Бухгалтерская отчетность коммерческих организаций как объект финансового контроля

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ДАЛЬНЕВОСТОЧНЫЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

(ДВПИ им В.В. Куйбышева) Тихоокеанский институт политики и права

Кафедра гражданского и предпринимательского права

Курсовая работа

Бухгалтерская отчетность коммерческих организаций как объект финансового контроля

студента 4-го курса

У-5501 группы

дневного отделения

факультета экономики и менеджмента

Научный руководитель — Пономарев О.В.

Владивосток

План бухгалтерская отчетность финансовый аудиторский контроль ВВЕДЕНИЕ

I. КОММЕРЧЕСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ КАК СУБЪЕКТ ФИНАНСОВОГО ПРАВА

§ 1. Понятие субъекта финансового права

§ 2. Виды коммерческих организаций

II. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

§ 1. Состав бухгалтерской отчетности

§ 2. Правовое регулирование составления бухгалтерской отчетности

III. ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

§ 1. Внутрихозяйственный финансовый контроль

§ 2. Аудиторский финансовый контроль ЗАКЛЮЧЕНИЕ СПИСОК НОРМАТИВНЫХ АКТОВ И ЛИТЕРАТУРЫ

Введение

Важнейшим средством обеспечения законности в финансовой и хозяйственной деятельности является финансовый контроль. Его значение особенно повышается в условиях рыночной экономики. Финансовый контроль призван выявлять факты злоупотреблений и хищений товарно-материальных ценностей и денежных средств.

Как показывает отечественная практика, система контроля бухгалтерской отчетности в России несовершенна и не исключает возможности незаконного расходования средств и материалов организации. Это является причиной, по которой государство не доверяет коммерческим организациям, сокращает выдачу кредитов, а иностранные инвесторы избегают вкладывать средства в российские организации.

Практическая значимость исследования заключается в том, что изменение существующих основ финансового контроля коммерческих организаций увеличит их привлекательность для российских и зарубежных инвестиций, что благоприятно отразится на экономической ситуации в стране.

Теоретическая значимость исследования состоит в том, что изложенные в работе рекомендации и предложения могут быть использованы для совершенствования существующей нормативной базы, в частности, для облегчения пользования нормативными документами при установлении учетной политики организации, а так же для ориентации финансового контроля на опыт зарубежных стран.

Исследуемая тема освещена в литературе многими авторами, такими, как М. С. Карасева, С. Б. Зинченко, В. В. Залесский, А. Н. Глушецкий, Т. В. Кашанина, О. М. Удова-Борденюк и другими, однако они рассматривали только теоретические аспекты. Проблемы и пути их решения предлагают лишь немногие авторы, такие, как С. А. Юстус, А. Н. Глушецкий, Н. М. Вахрушева.

Основу законодательной базы правового регулирования контроля бухгалтерской отчетности составляет Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ // «Парламентская газета», 2001. № 152−153. Также в работе использованы такие нормативно-правовые источники, как Гражданский кодекс РФ от 30.11.1994 № 51-ФЗ Гражданский кодекс РФ, часть 1, от 30.11.1994 № 51-ФЗ // «Российская газета», 1994. № 238−239., Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-фз «Об акционерных обществах» Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ // «Собрание законодательства РФ», 1996, № 1. Ст. 1., Федеральный закон от 8.02.1998 № 14-фз «Об обществах с ограниченной ответственностью» Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8.02.1998 № 14-ФЗ // «Собрание законодательства РФ», 1998. № 7. Ст. 785., Федеральный закон от 8.05.1996 № 41-фз «О производственных кооперативах» Федеральный закон «О производственных кооперативах» от 8.05.1996 № 41-ФЗ // «Российская газета», 1996 г. № 91. и другие.

Целью данной работы является рассмотрение методов участия государства в контроле над деятельностью коммерческих организаций, бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, форм и методов внутреннего контроля организаций, а так же выявить недостатки существующей нормативной базы в вопросах финансового контроля бухгалтерской отчетности.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1) рассмотреть виды организационно-правовых форм коммерческих организаций, определить нормативные документы, регулирующие их деятельность;

2) исследовать состав бухгалтерской отчетности коммерческих организаций;

3) рассмотреть специфику составления бухгалтерской отчетности коммерческих организаций;

4) определить виды финансового контроля бухгалтерского учета и отчетности, рассмотреть их, выявить особенности, преимущества и недостатки.

Объектом исследования данной работы являются финансовые правоотношения в области финансового контроля над деятельностью коммерческих организаций.

Предмет исследования представляет собой нормы действующего законодательства в вопросах финансового контроля коммерческих организаций.

Методологическую базу исследования составляют метод сравнительного правоведения, исторический, логический, метод комплексного анализа и другие.

Работа состоит из введения, основной части, включающей три главы, которые поделены на шесть параграфов, заключения и списка используемых нормативно-правовых актов и литературы. Во введении раскрывается актуальность темы исследования, ее значение для практики и науки, степень освещения в литературе, уровень разработанности в законодательстве, цели, задачи, объект, предмет и методы исследования. В первой главе основной части рассматриваются коммерческие организации как субъекты финансового права. Первый параграф посвящен субъектам финансового права. Второй параграф рассматривает виды коммерческих организаций, установленные законодательством. Вторая глава основной части посвящена бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Первый параграф содержит информацию о составе бухгалтерской отчетности. Во втором параграфе рассматриваются законодательные акты, регулирующие составление и предоставление бухгалтерской отчетности, а также недостатки правового регулирования бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Третья глава рассказывает о финансовом контроле коммерческих организаций. Первый параграф посвящен внутрихозяйственному контролю. Второй параграф содержит информацию об аудиторском финансовом контроле коммерческих организаций, законодательной базе, регулирующей аудиторскую деятельность и ее недостатках. В заключении курсовой работы подведены итоги исследования, сформулированы основные научные и практические проблемы по теме работы и предложены пути решения указанных проблем.

I. Коммерческие организации как субъект финансового права

§ 1. Понятие субъекта финансового права Субъект права — это потенциальный субъект правоотношения, который непосредственно реализует предоставленные законом права и обязанности. Субъекты финансового подразделяются на три группы: а) общественно-территориальные образования; б) коллективные субъекты; в) индивидуальные субъекты.

К общественно-территориальным образованиям относятся Российская Федерация в целом и ее субъекты, а также муниципальные образования. Российская Федерация в целом и ее субъекты представляют собой государство. Государство является субъектом финансового права, обладая компетенцией в области финансовой деятельности, которая закреплена в Конституции РФ, Налоговом кодексе РФ, Бюджетном кодексе РФ, в конституциях и уставах субъектов РФ и других нормативных правовых актах Карасева М. В. Финансовое право Российской Федерации. — М.: Юристъ, 2004. С. 101. .

Компетенция государства в области финансовой деятельности выражается чаще всего в его суверенных правах в этой области, к которым, в частности, относятся: право на установление налогов, утверждение бюджетов (федерального и субъектов Федерации). Однако одновременно государство часто выступает в качестве государства-собственника, то есть казны. Можно сказать, что Российская Федерация является субъектом финансового права в отношении материальных и процессуальных бюджетных прав, права денежной эмиссии, права в сфере государственного кредита, права на установление, взимание и взыскание федеральных налогов и сборов.

Субъектом финансового права является не только Российская Федерация (государство в целом), но и государство в своих частях, то есть субъекты РФ, которые также наделены компетенцией в сфере финансовой деятельности государства, также реализуют суверенные права государства в этой сфере и за которыми закреплено право государственной собственности на бюджетные средства.

Помимо Российской Федерации и субъектов РФ в качестве субъектов финансового права группу «общественно-территориальные образования» включаются муниципальные образования. Муниципальное образование является субъектом финансового права в отношении прав формирования и исполнения местного бюджета, прав установления местных налогов и сборов, прав на выпуск муниципальных займов, прав на получение финансовой помощи.

Также выделяют коллективные и индивидуальные субъекты. Индивидуальными субъектами финансового права являются физические лица: граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Они являются субъектами налогового права, а также субъектами права на получение государственных финансовых ресурсов и в ряде случаев — субъектами права контроля и предоставления информации.

Под коллективными субъектами финансового права следует понимать организованные, обособленные, самоуправляемые группы людей, наделенные финансовыми правами выступать в отношениях с другими субъектами как единое целое Карасева М. В. Указ. соч. С. 104.. К коллективным субъектам финансового права относятся:

а) органы государственной власти;

б) Центральный банк РФ;

в) коммерческие банки, наделенные властными полномочиями;

г) организации (предприятия, бюджетные учреждения, международные организации).

В рамках рассматриваемого вопроса особое значение придается последней группе коллективных субъектов, в частности, коммерческим организациям. Они обладают финансовой правосубъектностью в отношении:

1. Прав на получение бюджетных кредитов. Юридические лица способны приобрести право на получение бюджетных кредитов на условиях возвратности и возмездности.

2. Обязанности по уплате налогов и сборов, а также производных от нее обязанностей и прав.

3. Обязанности налоговых агентов. Финансовая правосубъектность организаций как налоговых агентов существует в отношении их обязанностей, а также прав, аналогичных тем, которые имеют налогоплательщики Налоговый Кодекс РФ, часть 1, от 31.07.1998 № 146-ФЗ // «Собрание законодательства РФ», 1998. № 31. Ст. 21, 24. .

4. Обязанности представлять в налоговые органы информацию, необходимую для исчисления налогов.

В зависимости от организационно-правовой формы коммерческой организации устанавливаются особенности ее финансовой деятельности. В отношениях с иными субъектами финансового права важным элементом является бухгалтерская отчетность коммерческой организации.

§ 2. Виды коммерческих организаций При создании коммерческой организации ее учредители принимают ряд основополагающих решений, касающихся вновь создаваемого юридического лица. Решения, принимаемые учредителями, определяют правовое положение будущей организации, права и обязанности ее участников, взаимоотношения с государственными органами.

Гражданский кодекс устанавливает принцип, согласно которому юридические лица могут быть созданы только в какой-либо из предусмотренных законом организационно-правовых форм. Для коммерческих организаций исчерпывающий перечень таких форм содержится в Гражданском кодексе.

Гражданский кодекс подразделяет также юридические лица на коммерческие и некоммерческие. Коммерческие организации выделяются по двум признакам:

1) основная цель — извлечение прибыли путем осуществления любой, не запрещенной законом деятельности;

2) право распределять полученную прибыль между своими участниками (членами).

К коммерческим предприятиям относятся все виды предприятий сферы материального производства, сферы товарного обращения, а также часть организаций непроизводственной сферы, субъекты малого бизнеса, частные предприятия, акционерные общества, товарищества, ассоциации, коммерческие банки, страховые компании.

Коммерческие организации создаются в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов.

Организационно-правовая форма хозяйствования определяет содержание финансовых отношений в процессе формирования уставного капитала. Формирование имущества коммерческих организаций основано на принципах корпоративности. В зависимости от формы организации, вкладом в ее имущество могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права. Денежная оценка вклада участника организации производится по соглашению между учредителями См. ст. 66 Гражданского Кодекса РФ.. Участники хозяйственного товарищества или общества обязаны вносить вклады в порядке, размерах, способами и в сроки, которые предусмотрены учредительными документами.

Участники полного товарищества создают уставной капитал за счет вкладов участников. Уставной капитал полного товарищества является складочным капиталом. К моменту регистрации полного товарищества его участники должны внести не менее половины своего вклада в складочный капитал. Остальная часть должна быть внесена участниками в оговоренные в учредительном договоре сроки. При невыполнении этого правила, участник обязан уплатить товариществу 10% годовых, с суммы невнесенной части вклада и возместить понесенные убытки. Участник полного товарищества имеет право с согласия остальных участников передать свою долю в складочном капитале или ее часть другому участнику товарищества или третьему лицу.

В учредительном договоре товарищества на вере оговариваются условия о величине и составе складочного капитала, а также размер и порядок изменения долей каждого из полных товарищей в складочном капитале, состав, сроки внесения вкладов и ответственность за нарушение обязательств. Порядок формирования уставного капитала аналогичен порядку его формирования в полном товариществе. Управление деятельностью товарищества на вере осуществляется только полными товарищами. Участники-вкладчики не принимают участия в предпринимательской деятельности и являются только инвесторами.

Уставной капитал общества с ограниченной ответственностью формируется также за счет вкладов его участников. Минимальный размер уставного капитала установлен в размере 100 минимальных расчетных показателей на день регистрации общества и должен быть оплачен не менее чем наполовину. Оставшаяся часть должна быть оплачена в течение первого года деятельности общества. При нарушении данного порядка общество должно либо уменьшить свои уставной капитал и зарегистрировать это уменьшение в установленном порядке, либо прекратить свою деятельность путем ликвидации. Участник общества вправе продать свою долю в уставном капитале одному или нескольким участникам общества либо третьему лицу, если это оговорено в уставе. Аналогично формируется уставный капитал общества с дополнительной ответственностью.

Акционерные общества образуют уставный (акционерный) капитал исходя из номинальной стоимости акций общества. Минимальный размер уставного капитала открытого акционерного общества установлен в размере 500 000 минимальных расчетных показателей на день регистрации общества. Уставный капитал формируется путем размещения простых и привилегированных акций.

Существуют открытые и закрытые акционерные общества. Акционеры открытого общества могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров этого общества. Такое общество вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и осуществлять их свободную продажу. Число акционеров открытого общества не ограничено. Закрытое акционерное общество — акционерное общество, акции которого распределяются только среди учредителей или заранее определенного круга лиц. Акционеры такого общества имеют преимущественное право на приобретение акций, продаваемых другими акционерами. Число участников закрытого акционерного общества ограничено (не должно превышать пятидесяти). Закрытое акционерное общество не обязано публиковать отчётность для всеобщего сведения.

В производственном кооперативе имущество состоит из паевых взносов его членов в соответствии с уставом кооператива. Производственный кооператив может создавать неделимые фонды за счет определенной части имущества, если это оговорено в уставе. К моменту регистрации кооператива каждый его член обязан внести не менее 10% своего паевого взноса, а оставшуюся часть — в течении года с момента регистрации.

Прибыль коммерческих организаций, остающаяся после ее распределения в общем установленном порядке, распределяется между участниками на принципах корпоративности.

Финансовая самостоятельность коммерческих организаций выражается в том, что они имеют право самостоятельно распределять полученную выручку от реализации продукции, распоряжаться прибылью, оставшейся после налогообложения, по своему усмотрению, формировать и использовать фонды производственного и потребительского назначения, самостоятельно изыскивать источники расширения производства, включая выпуск ценных бумаг, привлечение кредитных ресурсов. Предприятие вправе открывать расчетные и другие счета в любом коммерческом банке для хранения денежных средств и осуществления всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций Кашанина Т. В. Финансы коммерческих предприятий. — М.: ЭКСМО, 2005. С. 68. .

Коммерческие организации несут полную финансовую ответственность за фактические результаты работы, своевременное выполнение обязательств перед поставщиками, потребителями, государством, банками и другими контрагентами. В условиях рыночной экономики предприятие отвечает по своим обязательствам собственным имуществом; за невыполнение обязательств к предприятиям применяется обоснованная система финансовых санкций: штрафы, неустойки, пени. Поскольку организации обладают реальной финансовой самостоятельностью, то оно само покрывает свои потери и убытки.

Полнота реализации финансовой ответственности коммерческих организаций обеспечивается законодательством. В частности, в статье 44 Гражданского кодекса записано, что «юридические лица отвечают по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом».

Коммерческие организации вступают в финансовые взаимоотношения с банками, страховыми компаниями, государством. При этом такие взаимоотношения организуются с учетом принципов коммерческого расчета. Предприятия и банки — это равноправные партнеры, организующие финансовую сторону своих операций с ориентиром на прибыль: банки предоставляют платные и срочные ссуды, получают комиссионные при посреднических и трастовых операциях со своих клиентов.

Государство также выступает партнером предприятий, поскольку они являются основными налогоплательщиками, обеспечивающими поступления средств в государственный бюджет. В этой связи государству целесообразно устанавливать налоговые платежи на том уровне, чтобы не подорвать заинтересованность субъектов предпринимательства в развитии производства Скляров С. С. Финансы и финансовая система. — М.: «Центрполиграф», 2001. С. 142.

Таким образом, существует определенное число организационно-правовых форм коммерческих организаций. Правовые основы финансовых отношений организаций с другими субъектами закреплены в Гражданском Кодексе РФ, а также в соответствующих федеральных законах.

II. Бухгалтерская отчетность коммерческих организаций

§ 1. Состав бухгалтерской отчетности Субъекты финансового права, взаимодействующие с коммерческой организацией, нуждаются в полной и достоверной информации о ее состоянии. С этой целью организации подготавливают бухгалтерскую отчетность. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ // «Собрание законодательства РФ», 1996. № 48. Ст. 5369. бухгалтерская отчетность — это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Бухгалтерская отчетность организации (кроме бюджетных и страховых организаций и банков) состоит из:

* бухгалтерского баланса (ф. 1);

* отчета о прибылях и убытках (ф. 2);

* отчета об изменениях капитала (ф. З);

*отчета о движении денежных средств (ф.4);

* приложений к бухгалтерскому балансу (ф.5);

* пояснительной записки;

* аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральным законом подлежит обязательному аудиту.

Бухгалтерский баланс характеризует имущественное и финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, то есть дату, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (последний календарный день отчетного периода). Баланс организации — это самостоятельный баланс юридического лица. Графически бухгалтерский баланс представляет собой таблицу, которая делится на две части для раздельного отражения видов средств и их источников. В первой части таблицы показывают средства по составу и размещению, а во второй — по источникам их образования. Первая часть называется актив, вторая — пассив. Каждый отдельный вид средств в активе и их источников в пассиве называется «статьей баланса». Итоги сумм статей актива и пассива баланса всегда равны между собой, так как в них отражаются одни и те же средства Залесский В. В. Бухгалтерская отчетность коммерческих организаций. — М.: «Поколение», 2002. С. 47.

В отличие от баланса, отражающего статику имущественного положения организации, отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период, то есть период, за который организация составляет отчетность (квартал, полгода, девять месяцев, год). В целях более полного отражения финансовых результатов деятельности организации, данный документ должен содержать следующие показатели:

— выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных налогов и обязательных платежей), то есть нетто-выручка;

— себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);

— валовая прибыль;

— коммерческие расходы (расходы, связанные со сбытом, издержки обращения);

— управленческие расходы;

— прибыль/убыток от продаж;

— проценты к получению или к уплате (суммы причитающихся в соответствии с договорами к получению или подлежащих уплате дивидендов, процентов по облигациям, депозитам и т. п.);

— доходы от участия в других организациях (доходы по финансовым вложениям в ценные бумаги других организаций, а также доходы от участия в совместной деятельности без образования юридического лица);

— прочие операционные доходы/расходы (например, данные по операциям, связанным с движением имущества);

— прочие внереализационные доходы/расходы;

— прибыль/убыток до налогообложения;

— налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;

— прибыль/убыток от обычной деятельности;

— чрезвычайные доходы/расходы (последствия стихийных бедствий, пожаров или аварий, национализации имущества и т. д.);

— чистая прибыль (нераспределенная прибыль, непокрытый убыток).

Отчет об изменениях капитала (форма № 3) состоит из четырех разделов и справки. В разделе I «Капитал» показывают остаток на начало года, поступления, расход и остаток на конец года составных частей собственного капитала. В разделе II «Резервы предстоящих расходов» и в разделе III «Оценочные резервы» показывают остатки на начало и конец отчетного периода, и движение имеющихся в организации резервов предстоящих расходов и оценочных резервов. В разделе IV «Изменение капитала» содержатся сведения за отчетный и предшествующие периоды о величине капитала на начало отчетного периода, на конец отчетного периода, его увеличении и уменьшении. В «Справке» указываются данные о чистых активах на начало и конец отчетного года и о полученных из бюджета и внебюджетных фондов средствах на расходы по обычным видам деятельности и на расходы по капитальным вложениям во внеоборотные активы.

С 1996 года организации составляют отчет о движении денежных средств (форма № 4). Отчет состоит из четырех разделов:

— остаток денежных средств на начало года;

— поступило денежных средств — всего и в том числе по видам поступлений;

— направлено денежных средств — всего и в том числе по направлениям расходов;

— остаток денежных средств на конец отчетного периода.

Движение денежных средств показывается по видам деятельности — текущей, инвестиционной, финансовой Залесский В. В. Указ. соч. С. 48−51. .

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) состоит из семи разделов.

В разделе 1 «Движение заемных средств» показывают остатки на начало и конец отчетного периода, полученные и погашенные долги, краткосрочные займы и кредиты с выделением не погашенных в срок.

В разделе 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» содержатся данные об остатках и движении за год по краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженности с выделением просроченной и отдельно длительностью свыше трех месяцев, а также данные о полученных и выданных обеспечениях.

В разделе 3 «Амортизируемое имущество» отражены остатки на начало отчетного года и данные о поступлении и выбытии по каждому виду нематериальных активов и основных средств и имуществу для передачи в лизинг и представляемому по договору проката.

В разделе 4 «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» содержатся сведения о собственных средствах организации и привлеченных средствах по их видам. В конце раздела справочно приводятся данные о незавершенном строительстве и инвестиции в дочерние и зависимые общества.

В разделе 5 «Финансовые вложения» указаны суммы остатков на начало и конец отчетного года по каждому виду долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

В разделе 6 «Расходы по обычным видам деятельности» отражены затраты по элементам за отчетный и предыдущий годы и данные об изменении остатков незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов.

В разделе 7 «Социальные показатели» приводятся данные об отчислениях в государственные внебюджетные фонды и отчисления в негосударственные пенсионные фонды Глушецкий А. Н. Бухгалтерский учет и отчетность. — М.: «Просвещение», 1999. С. 85.

В пояснительной записке дается краткая характеристика деятельности организации, указываются основные показатели деятельности, приводятся факторы, повлиявшие в отчетном году на ее результаты, и иная информация, необходимая для получения более полной и объективной картины.

§ 2. Правовое регулирование составления бухгалтерской отчетности Прежде всего, источником права, который имеет наивысшую юридическую силу, и нормы которого регулируют отношения по бухгалтерскому учету, является Конституция РФ Конституция РФ от 12.12.1993 (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ и от 30.12.2008 № 7-ФКЗ) // «Российская газета», 2009. № 7. Ст. 1.. Ст. 71 Конституции РФ относит бухгалтерский учет к ведению Российской Федерации.

Федеральный закон о бухгалтерском учете является основным источником права, регулирующим деятельность по бухгалтерскому учету. На основании ст. 3 и 5 этого закона, в соответствии с их юридической силой, источники права в сфере бухгалтерского учета можно разделить на три группы:

1) законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете, состоящее из:

— закона о бухгалтерском учете и других федеральных законов,

— указов Президента Российской Федерации,

— постановлений Правительства Российской Федерации;

2) нормативные акты и методические указания органов власти, регулирующих бухгалтерский учет;

3) локальные нормативные акты самой организации.

Основным нормативным актом, определяющим правовые основы формирования и представления бухгалтерской отчетности, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Следует отметить, что согласно ст. 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» регулирование бухгалтерского учета может осуществляться другими федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ, которые также являются нормативными правовыми актами Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н // «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», 1998. № 23. по законодательству РФ распространяет действие на все юридические лица (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) регулирует широкий круг вопросов: 1) общие аспекты организации и ведения бухгалтерского учета; 2) порядок бухгалтерского учета отдельных объектов: незавершенные капитальные вложения, финансовые вложения, основные средства, нематериальные активы, сырье, материалы, готовая продукция и товары, незавершенное производство и расходы будущих периодов, капитал резервы, расчеты с дебиторами и кредиторами, прибыль (убыток) организации; 3) вопросы составления и представления бухгалтерской отчетности.

Эти вопросы также регулируются Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) устанавливают принципы и правила (критерии признания, оценки, группировки и т. д.) формирования информации об отдельных объектах бухучета (активах, обязательствах, операциях) и представления информации в бухгалтерской отчетности.

По виду регулирования Положения по бухгалтерскому учету подразделяются на нормативные правовые акты и на акты нормативно-технического характера. По предмету (вопросу, сфере) регулирования ПБУ подразделяются на:

1) регулирование общих вопросов организации бухгалтерского учета («Учетная политика организации» ПБУ 1/98 Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету „Учетная политика организации“ ПБУ 1/98» // «Российская газета», 1999. № 10.);

2) регулирование бухгалтерского учета отдельных объектов (активов, обязательств, операций). Например, «Учет основных средств» ПБУ 6/01 Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 // «Российская газета», 2001. № 91−92., «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 Приказ Минфина от 02.08.2001 № 60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 // «Финансовая газета», 2001. № 38. и др.

3) регулирование общих вопросов формирования бухгалтерской отчетности («Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 Приказ Минфина от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 // «Финансовая газета», 1999. № 34.);

4) регулирование порядка раскрытия и представления информации об отдельных обстоятельствах деятельности организации в бухгалтерской отчетности («События после отчетной даты» ПБУ 7/98 Приказ Минфина от 25.11.98 № 56н «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 // «Российская газета», 1999. № 10., «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 12/2000 Приказ Минфина от 27.01.2000 № 11н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 // «Экономика и жизнь», 2000. № 13. и др.).

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению от 31.10.2000 № 94нПриказ Минфина от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бхгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» // «Финансовая газета», 2000. № 47. устанавливают единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Инструкция по применению плана счетов не нуждается в государственной регистрации, поскольку не содержит правовых норм и является документом нормативно-технического характера.

Методические указания, указания, методические рекомендации, инструкции, как и Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), по виду регулирования подразделяются на нормативные правовые акты и акты методического (нормативно-технического) характера. По предмету регулирования подразделяются на две подгруппы. Первая издана (принята) по вопросам, ранее урегулированным Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), например:

— Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств от 13.10.2003 № 91н Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» // «Российская газета», 2003. № 250. .

— Методические указания по бухгалтерскому учету материально — производственных запасов от 28.12.2001 № 119н Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально — производственных запасов» // «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», 2002. № 11. .

Вторая подгруппа издана (принята) по вопросам, ранее не урегулированным Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Например:

— Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций от 20.05.2003 № 44н Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» // «Финансовая газета», 2003. № 38.;

— Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом от 28.12.2001 N 97н Приказ Минфина РФ от 28.11.2001 № 97н «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом» // «Российская газета», 2001. № 36.;

— Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств от 13.06.1995 № 49 Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» // «Собрание законодательства РФ», 1995. № 6. Ст. 492.

В литературе многие авторы обращают внимание на несовершенство нормативной базы, регулирующей бухгалтерский учет. А. Н. Глушецкий рассматривает проблемы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности и предлагает различные пути их преодоления. Главным недостатком автор считает возникновение противоречий в том случае, когда в одной и той же ситуации одна норма обязывает совершить одни действия, а другая в той же ситуации обязывает совершить другие действия (имеет место взаимоисключение норм: одна норма исключает исполнение другой). Разные нормы в одной и той же ситуации возлагают на организацию разные обязанности. Например, автор отмечает наличие противоречий между нормами Федерального закона «О бухгалтерском учете» и нормами приказов Минфина России (подзаконных актов). Для устранения этой проблемы А. Н. Глушецкий предлагает исключить подобные противоречия путем предоставления организациям права выбора при определении учетной политики. По мнению автора, в случае, если одна норма в определенной ситуации предоставляет организации право исполнить обязанность одним способом, а другая в этой же ситуации предоставляет право исполнить обязанность другим способом, в таком случае противоречия в нормативном регулировании не наступает, а возникает возможность выбора элемента учетной политики Глушецкий А. Н. Указ. соч. С. 98. .

Другую проблему отмечает в своем исследовании С. А. Юстус. Автор говорит о наличии пробелов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, то есть об отсутствии необходимых норм для регулирования конкретной ситуации. Для решения этой проблемы следует осуществить поиск норм, регулирующие аналогичные операции во всех действующих Положениях по бухгалтерскому учету. В случае отсутствия норм, регулирующих аналогичные операции, следует разработать недостающую норму, используя допущения и требования, установленные в п. 6 и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» Юстус С. А. Нормативное регулирование бухгалтерского учета: преодоление противоречий и пробелов. -М.: «Московская книга», 2004. С. 49. .

Можно сделать вывод, что в фактически сложившейся системе нормативного регулирования бухгалтерского учета разные виды актов (правовые, нормативные и методического обеспечения) регулируют одни и те же вопросы. В то же время некоторые ситуации не регулируются вообще, а при их возникновении используются нормы, регулирующие аналогичные операции. В результате иерархия нормативных актов не соблюдается, возникают затруднения в процессе составления бухгалтерской отчетности коммерческой организации.

III. Финансовый контроль бухгалтерской отчетности

§ 1. Внутрихозяйственный финансовый контроль Бухгалтерская отчетность коммерческой организации является главным объектом всех видов финансового контроля. Финансовый контроль — это регламентированная нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных и иных субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования.

Этот термин включает в себя контроль хозяйственной, производственной, экономической и финансовой деятельности.

Финансовый контроль является важнейшим средством обеспечения законности в финансовой и хозяйственной деятельности. Он призван выявлять факты злоупотреблений и хищений товарно-материальных ценности и денежных средств. Значение финансового контроля особенно повышается в условиях изменения социально-экономической ситуации страны с учетом принятых актов законодательства в рамках реализации антикризисных мероприятий.

Внутрихозяйственный контроль (внутренний аудит) — осуществляется подразделениями внутреннего контроля хозяйствующих субъектов. Важнейшей его формой является бухгалтерский учет. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основными задачами внутрихозяйственного контроля являются:

— формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности;

— обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

— предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Внутренними пользователями являются руководители, учредители, участники и собственники имущества организации. Внешние пользователи — инвесторы, кредиторы, Федеральная налоговая служба; другие государственные органы, на которые возложена проверка отдельных сторон деятельности предприятия и получение соответствующей отчетности.

К субъектам, осуществляющим внутрихозяйственный финансовый контроль, относятся:

— ревизионная комиссия (контроль проводится в соответствии с учредительными документами в интересах собрания собственников (участников) или акционеров предприятия);

— наблюдательный совет (контроль осуществляется в соответствии с учредительными документами в интересах собрания собственников (участников) или акционеров предприятия);

— отдел внутреннего аудита (контроль осуществляется отдельной постоянно действующей службой в первую очередь в интересах высшего звена управления).

Ревизионная комиссия представляет собой орган, избираемый собственниками, в состав которого включаются работники организации для периодической проверки наличия и сохранности ее активов и обязательств. Ревизионная комиссия реализует свои полномочия согласно уставу и является его органом. К ее задачам относятся контроль за соблюдением финансового законодательства, целевым и эффективным использованием ресурсов, обеспечением сохранности денежных средств и материальных ценностей, принятием мер по возмещению материального ущерба, а также контроль за состоянием бухгалтерского учета, правильностью и своевременностью документального оформления хозяйственных операций, достоверностью отчетности о результатах финансово-хозяйственной деятельности. Члены ревизионной комиссии вправе требовать от должностных лиц предприятия представления всех необходимых документов и личные объяснения. При отсутствии аудиторов ревизионная комиссия составляет заключение по годовым отчетам и балансам.

Наблюдательный совет также является избирательным органом, который помимо функции управления реализует функции управленческого контроля, т. е. контроля выполнения управленческих решений.

Отдел внутреннего аудита — орган, назначаемый руководством организации для совершенствования менеджмента на основе установления достоверности корпоративной информации и выполнения консультационных услуг для внутренних пользователей. Задачами отдела внутреннего аудита является: обеспечение предварительного, текущего и последующих форм контроля; реализация не только контрольных, но и иных функций менеджмента; обслуживание интересов высшего звена управления. Для предприятия, которое организует у себя отдел внутреннего аудита, роль последнего заключается:

— в уменьшении финансовых и материальных потерь, сохранности собственности учредителей, предупреждении краж, присвоения имущества;

— в выявлении возможности улучшения деятельности на основе мобилизации резервов производства, сокращения сверхнормативных запасов, экономии денежных средств и товарно-материальных ценностей;

— в повышении деловой, инвестиционной и кредитной привлекательности предприятия;

— в возможном снижении финансовых санкций и штрафов со стороны налоговых органов или других контрагентов;

— в определении финансового состояния предприятия в любой момент времени Удова-Борденюк О. М. Значение внутреннего контроля. М.: Юристъ, 2000. С. 8. .

Внутрихозяйственный контроль широко применяется в мировой практике ведения бизнеса. Его необходимость очевидна в современных условиях хозяйствования в России. Внутрихозяйственный контроль является одной из важнейших функций управления, поэтому, чем сложнее организационная структура экономического субъекта, тем более совершенной и гибкой должна быть система внутрихозяйственного контроля.

§ 2. Аудиторский финансовый контроль Независимый финансовый контроль осуществляется аудиторами (аудиторскими фирмами). Планирование, организация и проведение работ по аудиту финансовой отчетности осуществляются согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» и соответствующим Правилам (стандартам) аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 Постановление правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23 сентября 2002 г. № 696 // «Собрание законодательства РФ», 2002. № 39. ст. 3797.. Под аудиторской деятельностью понимают деятельность по осуществлению независимых проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, осуществляемая аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам РФ. По результатам проверки финансового состояния фирмы представляется аудиторское заключение. Состав и содержание аудиторского заключения должны соответствовать ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», а также требованиям к заключению о достоверности бухгалтерской отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках), изложенным в Правиле (стандарте) N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» .

Все обнаруженные недостатки действующей системы внутреннего контроля, отклонения в учете и отчетности от установленного порядка и ошибки, влияющие на характер предполагаемого аудиторского заключения, могут сообщаться как в ходе проверки, так и по ее окончании, поскольку они включаются в содержание письменных отчетов. На начальном этапе проверки аудиторы активно взаимодействуют с сотрудниками бухгалтерии и службы внутреннего контроля. Практические вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки, разрешаются совместно с руководством отделов, руководителем службы внутреннего контроля и главным бухгалтером. По окончании проверки аудиторское заключение обсуждается с руководством.

Согласно статье 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», аудиторы гарантируют конфиденциальность всей полученной в ходе проверки информации, а также то, что она не будет использована ими или передана третьим лицам без предварительного письменного разрешения руководства проверяемой организации.

Аудиторы могут оказывать также услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской отчетности, анализу финансово-хозяйственной деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства РФ. Особенно это важно для организаций, не имеющих бухгалтерской службы, которые могут поручать на основе договора ведение бухгалтерского учета и отчетности аудиторской организации или соответствующим специалистам Зинченко С. Б. Проблемы контроля коммерческих предприятий. М.: «Просвещение», 2000. С. 45.

Аудиторская деятельность осуществляется наряду с государственным финансовым контролем, проводимым специально уполномоченными органами. Аудиторы, прошедшие аттестации и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.

Аудиторские проверки бывают обязательными и инициативными. Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных законодательными актами РФ, инициативная — по решению хозяйствующего субъекта.

Обязательная аудиторская проверка может также проводиться по поручению органов дознания, следователя при наличии санкции прокурора, суда, арбитражного суда при наличии в производстве возбужденного (возобновлённого производством) уголовного дела, принятого к производству гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Обязательной аудиторской проверке подлежат акционерные общества, банки и другие кредитные организации, биржи, брокерские конторы, страховые организации, организации с иностранными инвестициями.

Инициативная аудиторская проверка осуществляется по запросу клиента за любой отрезок времени. Она может охватывать все разделы учета или какие-либо отдельные участки. Инициативный аудит может проводиться:

— по запросу собственника, исполнительного органа управления предприятием или потенциального инвестора, который хочет получить подтверждение достоверности финансовой отчетности;

— при смене руководителя или главного бухгалтера проверяемого предприятия-клиента.

В зависимости от времени его проведения финансовый контроль подразделяется на предварительный и последующий. Предварительный контроль за законностью операций наиболее системно осуществляют банковские органы (контроль обоснованности получения банковской ссуды, правильности оформления чека или платежного поручения). Внешний предварительный контроль осуществляют также органы местной администрации (регистрация устава предприятия), финансовые органы (контроль за ценами), вышестоящие организации (утверждение смет, расчетов).

Текущий контроль в основном реализуется фактическими методами. С его помощью определяют соответствие содержания документа действительным характеристикам выполняемой хозяйственной операции. Текущий контроль проводится контролирующими органами общественных организаций (например, обществом защиты прав потребителей), специализированными инспекциями некоторых ведомств (торговая инспекция, пробирный надзор).

Последующий финансовый контроль осуществляется после совершения хозяйственной или финансовой операций по использованию финансовых ресурсов из соответствующих фондов денежных средств.

Аудит бухгалтерской отчетности осуществляется на основании правил (стандартов) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», № 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация», № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность», № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Правила (стандарты) разработаны с учетом международных стандартов аудита. Согласно правилу (стандарту) № 6, аудит может включать в себя: изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности; рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности; оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Правило (стандарт) № 13 определяет действия аудитора по рассмотрению ошибок в ходе аудита. Под ошибкой понимается непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации.