовой традиции, организации и деятельности налоговых органов и практики налогового администрирования Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, с учетом тех существенных изменений, которые произошли в этой области в последней трети XX века. Научная новизна исследования обусловлена привлечением современной нормативно-правовой базы, введением в научный оборот ранее не используемых источников и специальной литературы.
Проведенное исследование позволило сформулировать и обосновать следующие положения и выводы, выносимые на защиту и обладающие научной новизной или ее элементами:
1. Современное налоговое право Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии (как одной из составных частей предмета науки финансового права) отличается специфичностью. Это объясняется комплексом исторически обусловленных причин, в том числе — особенностями формирования англосаксонской правовой семьи и генезиса правовой системы в целом, дуализмом структуры права, неразвитостью кодифицированного законодательства и преобладающим влиянием процессуальных факторов (с ярко выраженной «казуальной» (case law) составляющей правовой традиции). Отмеченная специфика, во многом предопределена тем обстоятельством, что специалисты по общей теории права, с известной долей научного скептицизма относящиеся к формированию новых отраслей, оказали крайне незначительное и поверхностное влияние на процесс становления и развития концептуальных положений финансового и налогового права.
2. Исходя из традиций англосаксонской системы права, говоря о характере правовой регламентации того или иного аспекта финансовой и налоговой деятельности, нельзя игнорировать «процессуальную составляющую» рассматриваемого института, оставляя за скобками критического анализа особенности и специфику судебного нормотворчества. Налоговое право и его доминирующая доктрина формировались и развивались, прежде всего, посредством судебных решений.
3. Фискальная история Соединенного Королевства экспонирует широкую палитру налогов, сборов и пошлин, она демонстрирует несколько различных методологий, подходов и концепций, в соответствии с которыми сформировалась используемая в настоящее время система обязательных платежей. Фискальная история исследуемой страны оставила в наследство «старые» идеи, облеченные в «новые» формы, что свидетельствует об известной преемственности налоговых правоотношений.
4. Общее состояние налоговых правоотношений и основные характеристики налоговой системы Соединенного Королевства в значительнойбольшей или меньшей — степени определяются проводимой государством налоговой политики. Посредством системы налогов (как жестких фискальных регуляторов) государство реализует свои важнейшие властно-публичные функции, спектр которых объективно возрастает. Вместе с тем в современных условиях все более усиливается социальная направленность большинства обязательных платежей. Подобное назначение налогов проявляется в том, что они не только воздействуют на характер общественных отношений, но и стимулируют развитие тех или иных отраслей национальной экономики, создавая известные преимущества для отдельных групп (категорий) налогоплательщиков. Налоги, сборы и пошлины, уплата которых обеспечивается всей мощью административных и судебных институтов, не являются^ единственным средством бюджетно-финансового обеспечения многочисленных сфер государственной деятельности. Неизбежно трансформируются те или иные элементы налоговой системы, появляются новые каналы вмешательства государства, и его специализированных органов в хозяйственную деятельность и коммерческий оборот.
5.В основе системы налогообложения лежат (или должны быть положены) три базовых принципа. Во-первых, значение налогов не исчерпывается их фискальной функцией. Во-вторых, абсолютным пределом налогообложения является прирост имущества (капитала), поэтому в обычных условиях налоги не должны использоваться в целях конфискации имущества или уменьшения собственности налогоплательщика. В-третьих, налоги не могут устанавливаться и вводиться без согласия самих субъектов налоговых правоотношений (налогообложения). Все налоги в Соединенном Королевстве (по способам начисления и взимания) дифференцируются на три большие группы: 1) удерживаемые налоги- 2) налоги, связанные с определенными сделками или их последствиями («налоги на сделки») — 3) налоги, начисляемые на разнообразные доходы или собственность (их называют «поимущественными налогами" — в настоящее время их размер обычно определяется налогоплательщиком самостоятельно). При этом платежи могут относиться ко всем перечисленным категориям, которые зачастую смешиваются друг с другом.
6. Как с научной, так и практической точки зрения одним из важнейших вопросов последних десятилетий является проблема «справедливости» взимаемых обязательных платежей (в частности, соответствующих ставок) и их непосредственной взаимосвязи с рыночными регуляторами. В этой связи принято говорить о «горизонтальной справедливости» (дееспособные физические лица, находящиеся в сходных обстоятельствах, должны платить разные по объему фискальные выплаты) и «вертикальной справедливости» (для различных социальных групп ставка налога должна быть дифференцированной) системы налогообложения. Британский опыт свидетельствует, что справедливость может быть обеспечена как пропорциональной, так и прогрессивной системой налогообложения. При оценке справедливости той или иной модели налогообложения учитывается весь имеющий место спектр фискальных платежей и действующих (или предусмотренных законодательством) льгот.
7. В исследуемом государстве традиционно используются два подхода к определению порядка применения того или иного законодательного акта о налогообложении. Первый из них — неукоснительное соблюдения налогового законодательства, то есть обеспечение соблюдения норм парламентского статута с минимальными затратами и с минимальным риском. Второй — налоговое планирование, в котором налогоплательщик стремится исследовать соответствующий нормативный правовой акт с точки зрения действующего законодательства.
Введение
практики «самостоятельного обложения налогом» привело к значительному сближению указанных традиционных подходов.
8. В Соединенном Королевстве действует система подоходного налога (налога на прибыль) на основе «Шедул» (Schedules, или системы «Приложений»). Примечательно, что в каждом «Приложении» содержатся собственные правила расчета дохода (прибыли). Англо-британская шедулярная система имеет три особенности, которые отличают ее от европейской и международной практики налогообложения. Первая особенность — это полученный доход (прибыль): если полученный доход (прибыль) не подпадает под действие какого-либо из «Приложений» (Schedules) закона «О подоходном налоге и налоге на прибыль корпораций», то он налогом не облагается. Вторая особенность — это взаимоисключение правил: если доход (прибыль) подпадает под действие «Приложения», налог рассчитывается в соответствии с правилами именно этого, а никакого другого «Приложения». Третья особенностьэто убытки. Убытки, возникающие по одному «Приложению», не обязательно могут быть зачтены против прибыли по другому «Приложению" — убытки лишь предоставляют льготу, предусмотренную правилами.
9. На современном этапе налоговое администрирование рассматривается одним из основных элементов эффективного функционирования национальной налоговой системы и экономики Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии в целом. Эффективность налоговой системы обусловлена полнотой выявления источников доходов в целях обложения их соответствующими платежами и минимизацией расходов по мобилизации и обязанности уплаты последних.
Научно-практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что сформулированные в нем положения и выводы имеют методологическое значение и могут служить основой для последующего научно-теоретического и практического изучения актуальных проблем налогового права и налогового администрирования, а также (с учетом специфики анг- * ло-британской правовой традиции) для совершенствования, оптимизации и разработки нового российского законодательства и правоприменительной практики.
Содержащиеся в работе фактологический материал и обобщения могут быть использованы в практике финансовой и налоговой деятельности государства, при подготовке монографических исследований, учебной и учебнометодической литературы, в преподавании таких дисциплин как «Финансовое право», «Бюджетное право», «Налоговое право» и «Административное право зарубежных стран», специальных курсов по финансовому и налоговому праву, смежных правовых и гуманитарных дисциплин.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре административного и финансового права Российского университета дружбы народов. Основные результаты исследований по проблематике диссертации нашли отражение в научных статьях и иных публикациях автора, в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК, а также в выступлениях на научных и научно-практических конференциях и семинарах (в том числе, на ежегодных научных конференциях аспирантов кафедры административного и финансового права юридического факультета Российского университета дружбы народов по вопросам сравнительного права и проблемам административного и финансового регулирования), при проведении практических занятий на кафедре административного и финансового права Российского университета дружбы народов, в профессиональной практической деятельности автора.
Структура работы обусловлена задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, разделенных на параграфы, заключения, списка использованных нормативных правовых актов и научной литературы.
Заключение
.
В результате проведенного исследования автор пришел к следующим выводам и обобщениям:
1. Современное налоговое право Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии (как одной из составных частей предмета науки финансового права) отличается специфичностью. Это объясняется комплексом исторически обусловленных причин, в том числе — особенностями формирования англосаксонской правовой семьи и генезиса правовой системы в целом, дуализмом структуры права, неразвитостью кодифицированного законодательства и преобладающим влиянием процессуальных факторов (с ярко выраженной" «казуальной» (case law) составляющей правовой традиции). Отмеченная* специфика, во многом предопределена тем обстоятельством, что специалисты по общей теории права, с известной долей научного скептицизма относящиеся к формированию новых отраслей, оказали крайне незначительное и поверхностное влияние на процесс становления и развития концептуальных положений финансового и налогового права.
2. Исходя из традиций англосаксонской системы права, говоря о характере правовой регламентации того или иного аспекта финансовой и налоговой деятельности, нельзя игнорировать «процессуальную составляющую» рассматриваемого института, оставляя за скобками критического анализа особенности и специфику судебного нормотворчества. Налоговое право и его доминирующая доктрина формировались и развивались, прежде всего, посредством судебных решений.
3. Фискальная история Соединенного Королевства экспонирует широкую палитру налогов, сборов и пошлин, она демонстрирует несколько различных методологий, подходов и концепций, в соответствии с которыми сформировалась используемая в настоящее время система обязательных платежей. Наконец, фискальная история исследуемой страны оставила в наследство «старые» идеи, облеченные в «новые» формы, что свидетельствует об известной преемственности налоговых правоотношений.
4. Общее состояние налоговых правоотношений и основные характеристики налоговой системы Соединенного Королевства в значительнойбольшей или меньшей — степени определяются проводимой государством налоговой политики. Посредством системы налогов (как жестких фискальных регуляторов) государство реализует свои важнейшие властно-публичные функции, спектр которых объективно возрастает. Вместе с тем в современных условиях все более усиливается социальная направленность большинства обязательных платежей. Подобное назначение налогов проявляется в том, что они не только воздействуют на характер общественных отношений, но и стимулируют развитие тех или иных отраслей национальной экономики, создавая известные преимущества для отдельных групп (категорий) налогоплательщиков. Налоги, сборы и пошлины, уплата которых обеспечивается всей мощью административных и судебных институтов, не являются единственным средством бюджетно-финансового обеспечения многочисленных сфер государственной деятельности. С расширением функций государства неизбежно трансформируются те или иные элементы налоговой системы, появляются новые каналы вмешательства государства и его специализированных органов в хозяйственную деятельность и коммерческий оборот.
5. В основе системы лежат (или должны быть положены) три базовых принципа. Во-первых, значение налогов не исчерпывается их фискальной функцией. Во-вторых, абсолютным пределом налогообложения является прирост имущества (капитала), поэтому в обычных условиях налоги не должны использоваться в целях конфискации имущества или уменьшения собственности налогоплательщика. В-третьих, налоги не могут устанавливаться и вводиться без согласия самих субъектов налоговых правоотношений (налогообложения): Все налоги в Соединенном Королевстве (по способам начисления и взимания) дифференцируются на три большие группы: 1) удерживаемые налоги- 2) налоги, связанные с определенными сделками-или их последствиями (для краткости, именуемые «налогами на сделки») — 3) налоги, начисляемые на разнообразные доходы или собственность (их называют «поимущественными налогами" — в настоящее время их размер обычно определяется налогоплательщиком самостоятельно). При этом платежи могут относиться ко всем перечисленным категориям, которые зачастую смешиваются друг с другом.
6. Как с научной, так и практической точки зрения одним из важнейших вопросов последних десятилетий является проблема «справедливости» взимаемых обязательных платежей (в частности, соответствующих ставок) и их непосредственной взаимосвязи с рыночными регуляторами. В, этой связи принято говорить о «горизонтальной-справедливости» (дееспособные физические лица, находящиеся в сходных обстоятельствах, должны платить разные по объему фискальные выплаты) и «вертикальной справедливости» (для различных социальных групп ставка налога должна быть дифференцированной) системы налогообложения. Британский опыт свидетельствует, что справедливость может быть обеспечена как пропорциональной, так и прогрессивной системой налогообложения. При оценке справедливости той или иной модели налогообложения учитывается весь имеющий место спектр фискальных платежей и действующих (или предусмотренных законодательством) льгот.
7. В-исследуемом государстве традиционно используются два подхода к определению порядка применения того или иногозаконодательного акта о налогообложении. Первый из них — процесс неукоснительного соблюдения налогового законодательства, то есть обеспечение соблюдения норм парламентского статута с минимальными затратами и с минимальным риском. Второй — это процесс налогового планирования, в котором налогоплательщик стремится исследовать соответствующий нормативный правовой акт с точки зрения действующего законодательства.
Введение
практики- «само/ стоятельного обложения налогом» привело к значительному сближению указанных традиционных подходов.
8. В Соединенном Королевстве действует система подоходного налога (налога на прибыль) на основе «Шедул» (Schedules, или системы «Приложений»). Примечательно, чтов каждом «Приложении» содержатся собственные правила расчета дохода (прибыли). Англо-британская, шедулярная, система имеет три’особенности, которые отличают ее от европейской-и международной практики налогообложения. Первая особенность — это полученный доход (прибыль): если полученный доход (прибыль) не подпадает под действие какого-либо из «Приложений» (Schedules) закона «О подоходном налоге и налоге на прибыль корпораций"^ то он налогом-не облагается. Вторая особенность — это взаимоисключение правил: если доход (прибыль) подпадает под действие «Приложения», налог рассчитываетсяв соответствии хправиламиименно этогоа никакого другого «Приложения». Третья особенностьэто убытки. Убытки, возникающие по одному «Приложению», не обязательно могут быть зачтены против прибыли по другому «Приложению" — убытки лишь предоставляют льготу, предусмотренную правилами.
9. На современном этапе налоговое администрирование рассматривается одним из основных элементов эффективного функционирования национальной налоговой системы и экономики Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии в целом. Эффективность налоговой системы обусловлена полнотой выявления источников доходов в целях обложения их соответствующими платежами и минимизацией. расходов по мобилизации и обязанности уплаты последних.
