Аналитические процедуры финансовой устойчивости в системе внутреннего аудита

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ АНАЛИЗА И АУДИТА ФИНАНСОВОЙ УСТОЙЧИВОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

1.1 Экономическое содержание понятия финансовой устойчивости как объекта анализа и аудита

1.2 Сущность и содержание контроля в условиях рыночной экономики

1.3 Место аналитических процедур финансовой устойчивости предприятий в системе внутреннего аудита Глава 2. Организационно-методические подходы к анализу финансовой устойчивости в системе внутреннего аудита организаций

2.1 Организационные аспекты анализа финансовой устойчивости

2.2 Внешние и внутренние факторы, влияющие на финансовую устойчивость предприятий

2.3 Методики проведения анализа и прогнозирования финансовой устойчивости и их современные интерпретации Глава 3. ФОРМИРОВАНИЕ информационной базы и Разработка методики внутреннего аудита финансовой устойчивости предприятий

3.1 Состав и содержание информационной базы внутреннего аудита

3.2 Оперативное управление финансовой устойчивостью в системе внутреннего аудита

3.3 Этапы и процедуры проведения внутреннего аудита финансовой устойчивости организации БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК Приложения

В ходе рыночной реформы произошло оформление интересов различных хозяйствующих субъектов: собственников организаций и наемных работников, кредиторов и заемщиков, арендодателей и арендаторов, поставщиков, потребителей, региональных органов управления. Негативные последствия либерализации цен, кризис сбыта и потеря управляемости экономики обострили до крайности проблему платежеспособности организаций, затронув интересы многих участников хозяйственных отношений. В результате актуализировалась проблема финансового состояния и финансовой устойчивости хозяйствующих субъектов.

В настоящее время проблеме устойчивости предприятия посвящены работы многих отечественных ученых, но до сих пор в исследованиях отсутствует единая трактовка сущности финансово-экономической устойчивости организации. В некоторых исследованиях анализ устойчивости дополняется рекомендациями по её повышению. Ещё реже рассматривается процесс оперативного управления финансовой устойчивостью на уровне предприятия, но именно такое управление финансовой устойчивостью в системе внутреннего аудита позволит выявить тенденции в развитии событий, поможет принять обоснованные управленческие решения для предупреждения, снижения или устранения негативного влияния складывающихся соотношений между финансовыми результатами производственно-хозяйственной деятельности и затратами на её осуществление.

Названные обстоятельства обуславливают необходимость выявления внутренних резервов повышения финансовой устойчивости организаций путем проведения аналитических процедур по оценке финансовой устойчивости в системе внутреннего аудита.

Основные результаты данного исследования докладывались на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов ЮРГУЭС и других научных конференций. Отдельные рекомендации и предложения — модели оперативного управления финансовой устойчивостью в системе внутреннего аудита, формы бухгалтерских регистров и отчетности — приняты к внедрению предприятиями Ростовской области.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ АНАЛИЗА И АУДИТА ФИНАНСОВОЙ УСТОЙЧИВОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

1.1 Экономическое содержание понятия финансовой устойчивости как объекта анализа и аудита

Политическая нестабильность, экономическая и финансовая неустойчивость государства, бедность и низкие доходы большинства населения — это далеко не весь перечень проблем, проявившихся в России за период реформ. Появление и функционирование на макроэкономическом уровне в целом самостоятельных субъектов хозяйствования актуализировало ряд проблем, одной из которых является проблема финансовой устойчивости.

Рассмотрение названной проблемы следует начать с определения фи-нансовой устойчивости как экономической категории макроуровня. Этот вопрос решается в современной экономической литературе неоднозначно.

Так, по мнению Л. Рымановой, «устойчивость экономической системы — это экономическая категория, отражающая систему экономических отношений, реализация которых обеспечивает динамическое равновесное развитие экономики в соответствии с поставленной критериальной целью». Действительно, достижение устойчивого развития экономической системы подразумевает отделение экономики как науки управления финансово-хозяйственной деятельностью от «хремастики», которая состоит в искусстве наживать сиюминутное богатство любыми путями, не заботясь о перспективном развитии. Необходимо отметить, что достижение устойчивости экономической системы государства обеспечивается достижением устойчивости всех отраслей народного хозяйства и каждого отдельного предприятия.

При определении содержания «общей устойчивости» предприятия необходимо прежде всего отличать устойчивость от стабильности экономического развития, которая, во-первых, исключает колебания показателей экономической динамики, а во-вторых, предполагает, что на протяжении достаточно длительного отрезка времени объемы производства либо растут и падают в неизменном темпе, либо остаются прежними. В то же время производство может оставаться устойчивым и тогда, когда они снижаются либо остаются неизменными. Это объясняется тем, что устойчивость и стабильность характеризуют динамику общественного воспроизводства с несколько разных сторон. Стабильность отражает лишь темп экономического развития, тогда как устойчивость выражает его качественную структуру — соотношение между ресурсами и потребностями.

По мнению В. Г. Артеменко, М. В. Белендер, общая устойчивость предприятия заключается в таком движении денежных потоков, которое обеспечивает постоянное превышение поступления денежных средств над их расходованием. По нашему мнению, данная формулировка понятия «общая устойчивость» носит очень узкий характер, так как в нем указана только финансовая сторона устойчивости организации, в то время как предприятие — это система не только финансовых отношений, но и неимущественных (нефинансовых) отношений.

Д.Б. Базаржаков считает, что «общая устойчивость предприятия заключается в способности возвращаться в некоторое установившееся состояние в ответ на нарушение последнего в результате воздействия различных факторов». В своей работе он выделяет следующие структурные составляющие общей устойчивости предприятий:

— капитальная устойчивость — определяется размерами собственного капитала;

— коммерческая устойчивость — зависит от того, насколько органично предприятие «вписывается» в инфраструктуру своего бизнеса;

— организационно-структурная устойчивость — предполагает, что управление и организационная структура предприятия должны соответствовать как стратегическим целям его деятельности, так и выбранным способам их достижения;

— функциональная устойчивость — обеспечивается спецификацией на определенном круге производимой продукции и диверсификацией.

Данное определение общей устойчивости предприятия можно отнести к «универсальным», т. е. автор попытался дать определение «общей устойчивости» организации для всех видов предприятий, не учитывая их специфику. Именно поэтому данное определение можно уточнять и развивать в зависимости от специфики деятельности исследуемой организации.

Для определения понятия «общая устойчивость» организации конкретной отрасли необходимо учитывать особенности функционирования предприятий, которые оказывают значительное влияние на их структуру и деятельность.

Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что общая устойчивость организации — это совокупная величина, состоящая из нескольких видов устойчивости, отражающих специфику отрасли деятельности организации. Составляющие компоненты общей устойчивости организации без учета отраслевых особенностей представим на рисунке 1:

Рис. 1. Составляющие компоненты общей устойчивости организации

Рассмотрим более подробно составляющие компоненты понятия «общей устойчивости» организации:

1. При рассмотрении технологической устойчивости как компонента общей устойчивости необходимо рассмотреть специфику технологий производства в отрасли деятельности организации.

2. Как правило, предприятие необходимо рассматривать не только как объект производства, но и как социально-территориальную подсистему, выполняющую широкий спектр функций (демографическую, культурную, рекреационную, природоохранную и т. д.). С учетом расположения организаций возможность выбора работников ограничивается границами одного населенного пункта. Ограниченность выбора опосредованно влияет на качество подготовки работников и качество труда. Следовательно, для достижения социальной устойчивости со стороны организации должны прилагаться максимальные усилия для привлечения наиболее квалифицированных специалистов, что требует повышения уровня культурного быта и медицинского обслуживания и т. д.

3. Финансовую устойчивость организации необходимо рассматривать как совокупность экономических отношений, обеспечивающих непрерывное поддержание оптимальной пропорциональности финансовых ресурсов при осуществлении хозяйственной деятельности. Одним из основных препятствий на пути к финансовой устойчивости организаций является неэффективность системы их управления, низкий уровень ответственности руководителей за последствия принимаемых решений и результаты деятельности.

Не умаляя значения всех составляющих общей устойчивости предприятий, следует особо подчеркнуть значение финансовой устойчивости, влияющей на все компоненты общей устойчивости. Это определяется тем, что достижение остальных видов устойчивости невозможно без вложения финансовых ресурсов, а наличие финансовых ресурсов возможно только при достижении финансовой устойчивости. Следовательно, умение управлять финансовой устойчивостью является первым шагом к достижению общей устойчивости организации.

Чтобы обеспечить «выживание» предприятия в условиях рыночной экономики, управленческому персоналу требуется оценивать возможные и целесообразные темпы его развития с позиции финансового обеспечения, выявлять доступные источники средств, способствуя тем самым устойчивому положению и развитию хозяйствующих субъектов.

Именно на основе информации о финансовом состоянии и финансовой устойчивости у хозяйствующего субъекта появляется возможность получения кредитов, субсидий, дотаций и прочих внешних финансовых ресурсов, и именно поэтому, на наш взгляд, важно постоянно осуществлять контроль за финансовым состоянием предприятия, своевременно принимать меры по устранению влияния негативных факторов.

Проблеме устойчивости предприятия посвящены работы многих отечественных и зарубежных ученых [11, 22, 25, 32, 40, 42]. Однако к настоящему времени в исследованиях не сложилась (отсутствует) единая трактовка сущности финансово-экономической устойчивости предприятия. Во многих работах она рассматривается только с позиции анализа финансового состояния. Реже рассматривается процесс оперативного управления финансовой устойчивостью на уровне предприятия. По нашему мнению, именно такой контроль позволяет выявить тенденции в финансовом состоянии предприятия, способствует принятию необходимых управленческих решений для предупреждения, снижения или устранения негативных факторов, определяющих соотношение между экономическими результатами от производственно-хозяйственной деятельности и затратами на её осуществление. Именно критерий превышения доходов от основного вида деятельности над издержками производства в настоящее время выходит на первый план для обеспечения конкурентоспособности продукции и эффективности производства. В противном случае предприятие обречено на банкротство.

В мировой практике различие трактовок понятия «финансовая устойчивость» объясняется наличием двух подходов к анализу баланса: традиционного и современного функционального анализа ликвидности баланса. На основе традиционного анализа ликвидности баланса финансовая устойчивость предприятия определяется правилами, направленными одновременно на поддержание равновесия его финансовых структур и на избежание рисков для инвесторов и кредиторов, т. е. рассматриваются традиционные правила финансового стандарта [11], которые включают в себя:

— правило минимального финансового равновесия. Ресурсы, используемые для финансирования активов, должны оставаться в распоряжении предприятия в течение срока, соответствующего периоду, как минимум, равному сроку их замораживания. В самом деле, в силу риска возникновения несоответствия в объемах, времени, скорости оборачиваемости краткосрочных элементов актива и пассива баланса следует предусмотреть запас финансовой прочности, выступающий как сумма превышения величины текущих активов над краткосрочными обязательствами, т. е. надо иметь положительную ликвидность;

— правило максимальной задолженности — краткосрочные долги покрывают кратковременные нужды, т. е. для традиционного финансового стандарта долги играют вспомогательную роль, разрешают вопросы кратковременных финансовых нужд, связанных с сезонностью и т. п. В связи с этим традиционный финансовый стандарт устанавливает предел покрытия задолженности предприятия собственными источниками средств: долгои среднесрочные долги не должны превосходить половины постоянного капитала, который включает в себя собственные источники средств и приравненные к ним долгосрочные заемные источники средств. Исходя из этого, можно сказать, что соотношение долгои среднесрочных долгов к постоянному капиталу должно быть меньше или равно соотношению 50/100 или соотношение долгои среднесрочных долгов к собственным средствам должно быть меньше или равно 1;

— правило максимального финансирования учитывает осуществление предыдущего привила: обращение к заемному капиталу не должно превосходить определенного процента сумм всех предусмотренных вложений, а процент колеблется в зависимости от разных условий кредитования.

Один из авторов, занимающийся функциональным анализом ликвидности баланса, финансовую устойчивость определяет при соблюдении следующих требований:

— поддержание финансового равновесия (как краткосрочного, так и долгосрочного);

— оценка общей задолженности.

На первый взгляд, можно подумать, что речь идет о традиционных правилах финансового стандарта. Однако финансовое равновесие (долгосрочное) здесь имеет иной смысл, так как авторы включают в состав стабильных размещений средств, покрываемых за счет постоянного капитала, помимо вложений в основные средства и нематериальные активы, также потребности в оборотных фондах, под которыми понимается часть постоянного капитала, используемого для формирования оборотных активов. Таким образом, стабильные ресурсы (представляющие собой постоянный капитал) должны полностью покрывать стабильные размещения средств. Соотношение меньше 100% свидетельствует о том, что часть стабильных размещений средств была финансирована нестабильными ресурсами, выступающими в форме краткосрочных кредитов и краткосрочной задолженности. Но это положение выявляет финансовую уязвимость предприятия, финансовое равновесие которого зависит от обновления источников финансирования за счет привлечения краткосрочных кредитов. Эти кредиты должны быть ограничены сезонными изменениями потребностей в оборотных средствах.

Что касается краткосрочного финансирования, то здесь исходят из того, что сумма потребности в оборотных фондах (в размере источников собственных оборотных средств) меняется в течение отчетного периода. Эти изменения могут привести:

— либо к изменениям потребности в оборотных фондах (т.е. к излишнему обеспечению предприятия оборотными средствами), в результате чего временно появляются свободные источники собственных оборотных средств;

— либо к недостатку потребности в оборотных фондах (т.е. к недостатку источников собственных оборотных средств для формирования оборотных активов, вследствие чего приходится использовать заемные средства, в том числе краткосрочные банковские кредиты).

Для оценки общей задолженности предприятия (его финансовой устойчивости) указанный автор действует так же, как и авторы, занимающиеся традиционным анализом ликвидности баланса. Но здесь добавляется определение уровня общей задолженности предприятия, установленного путем соотношения величины всех заемных средств с величиной собственных источников средств. Соблюдение вышеуказанных требований позволяет обеспечить так называемое основное равенство денежных средств.

В современной отечественной экономической литературе понятию «финансовая устойчивость» в последнее время посвящено много работ, но до сих пор данное понятие трактуется неоднозначно.

В работе А. Д. Шеремета и Р. С. Сайфулина финансовая устойчивость рассматривается как определенное состояние счетов предприятия, гарантирующее его постоянную платежеспособность. В результате осуществления каких-либо хозяйственных операций финансовое состояние предприятия может остаться неизменным либо улучшиться или ухудшиться. Исходя из этого, можно сделать вывод, что совершаемые хозяйственные операции являются одной из составляющих, влияющих на изменение финансовой устойчивости предприятия, и именно от качественных характеристик совершаемых операций многое зависит.

Некоторые авторы финансовую устойчивость организации связывают с общей финансовой структурой хозяйствующего субъекта, степенью его зависимости от кредитов и инвесторов. Именно такой точки зрения придерживается В. Г. Соколов и ряд других авторов. По их мнению, соотношение собственных и заемных средств характеризует финансовую устойчивость в долгосрочном плане. Действительно, увеличение доли собственного капитала в источниках финансовых ресурсов способствует укреплению финансовой устойчивости, и наоборот. В той же работе В. Г. Соколов подчеркивает, что «запас источников собственных средств — это запас финансовой устойчивости предприятия при том условии, что его собственные средства больше заемных» .

По мнению В. П. Суйца, сущность финансовой устойчивости предприятия заключается в его способности обеспечить свои запасы и затраты соответствующими источниками финансовых ресурсов. Данная точка зрения основана на том предположении, что способность за счет собственных средств обеспечить финансирование материальных оборотных средств означает покрытие за счет соответствующих источников и внеоборотных активов предприятия. Другими словами, это наличие собственных средств в достаточных размерах для финансирования производственно-инвестиционной деятельности. Соответственно, оставшаяся непокрытой собственными средствами величина оборотных активов, не находящихся в материальной форме, должна покрываться краткосрочными обязательствами предприятия, что отвечает общепринятым требованиям и означает платежеспособность предприятия.

Эти точки зрения определены в следующем подходе, который представляют В. Ф. Палий, В. И. Макаров и др. Эти авторы финансовую устойчивость предприятия оценивают по соотношению собственных и заемных средств в активах, темпам накопления собственных средств в результате хозяйственной деятельности, соотношению долгосрочных и краткосрочных обязательств предприятия, достаточному обеспечению материальных оборотных средств собственными источниками.

В.М. Родионова, М. А. Федотова финансовую устойчивость предприятия характеризуют как «такое состояние его финансовых ресурсов, их распределение и использование, которое обеспечивает развитие предприятия на основе роста прибыли и капитала при сохранении платежеспособности и кредитоспособности в условиях допустимого риска» .

Другая группа авторов (М.Р. Ковбасюк, Е. В. Токарь, А.Т. Тамаева) указывает, что предприятие можно считать финансово устойчивым, если состав, структура и движение финансовых ресурсов дают возможность рассчитаться по обязательствам, обеспечивая при этом бесперебойное ведение хозяйственной деятельности.

По мнению профессора А. М. Ковалевой, финансовая устойчивость определяется показателем обеспеченности запасов и затрат собственными и заемными источниками. В соответствии с этим она выделяет следующие типы финансовой устойчивости:

— абсолютная устойчивость финансового состояния (встречается крайне редко) — собственные оборотные средства обеспечивают запасы и затраты;

— нормально устойчивое финансовое состояние — запасы и затраты обеспечиваются собственными оборотными средствами и долгосрочными заемными источниками;

— неустойчивое финансовое состояние — запасы и затраты обеспечиваются за счет собственных оборотных средств, долгосрочных заемных источников и краткосрочных кредитов и займов, т. е. за счет всех основных источников формирования запасов и затрат;

— кризисное финансовое состояние — запасы и затраты не обеспечиваются источниками их формирования; предприятие находится на грани банкротства.

По мнению Л. Рымановой, финансовая устойчивость — это экономическая категория, выражающая систему экономических отношений, при которой предприятие формирует тенденцию увеличения финансового потока при общественно приемлемых темпах развития, может при сбалансированном привлечении кредита и средств субсидирования обеспечивать активное инвестирование и прирост оборотного капитала, стимулировать воспроизводство рабочей силы, создавать финансовые резервы, участвовать в формировании бюджета. В соответствии с данным определением финансово устойчивая организация выполняет все социально-экономические функции, возложенные на него обществом.

Финансовая устойчивость предприятия тесно связана с таким понятием, как платежеспособность. В работах авторов, занимающихся анализом ликвидности баланса, установлено, что главная цель анализа ликвидности — вынести суждение о платежеспособности предприятия. Платежеспособным считается такое предприятие, которое способно выполнить свои обязательства. Такое понятие платежеспособности охватывает как абсолютную, или краткосрочную, так и долгосрочную платежеспособность.

Некоторые авторы определяют платежеспособность предприятия как его способность обеспечивать выплату долгов при приближении сроков платежей. Обязательства, которые следует принять в расчет, содержат: возмещение и выплату процентов, касающихся ранее подписанных и приближающихся к концу долгов; расходы, которые оказывают влияние на продолжение деятельности; обязательные отчисления налогового и неналогового или социального характера.

В одном из современных бухгалтерских словарей «Платежеспособность — это способность юридического или физического лица своевременно и полностью выполнять свои платежные обязательства, вытекающие из торговых, кредитных и других операций денежного характера», в другой: «Платежеспособность — характеристика лица или компании, свидетельствующая о целесообразности предоставления кредита с учетом таких показателей, как прибыльность, погашаемость прошлых кредитов; способность оплачивать обязательства без ликвидации фиксированных активов — основного капитала» .

Авторский коллектив под руководством Е. С. Стояновой, раскрывая взаимосвязь финансовой устойчивости предприятия с остальными характеристиками его финансового положения, отмечает, что «финансовая устойчивость предприятия предполагает сочетание четырех благоприятных характеристик финансово-хозяйственного положения предприятия:

— высокой платежеспособности;

— высокой ликвидности баланса;

— высокой кредитоспособности;

— высокой рентабельности" .

М.А. Федотова также указывает, что «необходимо обеспечить платежеспособность, ликвидность и кредитоспособность предприятия. Это нижняя граница его финансовой устойчивости, в противном случае ему грозит банкротство» .

Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что основными составляющими финансовой устойчивости предприятия являются оптимальный состав и структура финансовых ресурсов, эффективность их использования Бесперебойное осуществление финансово-хозяйственной деятельности, рентабельность и платежеспособность являются внешними признаками финансовой устойчивости.

Под оптимальностью состава и структуры финансовых ресурсов предприятия подразумевается наличие в их составе не только собственных, но и привлеченных средств. При этом соотношение собственных и заемных средств должно ограничиваться не только риском потери предприятием финансовой независимости, но и эффективностью привлечения дополнительных заемных средств. Особое внимание необходимо обращать на соблюдение оптимальной структуры заемных средств, на соотношение между ними в зависимости от сроков их привлечения. В классическом варианте краткосрочные источники финансовых ресурсов используются для финансирования текущих потребностей предприятия, а долгосрочные — для финансирования капитальных вложений.

Финансовые ресурсы должны формироваться и использоваться таким образом, чтобы обеспечить достаточную рентабельность. Последнее означает, что прибыль, получаемая в результате производственно-финан-совой деятельности предприятия, должна давать возможность увеличения величины собственного капитала и обеспечивать расширенное воспроизводство, развитие предприятия на основе самофинансирования.

Кроме того, финансовые ресурсы предприятия должны обеспечивать его платежеспособность, т. е. способность погасить свои обязательства в установленные сроки и в полном объеме. Финансовая устойчивость предприятия и его платежеспособность настолько тесно взаимосвязаны между собой, что некоторые авторы отождествляют эти понятия. Действительно, платежеспособность является наиболее чувствительным индикатором финансовой устойчивости предприятия, отражающим степень защищенности интересов кредиторов и инвесторов. Малейшие перебои с платежами указывают на наличие у предприятия проблем финансового характера, что неизбежно приводит к потерям различной степени тяжести со стороны контрагентов.

В.Г. Артеменко, М. В. Беллендер, отмечая связь кредитоспособности хозяйствующего субъекта с его финансовой устойчивостью, пишут: «Высшей формой устойчивости предприятия является его способность развиваться в условиях внутренней и внешней среды. Для этого предприятие должно иметь гибкую структуру финансовых ресурсов и при необходимости иметь возможность привлекать заемные средства, то есть быть кредитоспособным» .

Способность предприятия функционировать бесперебойно является одной из основных характеристик его финансового положения с точки зрения устойчивости в перспективе. Возможность функционирования без сбоев обеспечивает предприятию, при прочих равных условиях, непрерывный поток денежных средств от реализации продукции (работ, услуг). Кроме того, хозяйствующий субъект, обладающий таким свойством, предстает перед своими деловыми партнерами как надежный партнер — отсюда возможность получения более стабильных и выгодных контрактов. Предприятие может бесперебойно функционировать при наличии у него оптимально сбалансированных финансовых ресурсов и эффективном их использовании, что проявляется в безусловной платежеспособности и рентабельности предприятия. Неспособность оплачивать счета контрагентов приводит к сбоям в деятельности предприятия в ближайшей перспективе со всеми вытекающими последствиями, а деятельность предприятия себе в убыток означает снижение капитала, что рано или поздно приведет к банкротству. Следовательно, бесперебойное функционирование является признаком финансовой устойчивости предприятия. В то же время бесперебойное функционирование предприятия, оказывая положительное влияние на деятельность хозяйствующего субъекта в целом, обеспечивает его финансовую устойчивость.

Деятельность любого хозяйствующего субъекта на протяжении всего периода его функционирования протекает в условиях, постоянно изменяющихся под воздействием различных объективных и субъективных факторов. При этом всегда присутствует риск определенных потерь, и соблюдение границ допустимого уровня риска чрезвычайно важно.

При выборе состава, структуры и направлений использования своих ресурсов предприятие должно сделать выбор между максимизацией выгоды и минимизацией риска потерь финансовой независимости. В данном случае требование необходимости сохранения финансовой устойчивости отнюдь не означает, что нужно отказываться от высокодоходных, но рискованных финансовых вложений. Управленческий персонал должен приложить все свои усилия и знания для выбора и поддержания такого состава и структуры финансовых ресурсов, так их использовать, чтобы обеспечить компромиссное решение этих разнонаправленных задач. Часть управленческих решений не может быть определена в нормативных документах. Этот блок «неуправляемых» решений как раз и является прерогативой управленческого персонала. Это относится не только к стратегии будущего развития предприятия, но и к текущей его деятельности. Финансовая устойчивость предприятия может изменяться в сторону улучшения и ухудшения в каждый момент совершения хозяйственных операций, вернее при каждом их отражении в соответствующих бухгалтерских документах, и поэтому принятие конкретного управленческого решения должно оцениваться соотношением допустимого риска к выгоде. В этом и заключается проблема определения уровня допустимого риска.

Так же, как существует множество трактовок финансовой устойчивости, существуют и разные подходы к классификации финансовой устойчивости предприятия по тем или иным признакам.

Так, Е. Г. Казанцева финансовую устойчивость предприятия подразделяет на формальную и реальную. Автор реальную финансовую устойчивость связывает со способностью предприятия «…осуществлять финансирование расширенного воспроизводства на качественно новой основе в условиях конкуренции…». Формальная устойчивость, по мнению Е. Г. Казанцевой, характерна для систем неконкурентоспособных, занимающих монопольное положение.

Е.Г. Казанцева также различает текущую и потенциальную финансовую устойчивость. Первая характеризует состояние предприятия в данный момент времени, а вторая, по мнению автора, определяется возможным спектром преобразований в ответ на динамично изменяющиеся внешние условия.

По временному признаку различают постоянную и временную финансовую устойчивость. Постоянную устойчивость считают отражением стабильного функционирования предприятия. С нашей точки зрения, временная финансовая устойчивость возникает в тех случаях, когда возникают кратковременные или случайные обстоятельства, благоприятно влияющие на финансы предприятий.

М.А. Федотова, В. М. Родионова устойчивость предприятия разделяет на статическую и динамическую. Статическая устойчивость отождествляется с покоем, с пассивностью, динамическая — со стабильным развитием предприятия.

Те же авторы выделяют еще так называемую «унаследованную» устойчивость, которая характеризуется как результат наличия определенного запаса прочности, защищающего предприятие от случайностей и резких изменений внешних факторов. Высшей формой устойчивости, как считает М. А. Федотова, является сопротивление, которое сохраняется, несмотря на влияние внешних и внутренних факторов, выводящих предприятие из равновесия.

Несмотря на достаточное многообразие и имеющиеся различия в трактовках, приведенные классификации устойчивости предприятия основываются на её взаимосвязи с режимом функционирования хозяйствующего субъекта.

Происходящие сегодня преобразования системы экономических отношений в России приводят к коренным изменениям деятельности предприятий и, согласно законам рыночной экономики, должны привести к созданию хозяйствующих субъектов, стремящихся обеспечивать реальную финансовую устойчивость, в противном случае они обанкротятся. Для этого руководству предприятия важно быстро реагировать на ограничения, создаваемые системой экономических отношений, маневрируя финансовыми ресурсами, производственными программами, технологиями. Необходимо «вырабатывать иммунитет» к воздействию внешних и внутренних факторов, нарушающих воспроизводственную деятельность предприятия.

Обобщая вышесказанное, сравним рассмотренные понятия финансовой устойчивости, определяемые различными авторами (Приложение А).

Приведенные в Приложении, А трактовки и мнения различных авторов (за исключением Л. Рымановой), на наш взгляд, не отражают отраслевых особенностей.

Некоторые авторы считают, что к перечисленным выше характеристикам финансовой устойчивости предприятия нужно отнести и независимость от случайностей рыночной конъюнктуры и поведения деловых партнеров. По нашему мнению, нельзя не учитывать важность этих факторов. Финансово устойчивое предприятие в определенный момент времени нельзя считать таковым в будущем, так как под влиянием рынка или банкротства некоторых партнеров финансовое состояние предприятия может мгновенно ухудшиться. Исходя из этого, можно сделать вывод, что финансовая устойчивость складывается на протяжении всего срока хозяйствования субъекта рыночной экономики под влиянием различных факторов как внутренних, так и внешних. Способность противостоять влиянию негативных факторов является отнюдь немаловажной характеристикой финансового состояния. Поэтому постоянное обеспечение финансовой устойчивости способствует достижению предприятием запаса финансовой прочности, который как раз и способствует сохранению финансовой устойчивости при форс-мажорных обстоятельствах.

При трактовке определений финансовой устойчивости важно выделить основные характеристики этой категории, к числу которых относятся: оптимальная структура финансовых ресурсов, доходность, способность предприятия своевременно погасить свои обязательства и обеспечить бесперебойное функционирование.

Анализ позиций различных авторов позволяет определить финансовую устойчивость предприятия как его способность осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность, обладать гибкой структурой капитала, обеспечивающей долговременную оптимальную пропорциональность между потребностями и ресурсами в постоянно изменяющейся внутренней и внешней среде функционирования, отвечать по своим обязательствам и формировать инвестиционную привлекательность в условиях климатических, технологических рисков, а также способность предприятия выполнять возложенные на него экономические и социальные функции.

В зависимости от факторов, влияющих на данную характеристику, принято различать внутреннюю и внешнюю устойчивость.

В.Г. Артеменко считает, что в основе достижения предприятием внутренней устойчивости «…лежит принцип активного реагирования на изменения внутренних и внешних факторов». М. А. Федотова также отмечает, что в основе внутренней устойчивости организации «…лежит управление по принципу обратной связи, то есть активное реагирование управления на изменения внешних и внутренних факторов» .

Внешнюю устойчивость хозяйствующего субъекта В. Г. Артеменко связывает со стабильностью экономической среды и считает, что она достигается соответствующей системой управления экономикой в масштабе всей страны. Существуют и другие точки зрения. Так, М. В. Федорова считает, что внешняя устойчивость достигается управлением извне, и она была характерна для командно-административной системы хозяйствования.

Из анализа приведенных мнений следует вывод, что воздействие со стороны управленческого персонала на финансовую устойчивость возможно лишь на уровне организации, т. е. на внутреннюю устойчивость, в то время как под факторы внешнего характера управление предприятия может только «подстроиться» .

Исходя из этого, в настоящее время потребность в финансовом анализе, анализе конечных результатов работы, особенно в условиях действия Закона о банкротстве, значительно выше, чем в анализе внутрипроизводственном, т. е. в анализе использования основных фондов, материальных, трудовых ресурсов, себестоимости продукции, организации труда, производства, управления и т. п. По мере стабилизации экономики, развития реального производства и конкуренции потребность во внутрипроизводственном анализе будет повышаться, тогда возникнет необходимость в реализации основных целей анализа — поиске и использовании резервов, особенно внутрипроизводственных. Пока приоритет имеет финансовый анализ.

Комплексный экономический анализ, т. е. финансовый и внутрипроизводственный в их единстве, в настоящее время необходим лишь крупным предприятиям при разработке бизнес-планов, программ санации предприятий. Трудоемкость его проведения значительна, необходимы специальные знания, наличие соответствующих методик и кадров. Кроме того, развитие комплексного анализа сдерживается несовершенством форм бухгалтерской и статистической отчетности, внутрипроизводственного документооборота, их постоянными изменениями. Поэтому такой вид анализа не получил пока широкого распространения.

Исходя из опыта других стран, в деятельности внутренних аудиторов повышается доля услуг, связанных с анализом и прогнозированием, — это является непременным условием успешной деятельности организации.

Для достижения целей и задач, поставленных в данном диссертационном исследовании, далее рассмотрим категории аудита и контроля в рыночной экономике, их виды и сущность.

1.2 Сущность и содержание контроля в условиях рыночной экономики

В централизованной плановой экономике финансово-экономическое состояние предприятий не имело существенного значения, так как государство через субсидии и дотации поддерживало предприятия и целые отрасли производства.

Однако с развитием рыночных отношений произошли существенные изменения в методах управления организациями. Необходим менеджмент, способный управлять предприятием в новых условиях. Соответственно изменились требования к информационной основе деятельности предприятия со стороны как внешних пользователей финансовой отчетностью, так и внутренних для совершенствования управления. Особое значение в этих условиях приобретает такая функция управления, как контроль.

Для определения основных направлений совершенствования контроля очень важным является определение четкой трактовки его сущности, роли и места в системе управления, взаимосвязи и взаимозависимости с другими функциями управления, планированием и бюджетированием, учетом и анализом. Современное состояние научных исследований о контроле характеризуется неоднозначным подходом ученых к интерпретации его сущности, что объясняется сложностью и многогранностью этого явления как специальной отрасли научных знаний и сферы практической деятельности.

Проблема научной классификации приемов и методов контроля проанализирована в работах отечественных авторов: Р. А. Алборова, В. Д. Андреева, И. Е. Глушкова, Ю. А. Данилевского, П. И. Камышанова, В. И. Подольского, Я. В. Соколова, В. П. Суйца и А. Д. Шеремета и др. Практически все они признают, что любой проверяющий (в том числе и аудитор) тем успешнее достигает своих целей, чем он более удачно сочетает в своей работе различные методы и приемы контроля.

Большой вклад в толкование сущности и содержания контроля как категории внес И. А. Белобжецкий, который обобщил имеющиеся представления по этому вопросу и выделил различные сущностные характеристики контроля, сформулированные различными научными школами. Первая из них заключается в том, что контроль есть сфера деятельности органов государственного и хозяйственного управления, метод и форма управленческой деятельности. По мнению И. А. Белобжецкого, данная трактовка контроля вызывает сомнение. «В самом деле, под методами управления принято понимать способы практического осуществления задач управленческой деятельности, способы практического административного, общественного или экономического воздействия со стороны субъекта управления на управляемый субъект. Форма управления, в свою очередь, представляет собой способ внешнего выражения содержания управленческой деятельности путем издания различных нормативных (юридических) актов: положений, инструкций, приказов и т. д.». Действительно, контроль не может быть сведен только к методу или форме управленческой деятельности. «Он является самостоятельной функцией управления, т. е. особым видом деятельности, характеризующимся целевой направленностью, однородностью содержания и однотипностью способов его осуществления» .

Вторая характеристика сущности контроля присуща позиции многих специалистов по теории управления, которые нередко отводят контролю пассивную роль наблюдения за выполнением управленческих решений. Контроль трактуется как отдельная стадия управленческого цикла. С таким подходом можно согласиться, если рассматривать контроль с узких позиций проверки исполнения каждого управленческого решения, а не в качестве целенаправленного и относительно обособленного вида управленческой деятельности.

Третья характеристика содержит кибернетический подход к определению сущности контроля как формы обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и исполнении управленческих решений. И. А. Белобжецкий пишет, что сторонники такой позиции допускают своеобразный «информационный уклон» в понимании сущности контроля. Однако при такой трактовке контроль искусственно отрывается от процесса принятия управленческих решений, не видна важнейшая черта контроля — возможность и необходимость активного воздействия на происходящие хозяйственные процессы. С этим нельзя не согласиться, так как при такой интерпретации контроля на первый план выдвигаются его технические аспекты, а не социально-экономические, которые, по нашему мнению, являются доминирующими.

И, наконец, четвертая характеристика представляет правовую концепцию сущности контроля, определяя его как регулярную проверку соблюдения хозяйственного законодательства, правовых норм, способ обеспечения законности. Следует указать, что при всей важности проверки соблюдения законов и подзаконных актов сущность контроля нельзя сводить только к этому. «Важной его стороной является наличие обратных связей, выражающихся в активном воздействии контроля на более рациональное использование ресурсов, устранение препятствий на пути оптимального функционирования различных звеньев управления» .

В работах российских ученых, опубликованных в конце 80-х и в 90-е годы, приведено большое количество определений контроля. И. Н. Белый под контролем понимает процесс, обеспечивающий соответствие функционирования объекта принятым управленческим решениям и направленный на достижение поставленных целей. Основная цель контроля состоит в том, что он, являясь объектом общественной и государственной жизни, выявляет те факторы и условия, которые отрицательно сказываются на принятых управленческих решениях. В. Ф. Журко утверждает, что «понятие контроля охватывает два основных направления: контроль как проверка осуществления принятых решении или соблюдения установленных ограничений и контроль как выяснение соответствия действительного поведения контролируемого объекта намеченному, желаемому, ожидаемому». Л. М. Краморовский утверждает, что «с помощью контроля устанавливается законность, правильность и целенаправленность осуществляемой деятельности и выявляются возникшие в процессе ее выполнения отклонения по ответственности, причинам и виновникам» .

Позиции различных авторов по данному вопросу представлены в Приложении Б. Обобщая определения контроля, приведенные в Приложении Б, сформулируем более полное определение контроля, которое включает, на наш взгляд, важнейшие характеристики в совокупности и взаимосвязи, раскрывающие его сущность.

Контроль представляет собой систему наблюдения и проверки процесса функционирования и фактического состояния проверяемого объекта, осуществляемых для:

— оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений и результатов их выполнения;

— выявления отклонений от требований этих решений и нарушений принципов законности, достоверности и целесообразности операций и процессов деятельности управляемого объекта;

— определения факторов, причин и условий возникновения неблагоприятных явлений и их устранения.

Это определение позволяет, по нашему мнению, заключить, что контроль выступает заключительным моментом в цикле управления на том его этапе, когда фактически достигнутые результаты воздействия на управляемый объект сопоставляются с требованиями принятых решений. При выявлении в ходе такого сопоставления отрицательных отклонений, различных нарушений деятельности управляемого объекта вскрываются вызвавшие его факторы, причины и условия, разрабатываются и принимаются меры по устранению этих отклонений и нарушений, предотвращению их возникновения в будущем. Таким образом, активная роль контроля в управлении экономическими процессами выражается в том, что он не ограничивается только выявлением и констатацией допущенных отклонений и нарушений. Представляемая им достоверная информация обеспечивает разработку и принятие обоснованных и эффективных управленческих решений.

Изучая сущность контроля, следует отметить, что в реальной действительности нет «контроля вообще», а есть контроль конкретного содержания, видов и форм. Если рассматривать контроль в целом как функцию управления, как целенаправленный вид практической деятельности, то в зависимости от учитываемой контролем сферы управленческой деятельности, его целей и задач можно выделить следующие специализированные виды контроля: административный, правовой, технический, финансово-хозяйственный, управленческий. В частности, сферой действия финансово-хозяйственного контроля, являются хозяйственные и финансовые операции, в комплексе образующие финансово-хозяйственную деятельность экономических субъектов и исследуемые с целью объективной оценки ее экономической эффективности, установления законности, достоверности и целесообразности операций, сохранности материальных и денежных ресурсов, выявления внутрихозяйственных резервов повышения эффективности хозяйствования.

В экономической литературе авторы используют термины «контроль», «аудит», не усматривая между ними принципиальных различий.

Смешение понятий контроля и аудита отмечает в своих работах профессор Н. Т. Лабынцев и в результате исследований приходит к выводу, что «аудит является одним из видов контроля». Смешение терминов контроля и аудита усугубляется неоднозначностью их трактовок.

Ю.А. Данилевский определяет аудит как «независимую проверку годовой финансовой отчетности, составленной хозяйствующими субъек-тами в соответствии с Законом о бухгалтерском учете, с целью установить достоверность, полноту, точность отражения активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов» .

Профессор В. М. Родионова трактует аудит как «совокупность действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов», а далее конкретизирует, что «непосредственным предметом проверок выступает прибыль, доходы, налог на добавленную стоимость, рентабельность, себестоимость, издержки обращения, отчисления на различные цели и в фонды». Таким образом, В. М. Родионова фактически отождествляет аудит с ревизией финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, не усматривая между ними существенных различий.

Неоднозначность толкования аудита объективно порождает проблему его соотношения с финансовым контролем. Однако в научной и учебной литературе, посвященной финансовому контролю и аудиту, данная проблема комплексно не рассматривается. Проблема соотношения аудита и финансового контроля фактически подменяется рассмотрением вопроса соотношения финансового контроля и аудиторской деятельности. Причем некоторые авторы рассматривают проблему без определения понятия аудита, иными словами, в их исследованиях нет отправной точки логической цепи рассуждений. В этой связи поставлена задача определить границы финансового контроля и аудита, т. е. определить, является ли аудит составной частью финансового контроля либо он имеет самостоятельное значение (существует обособленно от финансового контроля), либо финансовый контроль поглощает аудит.

В ФЗ «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» (ст. 1, п. 1) говорится, что аудиторская деятельность, аудит — предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и индивидуальных предпринимателей. В данном определении отождествляется понятие «аудиторская деятельность» и «аудит». Однако в проекте данного закона было дано следующее определение аудита: «Аудит — это независимое исследование бухгалтерской отчетности организации, осуществляемое привлеченным в установленном порядке аудитором с целью выражения мнения о её достоверности». По мнению Р. А. Алборова [4, c. 9], такое понятие аудита наиболее точно соответствует сущности аудита, пониманию его значения и цели в соответствии с международными требованиями и нормами международного права.

Главный объект аудита — финансово-хозяйственная деятельность экономического субъекта, а информация, точнее, система ее сбора и обработки — объект деятельности финансового контроля, который является составной частью аудита, но не эквивалентен ему. Понятие «аудита» шире «финансового контроля», так как на аудиторов возлагаются функции не только проверки бухгалтерского учета и финансовой отчетности, но и консультирования по вопросам организации бухгалтерского учета, отчетности, налогообложения, вопросам финансового и хозяйственного законодательства, разработки рекомендаций, восстановления учета, проверки вопросов внутреннего контроля и аудита.

Таблица 1 Сравнительный анализ понятия " аудит"