Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ»

Выполнила студентка ДГТУ Абдулгамидова Зухра Джафаровна Научный руководитель Халимбекова Э.А.

Махачкала, 2009 г.

Содержание Введение Глава 1. Особенности организации бухгалтерского учета в коммерческих банках

1.1 Организационные вопросы бухгалтерского учета в коммерческих банках

1.2 Совершенствование нормативной базы ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях Глава 2. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами в ОАО АКБ «Экспресс»

2.1 Общеэкономическая характеристика ОАО АКБ «Экспресс»

2.2 Принципы отражения вложений в ценные бумаги на счетах бухгалтерского учета

2.3 Учет активных операций с ценными бумагами

2.4 Учет пассивных операций с ценными бумагами Глава 3. Особенности организации банковского аудита

3.1 Методика проведения банковского аудита

3.2 Особенности аудита финансовой отчетности коммерческого банка, составленной в соответствии с МСФО Заключение Список использованной литературы ценная бумага бухгалтерский коммерческий

Введение

В деятельности банка важную роль играет бухгалтерский учет, который обеспечивает формирование информации о движении средств и их источников.

Следуя единым методологическим основам, бухгалтерский учет в банке имеет отличительные черты, обусловленные спецификой обслуживаемой сферы денежного обращения, что отражается в организации учетно-операционной работы.

Основная доля операций, осуществляемых в банке — операции, связанные с движением денежных средств, платежей и расчетов. Это предопределяет особые требования к их документальному оформлению, организации документооборота, хранению документов, учету и отчетности банка.

Операции и сделки с ценными бумагами, совершенные на организованных рынках, профессиональным участником которых является данная кредитная организация, отражаются на балансовых счетах № 47 403,47404 «Расчеты с валютными, и фондовыми биржами».

Операции по приобретению/выбытию ценных бумаг, совершаемые через посредников, при получении первичных документов, подтверждающих переход прав на ценные бумаги, отражаются в корреспонденции с балансовым счетом № 30 602 «Расчеты кредитных организаций — доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами».

Ценные бумаги принимаются к учету по фактическим затратам на их приобретение.

Операции, связанные с выбытием ценных бумаг и определением финансового результата, отражаются на балансовых счетах № 61 203 и 61 204 «Реализация (выбытие) ценных бумаг».

Финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между себестоимостью ценной бумаги и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определенной договором.

Операции с ценными бумагами в коммерческих банках являются одним из главных источников получения прибыли и играют важную роль в банковской сфере. В этой связи тема дипломной работы является актуальной и значимой.

Целью дипломной работы является рассмотрение вопросов учёта операций коммерческих банков с ценными бумагами в части практического применения действующих Плана счетов бухгалтерского учёта и Правил ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, а также рассмотрение особенностей финансовой отчетности банков в соответствии с МСФО.

В рамках данной цели поставлены и решены следующие задачи:

— описаны принципы и особенности организации бухгалтерского учета в кредитных организациях РФ;

— рассмотрены особенности организации банковского аудита;

— рассмотрены проблемы перехода на международные принципы учета в банках.

Данная работа состоит из трёх глав.

В первой главе раскрываются особенности организации бухгалтерского учёта коммерческих банков, совершенствование нормативной базы ведения бухгалтерского учёта.

Во второй главе проводится анализ операций с ценными бумагами на примере ОАО АКБ «ЭКСПРЕСС».

Третья глава посвящена банковскому аудиту, т. е. раскрывается методика проведения банковского аудита и особенности аудита финансовой отчётности составленной в соответствии с МСФО.

Дипломная работа написана на примере ОАО АКБ «ЭКСПРЕСС».

Глава 1. Особенности организации бухгалтерского учета в коммерческих банках

1.1 Организационные вопросы бухгалтерского учета в коммерческих банках В основе построения бухгалтерского учета в банке лежит единая система счетов синтетического учета с применением двойной записи, когда каждая запись по дебету одного счета должна отражаться по кредиту другого счета и сумма записей по дебету должна быть равна сумме записей по кредиту. Для каждого вида средств (активов) и каждого вида источников средств (пассивов) открывается определенный счет, который имеет 3 части: наименование и номер счета, сторона дебета, сторона кредита. Результаты каждой операции двояко изменяют величину активов (или пассивов), т. е. меняют содержимое сразу двух счетов. Увеличение или уменьшение активов (пассивов) отражается на активных (пассивных) счетах через изменение их дебета или кредита.

Для счетов характерно наличие остатка средств на начало и конец периода.

Вся информация на активных и пассивных счетах по способу ее обобщения, группировки делится на синтетическую и аналитическую. Счета синтетического учета предназначены для отражения операций в обобщенном виде и являются одновременно статьями баланса банка, они подразделяются на счета первого порядка и счета второго порядка. Счета первого порядка обозначаются тремя цифрами от 102 до 705.

Схема активного счета

Схема пассивного счета

В соответствии с действующим Планом счетов номер счета второго порядка состоит из пяти знаков и строится путем прибавления двух цифр справа к номеру счета первого порядка. Например, 102 — счет первого порядка — отражает уставный капитал акционерных банков, сформированный за счет обыкновенных акций. Счета второго порядка, открытые в рамках этого счета первого порядка, отражают принадлежность акций различным субъектам:

10 201 — Российской Федерации;

10 202 — субъектам Российской Федерации и местным органам власти;

10 203 — государственным предприятиям и организациям;

10 204 — негосударственным организациям;

10 205 — физическим лицам;

10 206 — нерезидентам.

Внебалансовые счета используются для учета ценностей и документов, не влияющих на актив и пассив баланса, поступающих в банки на хранение, инкассо или комиссию, а также для учета бланков строгой отчетности, бланков акций, других документов и ценностей.

Внебалансовые счета (так же, как и балансовые подразделяются на счета первого порядка — укрупненные и счета второго порядка — детализирующие. Порядок построения номера счета — аналогичный: номер счета второго порядка получают, прибавляя справа две цифры к трехзначному номеру счета первого порядка.

Например, 909 — «Расчетные операции» — счет первого порядка, а 90 901 «Расчетные документы, ожидающие акцепта для оплаты» — счет второго порядка, открытый в рамках первого.

План счетов бухгалтерского учета и правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, основаны на следующих принципах бухгалтерского учета:

* Непрерывность деятельности.

Этот принцип предполагает, что кредитная организация будет непрерывно осуществлять свою деятельность в будущем.

* Постоянство правил бухгалтерского учета.

Кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, кроме случаев существенных перемен в своей деятельности или правовом механизме. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость с отчетами предыдущего периода.

* Осторожность.

Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды.

* Отражение доходов и расходов по кассовому методу.

Принцип означает, что доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и совершения расходов, за исключением случаев, установленных в настоящих Правилах.

· Своевременность отражения операций.

Операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России.

* Раздельное отражение активов и пассивов.

В соответствии с этим принципом счета активов и пассивов оцениваются отдельно и отражаются в развернутом виде.

* Преемственность входящего баланса.

Остатки на балансовых и внебалансовых счетах на начало текущего отчетного периода должны соответствовать остаткам на конец предшествующего периода.

* Приоритет содержания над формой.

Операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой.

* Открытость.

Отчеты должны достоверно отражать операции кредитной организации, быть понятными информированному пользователю и избегать двусмысленности в отражении позиции кредитной организации.

* Кредитная организация должна составлять сводный баланс и отчетность в целом по кредитной организации. Используемые в работе кредитной организации ежедневные бухгалтерские балансы составляются по счетам второго порядка.

* Активы и пассивы учитываются по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения. Первоначальная стоимость не изменяется до момента их списания, реализации или выкупа, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России. Однако активы и обязательства в иностранной валюте, драгоценные металлы и природные драгоценные камни должны переоцениваться по мере изменения валютного курса и цены металла в соответствии с нормативными актами Банка России.

План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций разработан с учетом накопленного опыта деятельности банковской системы в Российской Федерации, сложившейся практики банковского учета в зарубежных странах. При этом имеется в виду, что бухгалтерский учет должен в полной мере использоваться для принятия управленческих решений, способствовать получению прибыли, сокращению финансовой и статистической отчетности.

В Плане счетов бухгалтерского учета балансовые счета второго порядка определены как только активные или как только пассивные.

В аналитическом учете на счетах второго порядка, определенных «Списком парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное», открываются парные лицевые счета. Допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары: активном или пассивном. В начале операционного дня операции начинаются по лицевому счету, имеющему сальдо (остаток), а при отсутствии остатка — со счета, соответствующего характеру операции. Если в конце рабочего дня на лицевом счете образуется сальдо (остаток), противоположное признаку счета, т. е. на пассивном счете — дебетовое или на активном — кредитовое, то оно должно быть перенесено бухгалтерской проводкой на основании мемориального ордера на соответствующий, парный лицевой счет по учету средств.

Если по каким-либо причинам образовались сальдо (остатки) на обоих парных лицевых счетах, то необходимо в конце рабочего дня перечислить бухгалтерской проводкой на основании мемориального ордера меньшее сальдо на счет с большим сальдо, имея в виду, что на конец рабочего дня должно быть только одно сальдо — либо дебетовое, либо кредитовое на одном из парных лицевых счетов.

Образование в конце дня в учете дебетового сальдо по пассивному счету или кредитового по активному счету не допускается.

Если в установленных законодательством Российской Федерации случаях кредитная организация принимает документы от клиентов для списания средств с их расчетных (текущих) счетов сверх имеющихся на них средств, то документы оплачиваются с этих счетов. Поскольку в этом случае возникает операция кредитования счета клиента (далее по тексту «овердрафт»), то образовавшееся дебетовое сальдо в конце дня перечисляется с расчетных (текущих) счетов на счета по учету кредитов, предоставленных клиентам. Такие операции проводятся, если это предусматривается в договоре банковского счета.

В Плане счетов бухгалтерского учета принята следующая структура: главы, разделы, подразделы, счета первого порядка, счета второго порядка, лицевые счета аналитического учета.

Исходя из этого, а также с учетом кодов валют, защитного ключа, придания счету наглядности, определена схема обозначения лицевых счетов и их нумерации (по основным счетам).

Нумерация счетов позволяет, в случае необходимости, вводить в установленном порядке дополнительные лицевые счета.

Кредитные организации имеют право открывать юридическим и физическим лицам (клиентам) на определенный срок накопительные счета на том же балансовом счете, на котором предполагается открытие расчетного счета для зачисления средств. Расходование средств с накопительных счетов не допускается. Средства с накопительных счетов по истечении срока перечисляются на оформленные в установленном порядке расчетные (текущие) счета клиентов. Накопительные счета не должны использоваться для задержки расчетов и нарушения действующей очередности платежей.

На счетах учета операций по расчетным (текущим) счетам могут открываться отдельные лицевые счета клиентам для учета операций по использованию средств на капитальные вложения и другие цели. Открытие этих счетов и совершение по ним операций производится на договорных условиях на том же балансовом счете, где учитываются операции по расчетным (текущим) счетам. При этом не должна нарушаться действующая очередность платежей. Средства на эти счета должны перечисляться с расчетных (текущих) счетов. Контрольные функции по операциям, проводимым по указанным счетам, кредитные организации осуществляют в пределах, определенных законодательством Российской Федерации и соответствующими договорами.

Если на капитальные вложения выделяются бюджетные средства, то эти операции совершаются в соответствии с порядком по ведению операций с бюджетными средствами.

В Плане счетов бухгалтерского учета для проведения определенных операций (прием платежей от клиентов для последующего перечисления непосредственным получателям) предусмотрен транзитный счет. Средства с этого счета должны перечисляться в порядке и сроки, определенные договором с получателями средств. При этом дебетовое сальдо по транзитному счету в целом и по каждому счету аналитического учета не допускается.

В Плане счетов бухгалтерского учета выделены счета для учета прочих (иных) привлеченных/размещенных средств. Указанные счета предназначены для учета денежных средств и ценных бумаг, привлекаемых/размещаемых кредитными организациями на возвратной основе по договорам, отличным от договора банковского вклада (депозита) и кредитного договора (например, по договорам займа).

В Плане счетов бухгалтерского учета использован счет «Денежные средства в пути» для учета средств, отправленных в другие кредитные организации или филиалы кредитной организации, которые еще не приняты (не зачислены в кассу) получателем.

Специального раздела в Плане счетов бухгалтерского учета по учету иностранных операций не выделено. Счета в иностранной валюте открываются на любых счетах плана счетов бухгалтерского учета, где могут учитываться операции в иностранной валюте. При этом учет операций в иностранной валюте ведется на тех же счетах второго порядка, на которых учитываются операции в рублях, с открытием отдельных лицевых счетов в соответствующих валютах.

Совершение операций по счетам в иностранной валюте производится с соблюдением валютного законодательства Российской Федерации. Порядок осуществления расчетных операций в иностранной валюте определяется кредитной организацией самостоятельно, с учетом правил совершения расчетов в рублях, а также особенностей международных правил и заключаемых договорных отношений.

Счета аналитического учета в иностранной валюте могут вестись по решению кредитной организации в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации и в иностранной валюте или только в иностранной валюте.

При ведении счетов только в иностранной валюте при выдаче из ЭВМ на печать остатков лицевых счетов в иностранной валюте итог по всем иностранным валютам счета второго порядка должен показываться также в рублях по действующему курсу Центрального банка Российской Федерации. Эти данные должны использоваться для сверки аналитического учета с синтетическим.

Все совершаемые кредитными организациями банковские операции в иностранной валюте должны отражаться в ежедневном едином бухгалтерском балансе только в рублях. Для дополнительного контроля и анализа операций в иностранной валюте кредитным организациям разрешается разрабатывать специальные программы и учетные регистры.

В Плане счетов бухгалтерского учета выделены специальные счета для учета операций с нерезидентами Российской Федерации. Если в названии счета нет слова «нерезидент», то счет относится к резиденту. Понятия «резидент», «нерезидент» соответствуют валютному законодательству Российской Федерации.

В разделе «Операции с ценными бумагами» выделены группы счетов по видам операций: вложения в долговые обязательства (кроме векселей), вложения в акции, учтенные векселя, выпущенные кредитными организациями ценные бумаги.

Счета первого порядка открыты: по вложениям кредитных организаций в ценные бумаги — по укрупненным учетным категориям (портфелям), по учтенным векселям — по группам субъектов, выдавших или авалировавших векселя, по выпущенным кредитными организациями ценным бумагам — по видам ценных бумаг.

Ценные бумаги в портфелях кредитной организации разделены по группам субъектов — эмитентов ценных бумаг.

Учтенные векселя, а также выпущенные кредитными организациями ценные бумаги разделены по срокам их погашения.

Расчеты по операциям с ценными бумагами, в том числе на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), сосредоточены в одной группе счетов.

По требованиям и обязательствам, возникающим при совершении срочных операций с ценными бумагами, открыты новые внебалансовые счета.

В активе и пассиве баланса выделены счета, где это требуется, по срокам:

— по балансовым счетам: до востребования, сроком до 30 дней, сроком от 31 до 90 дней, сроком от 91 до 180 дней, сроком от 181 дня до 1 года, сроком свыше 1 года, до 3 лет, сроком свыше 3 лет.

По межбанковским кредитам и ряду депозитных операций дополнительно предусмотрены сроки на один день и до 7 дней;

— по внебалансовым счетам раздела «Г. Срочные операции»:

— сроком исполнения на следующий день;

— сроком исполнения от 2 до 7 дней;

— сроком исполнения от 8 до 30 дней;

— сроком исполнения от 31 до 90 дней;

— сроком исполнения более 91 дня.

Суммы на соответствующие счета по срокам относятся в момент совершения операций. Сроки определяются с момента совершения операций (независимо от того, какая дата указана в документе, ценной бумаге). Группировка счетов по срокам до их окончания должна производиться программным путем.

На счетах «до востребования» помимо средств, подлежащих возврату (получению) по первому требованию (на условиях «до востребования»), учитываются также средства, подлежащие возврату (получению) при наступлении предусмотренного договором условия (события), конкретная дата которого не известна (на условиях «до наступления условия события»).

При выдаче указанной информации, кроме баланса, распечатываются ведомости по срокам, исчисленным от даты совершения операции, и срокам, оставшимся до истечения срока. Эти показатели по итогам счетов должны быть равны. Ведомость прилагается к балансу. Она также используется для сверки аналитического учета с синтетическим. Периодичность распечаток ведомостей устанавливает кредитная организация, но на отчетные даты эти показатели распечатываются в обязательном порядке.

В случаях, когда ранее установленные сроки привлечения и размещения денежных средств изменены, новые сроки исчисляются путем прибавления (уменьшения) дней, на которые изменен (увеличен/уменьшен) срок договора, к ранее установленным срокам. При этом остаток по счету второго порядка с ранее установленным сроком переносится на счет второго порядка с новым сроком.

Учет кредитных операций (активных и пассивных) предусматривается вести, кроме сроков, по собственникам, коммерческим, некоммерческим организациям.

Порядок образования и использования фондов и резервов в кредитных организациях регулируется законодательством Российской Федерации, нормативными актами Банка России, учредительными документами кредитной организации, а также положениями о фондах, утвержденными в соответствии с уставами кредитных организаций.

Порядок расчетов между кредитными организациями, а также между подразделениями одной кредитной организации определяют сами кредитные организации с соблюдением основных принципов и условий, определенных нормативными актами Банка России. При определении внутрибанковских расчетов кредитные организации исходят из того, что они несут ответственность за риск и правильную организацию этих расчетов. Установленные кредитной организацией правила расчетов между ее подразделениями в иностранной валюте должны определять следующее:

— документы, которыми оформляются расчеты между кредитной организацией и филиалом, формы этих документов;

— порядок направления документов из кредитной организации в филиал и из филиала в кредитную организацию;

— порядок документооборота и внутрибанковского контроля по принятым к проводке документам в кредитной организации и филиале;

— порядок обслуживания клиентов по операциям в иностранной валюте;

— порядок проведения выверки расчетов между кредитной организацией и филиалом;

— порядок и периодичность урегулирования взаимной задолженности по счетам № 30 301, 30 302, 30 305, 30 306 и ее лимитирования;

— порядок включения операций в иностранной валюте в баланс филиала, кредитной организации и составление необходимой отчетности по ним;

— организационные и другие вопросы.

В плане счетов бухгалтерского, учета определены счета учета имущества и внутрибанковских операций кредитных организаций.

Для осуществления контроля за реализацией (выбытием) имущества кредитной организации и выведения результатов этих операций в Плане счетов бухгалтерского учета специально выделены счета для их учета.

В целях создания условий для контроля за движением средств кредитных организаций в расчетах, а также материальных ценностей не допускается отнесение сумм на расходы (затраты), вытекающие из совершаемых расчетных операций и движения материальных ценностей, минуя счета расчетов с дебиторами, кредиторами, а также счета по учету материальных ценностей.

В плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета второго порядка по учету доходов, расходов, прибылей, убытков кредитных организаций, использования их прибыли. Для полноты учета и анализа результатов деятельности кредитных организаций должен активно использоваться аналитический учет.

На каждого бухгалтерского работника кредитной организации возлагается ответственность за совершение учетных операций. Порядок совершения операций отдельными работниками определяет руководство кредитной организации. В то же время отдельные операции не могут совершаться единолично учетным работником, а должны проводиться по учету с дополнительной подписью контролирующего работника. Все совершенные за рабочий — день операции отражаются в ежедневном балансе кредитной организации (ее филиала). Баланс должен отвечать следующим основным требованиям:

— составляется по счетам второго порядка;

— по каждому счету второго порядка суммы показываются отдельно в колонках: по счетам в рублях; по счетам в иностранной валюте, выраженной в рублевом эквиваленте, и в драгоценных металлах по их балансовой стоимости; итого по счету;

— по каждому счету первого порядка, по группе этих счетов, по разделам, по всем счетам выводятся итоги;

— по ряду активных/пассивных счетов в балансе показываются суммы по контрсчетам и выводится итог за минусом сумм по контрсчетам;

— баланс должен быть читаемый, в заголовке указываются текстом: название кредитной организации, дата, на которую составлен баланс, единица измерения; номера и названия разделов, групп счетов первого порядка, счетов первого, второго порядка, по каким счетам выведены промежуточные итоги.

1.2 Совершенствование нормативной базы ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях Рассмотрим изменения Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее — План счетов) и Правил введения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, внесенные Положением Банка России от 26.03.№ 302-П (далее — Положение № 302-П).

1. Отменены счета 10 702 «Фонды специального назначения», 10 703 «Фонды накопления», 10 704 «Другие фонды», то есть счета фондов (специального назначения, накопления и др.). На балансе останется только резервный фонд (счет 10 701 «Резервный фонд»), так как он предусмотрен законодательством. Все остальные фонды будут перенесены на счет по учету нераспределённой прибыли, то есть на новый балансовый счет 10 801 «Нераспределенная прибыль».

2. Изменен подход к формированию финансовых результатов. Сейчас счета доходов/расходов ежемесячно (ежеквартально) закрываются на счета по учету прибылей/убытков. Начиная с 2008 года счета доходов/расходов в течение года будут вестись не обнуляясь нарастающим итогом, а финансовый результат будет выводиться методом арифметического вычитания накопленных на отчетную дату расходов из суммы соответствующих доходов. Это очень удобно, прежде всего для осуществления различных корректировок, исправительных проводок и т. п.

3. Изменилась логика построения Отчета о прибылях и убытках (далее — ОПУ). Выделены три большие группы символов ОПУ.

Группа «А» — доходы/расходы, относящиеся к банковской деятельности (то есть от банковских операций и других сделок, предусмотренных в ст. 5 и 6 Федерального закона «О банках и банковской деятельности»). К группе «А» относятся процентные доходы/расходы и другие доходы/расходы от банковских операций и других сделок, среди которых, например, доходы/расходы от:

— открытия и ведения банковских счетов;

— купли-продажи иностранной валюты;

— операций с драгоценными металлами;

— операций по доверительному управлению имуществом, факторингу, лизингу, оказания консультационных и информационных услуг.

Группа «Б» — операционные доходы/расходы, например:

— доходы/расходы от операций с ценными бумагами, кроме процентов, дивидендов и переоценки;

— доходы от участия в капитале других организаций;

— переоценка ценных бумаг, средств в иностранной валюте, драгоценных металлов;

— другие операционные доходы/расходы, в том числе от срочных (беспоставочных) сделок, от сдачи имущества в аренду, комиссионные вознаграждения и пр.;

— расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации.

Доходы/расходы группы «Б» характерны не только для банков. Это отличает их от доходов/расходов группы «А».

Группа «В» — прочие доходы/расходы, например:

— штрафы, пени, неустойки;

— доходы/расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году;

— доходы/расходы от приходования излишков/недостач материальных ценностей и т. п.

4. Отражение доходов и расходов в бухгалтерском учете банков будет осуществляться «по методу „начисления“. Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств» (п. 1.12.2 Части I Правил № 302-П). Все доходы/расходы, относящиеся к отчетному периоду (отчетный период — это год), должны быть включены в ОПУ за отчетный период.

Если нет возможности до конца года начислить какие-либо доходы/расходы, относящиеся к отчетному году, то можно отразить в учете события после отчетной даты (далее — СПОД).

Очевидно, что в Указание Банка России от 17.12.2004 № 1530-У «О порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета» будут внесены соответствующие изменения, но необходимость СПОД сохраняется. Например, счета за телефонную связь в декабре московские банки получают от МГТС только в 20-х числах января. Логично отразить в учете эти суммы с помощью СПОД и скорректировать финансовый результат отчетного года.

Было бы очень удобно, если бы Банк России отменил порог существенности, который сейчас установлен для СПОД. В настоящее время очень многие банки завышают порог существенности настолько, что им это позволяет не проводить СПОД, кроме переоценки основных средств и налога на прибыль. Ну, а все остальные доходы/расходы, относящиеся фактически к отчетному году, попадают в ОПУ за I квартал следующего года. Если порог существенности отменить, то банкам придется более тщательно подходить к формированию Приложений 13 и 14 к Правилам № 302-П, что в итоге позволит получить более достоверный финансовый результат.

5. Доходы и расходы определяются с учетом так называемых в п. 1.4 Приложения 3 к Правилам № 302-П «ризниц, связанных с применением встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» (далее — НВПИ). Примером образования такой разницы может служить операция с валютной оговоркой, по условиям которой конечная сумма некой оплаты точно не определена, а привязана к какой-то переменной величине.

Сейчас в бухгалтерском учете банки эту разницу относят на доходы/расходы, а с 1 января 2008 года будут начислять ее величину ежемесячно и лишь затем относить на доходы/расходы.

6. Для учета доходов/расходов будущих периодов в новом Плане счетов осталось только по два счета второго порядка (по кредитным операциям и по другим операциям). Все остальные счета, предназначенные для этого в действующем Положении Банка России от 05.12.2002 № 205-П (далее — Положение № 205-П), с 1 января 2008 года будут отменены.

Возникает вопрос: в каких случаях использовать счета для учета доходов/расходов будущих периодов, а в каких случаях — счета дебиторов/кредиторов? Сейчас можно руководствоваться Указанием Банка России от 30.11.1998 № 430-У. В Правилах № 302-П порядок признания доходов/расходов и отнесения их на соответствующие счета определен в п. 3.1 Приложения 3. Например, если клиент заплатил авансом проценты за кредит на 5 лет вперед, то для отражения в учете этой операции нужно использовать счет 61 301 «Доходы будущих периодов по кредитным операциям». Доходы/расходы будущих периодов согласно п. 3.1 Приложения к Правилам № 302-П: фактически признаны, фактически получены, но относятся к будущим отчетным периодам. Отчетный период — это год. Временные интервалы (месяц, квартал) устанавливаются в учетной политике.

Доходы/расходы будущих периодов отличаются от авансов: они признаны, в дальнейшем для отнесения их на расходы/доходы не потребуется больше никаких первичных учетных документов, например актов выполненных работ. Для правильного отнесения суммы той или иной операции к доходам/расходам будущих периодов или к авансам нужно внимательно изучить условия договора.

7. Введены 5 новых балансовых счетов второго порядка «без признака счета». Все они будут открыты на балансовом счете первого порядка 612 «Выбытие и реализация» с целью контроля за своевременным отражением операций, подлежащих завершению в течение операционного дня. Все активы будут подлежать реализации через них. Счет «без признака счета» не может иметь остаток на конец дня. Все обороты по нему должны произойти в один день — дату перехода прав на реализуемое имущество.

8. Введен новый счет 60 347 «Расчеты по начисленным доходам по акциям, долям, паям». На этом счете будут учитываться причитающиеся кредитной организации выплаты, например начисленные дивиденды по различным инвестициям. Начинать начисление нужно будет с момента получения объявления о причитающихся кредитной организации выплатах. Объявление может быть сделано организацией, выплачивающей дивиденды, на ее общем собрании, а также в средствах массовой информации или путем почтового уведомления.

Как только банку станет известно о причитающихся кредитной организации выплатах (например, дивидендах), на всю их сумму нужно будет сделать проводку:

Дт 60 347 «Расчеты по начисленным доходам по акциям, долям, паям»

Kт счет доходов.

На сумму налогов, удерживаемых у источника, будет сделана проводка:

Дт счет расходов

Km 60 347 «Расчеты по начисленным доходам по акциям, долям, паям».

9. Введен новый пассивный счет 60 348 «Резервы предстоящих расходов». Аналогичный счет имеется в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. В каких случаях создаются резервы предстоящих расходов? Например, можно создать фонд для предстоящего ремонта основных средств (ремонтный фонд), фонд для оплаты предстоящих отпусков, фонд для выплат бонусов по итогам года, так называемых «тринадцатых» зарплат и т. п.

Для формирования таких резервов нужны обоснования: смета, бизнес-план и т. п. После принятия решения о формировании такого фонда и определения его величины ежемесячно будет делаться проводка:

Дт счет расходов

Kт 60 348 «Резервы предстоящих расходов».

Надо иметь в виду, что подобная практика формирования резервов под будущие расходы противоречит МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Согласно МСФО 37 резерв подлежит признанию только при одновременном выполнении трех условий:

— у компании имеется текущее юридическое или фактическое обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями;

— вероятно, что погашение обязательств приведет к оттоку ресурсов, заключающих экономическую выгоду;

— сумма обязательств может быть надежно оценена.

Если все эти условия одновременно не выполнены, резерв признаваться не должен.

10. Изменен учет процентов. Отменены счета по учету предстоящих поступлений и выплат: 32 801 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств», 32 802 «Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств по межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам», 52 502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам».

Начисление процентов (например, по кредитам) будет делаться проводкой:

Дт 47 427 «Требования по получению процентов»

KТ счет доходов по ссудам, отнесенным к 1-й и 2-й категориям качества.

По внебалансовым счетам проводки будут делаться в том случае, если ссуда будет отнесена к 4-й или 5-й категории качества. Если ссуда относится к 3-й категории качества, то решение относительно учета процентов на балансе или внебалансе будет приниматься банком и должно быть отражено в его внутренних нормативных документах.

Если ссуда относилась ко 2-й категории качества и проценты были отнесены на доходы, а затем категория качества изменилась в худшую сторону (например, стала 4-й), то обратную проводку по уменьшению доходов сделать будет нельзя.

Но под просроченные проценты (счета 325 «Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам», 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам») можно будет создавать резервы на возможные потери. Для этого в новом Плане счетов предусмотрены специальные пассивные счета (32 505 «Резервы на возможные потери», 45 918 «Резервы на возможные потери»). Очевидно, что будут внесены соответствующие изменения в Положение Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

Проценты по учтенным векселям по внебалансовым счетам не отражаются, несмотря на то, что с точки зрения создания резервов на возможные потери такие векселя фактически приравниваются к ссудной задолженности. В этом состоит отличие векселей от кредитов.

Главный принцип учета векселей и других ценных бумаг состоит в том, что вся сумма их стоимости (в том числе проценты) должна быть отражена на балансовых счетах. Если долговая ценная бумага будет относится к 4-й категории качества, то в этом случае проценты буду отражаться на новом балансовом счете первого порядка 504 «Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения» (на котором открываются новые пассивные балансовые счета второго порядка 50 407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)» и 50 408 «Процентные доходы по учтенным векселям»). Эти счета можно рассматривать как аналоги внебалансовых счетов для учета процентов по «плохим» кредитам.

11. Приложение 11 «Порядок бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами» к Правилам № 302-П существенно изменилось по сравнению с аналогичным приложением к «Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 05.12.2002 № 205-П (далее — Правила № 205-П). В новом Приложении 11 выделяются следующие категории ценных бумаг:

— долговые ценные бумаги;

— долевые ценные бумаги;

— учтенные векселя;

— выпущенные ценные бумаги.

При этом из долговых ценных бумаг (кроме векселей) в зависимости от целей приобретения могут быть сформированы портфели ценных бумаг:

— оцениваемых по текущей (справедливой) стоимости через прибыль или убыток (счет 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»);

— имеющихся в наличии для продажи (счет 502 «Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи»);

— удерживаемых до погашения (счет 503 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения»).

Из долевых ценных бумаг формируются только первые два из названных портфелей (счета 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи»). Учтенные и собственные векселя согласно Правилам № 302-П разделяются по балансовым счетам второго порядка согласно срокам до погашения.

Важно понимать, что согласно Правилам № 302-П для помещения, например, акции или облигации в портфель ценных бумаг (который банковские бухгалтеры привыкли называть «торговым портфелем»), учитываемых по текущей (справедливой) стоимости, больше не нужно, чтобы эта ценная бумага являлась котируемой.

12. Ценные бумаги согласно Правилам № 302-П будут учитываться по текущей (справедливой) стоимости. Определение текущей (справедливой) стоимости в п. 1.2 Приложения 11 к Правилам № 302-П взяли из МСФО: «В целях настоящего порядка текущей (справедливой) стоимостью ценной бумаги признается сумма, за которую ее можно реализовать при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами». Методика определения справедливой стоимости устанавливается в учетной политике банка.

Самое удобное в новом порядке учета ценных бумаг — это использование рыночных котировок. Будут возникать вопросы по определению текущей (справедливой) стоимости тех ценных бумаг, которыми активно не торгуют. Но это не вопросы бухгалтерского учета. Задача определения текущей (справедливой) стоимости таких ценных бумаг должна быть поставлена перед экономистами каждой кредитной организации. Они уже сейчас должны разработать соответствующие подходы к определению текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг.

В отличие от ценных бумаг, которые будут отражаться в учете по текущей (справедливой) стоимости, основные средства (даже после переоценки) по-прежнему будут учитываться по текущей, но восстановительной стоимости. Такова позиция Минфина России, которую принял Банк России.

На наш взгляд, это, конечно, не вполне правильно, поскольку стоимость имущества для целей бухгалтерского учета в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (далее — РСБУ) и составления отчетности по МСФО будет отличаться.

В соответствии с п. 2.8 Приложения 10 к Правилам № 302-П «кредитная организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января года, следующего за отчетным, далее — нового года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Минфина России».

«Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена кредитной организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта» (п. 2.8 Приложения 10 к Правилам № 302-П).

Аналогичные определения были в п. 2.8 Приложения 10 к Правилам № 205-П.

Как правило, для проведения переоценки кредитные организации обращаются к независимым оценщикам. Независимые оценщики в зависимости от потребности (задания) клиента, руководствуясь своими стандартами, могут рассчитать восстановительную или рыночную стоимость объекта. И эти две стоимости по ряду причин могут существенно различаться.

Текущая (восстановительная) стоимость — это лишь промежуточный результат при определении рыночной стоимости объекта оценки затратным подходом.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета из отчета независимого оценщика кредитной организации необходимо взять данные о восстановительной стоимости основного средства. При этом нужно обратить внимание на следующее:

— восстановительная стоимость в отчете оценщика может быть указана с НДС. Следовательно, если банк в первоначальную стоимость не включает уплаченный при приобретении НДС, то из указанной восстановительной стоимости следует вычесть НДС (расчетным путем);

— в сумму восстановительной стоимости не должна включаться стоимость земельного участка. Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

Результат переоценки зависит от изменения справедливой стоимости переоцениваемых объектов основных средств. Рыночная стоимость имущества рассчитывается оценщиками тремя методами. Рыночная стоимость имущества, определенная независимым оценщиком, с точки зрения МСФО является наиболее точной (справедливой).

Таким образом, для целей составления отчетности по МСФО из отчета независимого оценщика кредитным организациям необходимо взять данные о рыночной стоимости основного средства.

Глава 2. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами в ОАО АКБ «Экспресс»

2.1 Общеэкономическая характеристика ОАО АКБ «Экспресс»

АКБ «ЭКСПРЕСС» — это коммерческий Банк, действующий в форме открытого акционерного общества. Банк работает на основании Генеральной банковской лицензии, выданной Центральным Банком Российской Федерации 30 декабря 1999 г. Запись о регистрации Банка за № 1 020 500 000 619 внесена в государственный реестр регистрации юридических лиц.

По состоянию на 01.01.2008 г. Банк имеет следующие лицензии:

— Генеральная лицензия на осуществление банковских операций № 3084 от 29 сентября 2006 г. (была переоформлена в связи со сменой наименования Банка);

— Лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление брокерской деятельности № 005−3 275−100 000 от 29.11.2000 г., выданная ФСФР, без ограничения срока действия;

— Лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности № 005−3 361−10 000 от 29.11.2000 г., выданная ФСФР, без ограничения срока действия;

— Лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление депозитарной деятельности № 005−4 348−100 от 27.12.2000 г., выданная ФСФР, без ограничения срока действия.

Банк является участником системы обязательного страхования вкладов (свидетельство № 114 от 28.10.2004 г.).

По состоянию на 1 января 2008 г. Банк имеет 1 кредитно-кассовый офис и 17 дополнительных офисов, действующих на территории Республики Дагестан, а также представительство в г. Москве. Является членом Ассоциации региональных банков России (Ассоциация «Россия»).

Годовая отчетность и учетная политика Банка Годовой отчет Банка за 2007 г. составлен по данным бухгалтерского учета, основанного на применении Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях от 5 декабря 2002 года № 205-П. Годовой бухгалтерский отчет составлен с учетом событий после отчетной даты, применяемых и определяемых в соответствии с требованиями п.п.3.1.2 пункта 3.1 Указания Банка России от 17.12.2004 г. № 1530-У. В годовом бухгалтерском отчете все активы и обязательства в иностранной валюте отражены в рублях, по официальному курсу соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю, установленному Банком России на отчетную дату.

Фактов неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяли достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности Банка, в отчетном периоде не было.

В Банке утверждена и применяется Учетная политика, которая определяет совокупность способов ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации, нормативных актов Банка России, Уставом Банка, решениями органов управления Банка для формирования достоверной информации о результатах деятельности Банка.

Учетная политика Банка на 2007 год не имела существенных и значимых изменений по сравнению с 2006 годом, в связи с чем данные на 01.01.2008 г. могут быть сопоставимы с аналогичными данными на любую из отчетных дат, в том числе на 01.01.2007 г.

Учетная политика раскрывает принципы и методы оценки и учета отдельных балансовых статей до 01.01.2008 г.:

1. Активы и пассивы в балансе учитываются Банком по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения. Исключение составляют котируемые ценные бумаги, которые учитываются по рыночной стоимости.

Активы и пассивы в иностранной валюте учитываются на счетах с соответствующим кодом иностранной валюты в рублях по официальному курсу Банка России и переоцениваются по мере изменения валютного курса, установленного Банком России на соответствующую дату.

2. Операции в бухгалтерском учете Банк отражает в день их совершения (поступления документов).

3. Отражение доходов и расходов Банком осуществлялось по кассовому методу, т. е. отражение сумм доходов и расходов по соответствующим счетам производится после фактического получения доходов и осуществления расходов, за исключением случаев, установленных Банком России. Доходы и расходы будущих периодов отражались на отдельных балансовых счетах и относились равномерно на доходы и затраты в течение срока, к которому они относятся.

4. Банк самостоятельно формирует торговый и инвестиционный портфель ценных бумаг.

Ценные бумаги, зачисленные в торговый портфель, учитываются Банком по рыночной стоимости. Переоценка таких ценных бумаг производится не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. При совершении операций с ценными бумагами отдельных выпусков переоценке подлежат все ценные бумаги этих выпусков. Резерв на возможные потери при этом не создается.

Ценные бумаги инвестиционного портфеля отражаются в учете только по цене приобретения. По таким ценным бумагам формируются резервы на возможные потери.

Списание ценных бумаг с баланса производится по методу ЛИФО.

5. Кредиты предоставленные, а также учтенные векселя учитываются Банком по первоначальной стоимости с момента размещения денежных средств. Осуществляя оценку ссудной и приравненной к ней задолженности, в т. ч. учтенных векселей (далее — ссуды), Банк на основе комплексного и объективного анализа всей необходимой для этого информации своевременно классифицирует ссуды и формирует резервы на возможные потери по ссудам. Оценка ссуды осуществляется на постоянной основе, начиная с момента ее выдачи.

6. Дебиторская задолженность отражается в учете в сумме фактической задолженности. В соответствии с нормативными документами Банка России Банк создает резервы на возможные потери под прочие активы на основе мотивированного суждения об уровне риска.

7. Основные средства отражаются в учете по первоначальной стоимости, которая может быть изменена в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации или переоценки основных средств. Затраты на ремонт основных средств их стоимость не увеличивают, а относятся на расходы Банка на основании первичных документов.

Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации. Банк применяет линейный метод начисления амортизации в течение всего срока полезного использования основных средств, исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам основных средств, списывается на расходы Банка в полной сумме после ввода их в эксплуатацию.

8. Материальные запасы принимаются к учету по их фактической стоимости. Списание стоимости материальных запасов на затраты производится по мере передачи их в эксплуатацию.

НДС, уплаченный поставщикам материальных запасов, списывается на расходы Банка в полной сумме при передаче их в эксплуатацию.

9. Привлеченные средства учитываются Банком по фактической стоимости в момент совершения операций. Выпущенные Банком собственные векселя учитываются по номинальной стоимости по срокам погашения.

10. Доходы и расходы, полученные в инвалюте и оплаченные в инвалюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на день получения или оплаты.

11. Отчетным периодом является квартал. Прибыль отчетного периода определяется ежеквартально путем закрытия балансовых счетов 701 и 702, а также счетов переоценки активов и пассивов в иностранной валюте. Финансовый результат на балансовом счете 703 (704) определяется нарастающим итогом в течение всего отчетного года.

Изменения в учетной политике Банка на 2008 год и связанные с ними изменения в учете В связи с переходом с 01 января 2008 года на новый порядок бухгалтерского учет в соответствии с Положением Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П, в учетную политику Банка внесены изменения, связанные с учетом доходов и расходов банка по методу «начислений». Даны определения доходов и расходов, определены критерии и сроки их признания по различным видам банковских операций. Определен порядок учета финансового результата.