Бухгалтерский учет основных средств

КУРСОВАЯ РАБОТА

Бухгалтерский учет основных средств

Для производственной деятельности предприятиям необходимы основные средства (средства труда); они многократно участвуют в производственном процессе, частями переносят свою стоимость на создаваемый продукт, не изменяя при этом своей вещественно-натуральной формы.

Учет основных средств имеет огромное значение. От того верно или нет отражены операции с основными средствами, зависит достоверность бухгалтерской отчетности в части основных средств. Учет основных средств важен еще и потому, что затрагивает себестоимость производимой продукции (через амортизационные отчисления), что в результате может повлиять на финансовый результат.

Целью работы является раскрытие вопросов по темам: Учет поступления и выбытия ОС; Учет амортизации; Учет ремонта; Учет переоценки.

Для достижения этой цели необходимо выполнить следующие задачи:

1. изучить теоретический материал, действующие в настоящее время нормативные акты в сфере учета основных средств, учитывая последние изменения в законодательстве;

2. обобщить мнения авторов по вопросам учета основных средств;

3. раскрыть вопросы:

— понятие, классификация;

— бухгалтерский учет поступления основных средств;

— бухгалтерский учет выбытия основных средств;

— учет амортизации основных средств;

— переоценка основных средств;

— учет затрат на ремонт основных средств;

4. подвести итоги и обозначить особенности учета основных средств.

Методологической основой написания курсовой работы послужили законодательные и нормативные акты, учебники, учебные пособия, а также материалы отечественной печати.

1. Понятие, классификация и оценка основных средств. Задачи учета основных средств

Понятие основных средств

Основные средства — это внеоборотные активы, отвечающие определённым критериям и обладающие материально-вещественной структурой.

В этом определении присутствуют следующие ключевые понятия: основные средства; внеоборотные активы; определённые критерии; материально-вещественная структура.

Как и нематериальные активы, основные средства представляют собой капитализированные расходы организации, но в отличие от них стоимость основных средств определяется их материальным воплощением.

С юридической точки зрения основными средствами следует признать то, что считается таковым согласно нормативным документам, и то, за что устанавливается материальная ответственность работников организации.

С экономической точки зрения возможны две трактовки.

Согласно первой основные средства рассматриваются как вложенный капитал, и, следовательно, все основные средства должны учитываться по себестоимости и их можно уподобить расходам будущих периодов (динамический баланс).

Согласно второй трактовке основные средства понимаются как ресурс, находящийся в предприятии (статистический баланс).

Внеоборотные активы — это все активы, которые используются более года и не относятся к оборотным.

Критерии выделения основных средств из множества внеоборотных активов установлены ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» [22], согласно которому активы принимаются к учёту в качестве основных средств при единовременном соблюдении следующих условий:

1. использование в производстве продукции при выполнении работ или оказания услуг либо для управленческих нужд организации;

2. использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3. организацией не предполагается последующая перепродажа активов;

4. способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Из этого определения следует, что от других материально-вещественных ценностей основные средства отличаются длительным сроком полезного пользования.

Под словами «полезное пользование» понимается, согласно п. 4 ПБУ 6/01 [22], возможность приносить доход. Если объект приносит доход более одного года, он относится к основным средствам, если меньше, то к материалам. Если организация относит объект к основным средствам, то она сама определяет срок полезного использования исходя из следующих факторов:

— ожидаемого срока использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью;

— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

— планируемого объёма производства продукции или работ в результате практического применения этого объекта;

— ограничений, вытекающих из нормативно-правовых актов.

Срок полезного использования, исходя из приведённых факторов (за исключением последнего), может быть определён только приблизительно, т. е. граница между основными средствами и оборотными активами размыта и устанавливается, как правило, исходя из интересов организации.

Приведенные критерии основных средств строго соответствуют нормативным документам, но на практике их выполнение осложняется тем, что часто весьма сложно решить, будет ли использоваться тот или иной объект больше или меньше одного года. Но даже если ясно, что объект будет служить больше 12 месяцев, все равно возникает проблема цены. Нетрудно привести примеры имущества со сроком полезного использования больше года (например, канцелярские принадлежности, калькуляторы и пр.), но которые с точки зрения здравого смысла назвать основными трудно. Составители нормативных документов это, конечно, понимают и вводят еще один, в сущности решающий, — стоимостной критерий, который объекты стоимостью не более 40'000 руб. за единицу разрешает сразу декапитализировать, т. е. списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство и эксплуатацию. Это значит, что в учетной политике может быть принят лимит меньше 40'000 руб., что может существенно изменить финансовые результаты фирмы. В налоговом учете этого делать нельзя. (Глава 25 НК РФ устанавливает жесткий лимит в 40'000 руб.) Отсюда вытекает порядок, согласно которому объекты стоимостью выше стоимостного лимита капитализируются, а ниже — рекапитализируются в затраты на производство или же сразу, как было сказано, декапитализируются. При этом каждый капитализируемый объект представляет собой единицу учета.

Материально-вещественная структура представлена набором предметов, служащих больше года и выступающих для организации ее инвентарными объектами.

Инвентарным объектом средств является объект, которому присвоен инвентарный номер. Объект должен быть предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве объекта может выступать обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Инвентарный номер сохраняется за объектом на весь период его нахождения в организации и не присваивается другим объектам в течение пяти лет после его выбытия. В бухгалтерии на каждый объект или на группу однотипных объектов открывается инвентарная карточка, содержащая информацию о наименовании, стоимости и технико-эксплуатационных характеристиках объекта, дате принятия к учету и пр.

Классификация основных средств

Можно выделить несколько оснований для классификации:

1. по видам. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) основные средства учитываются по следующим группам:

— здания, сооружения,

— машины и оборудование (энергетическое, рабочее, информационное),

— транспортные средства,

— производственный и хозяйственный инвентарь,

— рабочий и продуктивный скот,

— многолетние насаждения,

— другие виды основных средств (книжные фонды библиотек, капитальные затраты в арендованные основные средства, расходы на мелиоративные, осушительные и другие работы по улучшению земель).

Кроме того, в состав основных средств включаются земельные участки и объекты природопользования, приобретенные организацией и собственность.

2. по отраслевой принадлежности различают: основные средства промышленности, сельского хозяйства, торговли и т. д.

3. по степени использования в деятельности организации они подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, на консервации.

4. по имеющимся правам на объекты основных средств они подразделяются на следующие группы:

— основные средства, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);

— основные средства, находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;

— основные средства, полученные организацией в аренду.

5. по назначению основные средства подразделяются на производственные, используемые для получения доходов по обычным видам деятельности, и непроизводственные, не используемые при осуществлении обычных видов деятельности организации. К основным средствам производственного назначения относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели хозяйственной деятельности. Они применяются в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и аналогичных видах деятельности.

Оценка основных средств

Необходимое условие правильного учета основных средств — единый принцип их оценки.

Оценка основных средств представляет собой денежное выражение стоимости, в которой они находят отражение в бухгалтерском учёте.

Различают три оценки основных средств: первоначальную, восстановительную и остаточную.

Первоначальная стоимость (балансовая) складывается в момент вступления объекта в эксплуатацию на данном предприятии. По первоначальной стоимости объект учитывается в течение периода нахождения на предприятии.

Первоначальная стоимость определяется:

1. По объектам, приобретённым за плату, — по сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и других возмещаемых налогов;

2. Для объектов, поступивших безвозмездно, — по текущей рыночной стоимости на дату их принятия к учёту;

3. Для объектов, вносимых учредителями в счёт их вкладов в уставный капитал, — по денежной оценке, согласованной учредителями;

4. Для объектов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, — по стоимости переданного или подлежащего передаче имущества исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Таким образом, способ оценки основного средства зависит от варианта поступления объекта на предприятие. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, а также в результате переоценки.

Принципы оценки основных средств одинаковы для всех предприятий независимо от форм собственности. Однако первоначальная стоимость основных средств может быть изменена при переоценке основных средств, достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Восстановительная стоимость (полная восстановительная стоимость) — стоимость аналогичных объектов основных средств в действующих условиях воспроизводства, т. е. стоимость всех затрат на приобретение (строительство) основных средств, включая затраты на транспортировку, установку и т. п. по действующим рыночным ценам и тарифам на определённую дату. С течением времени первоначальная стоимость отклоняется от восстановительной в силу различных причин: высокого уровня инфляции, удешевления производства, состояния рынка и пр. В том случае, когда величина отклонения становится существенной, первоначальная стоимость переоценивается и доводится до уровня восстановительной.

Остаточная стоимость основных средств — это первоначальная стоимость за вычетом суммы начисленной амортизации. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе.

В учете особое значение придаётся формированию первоначальной стоимости основных средств, другими словами — капитализации расходов, принимаемых в учете как основные средства. При этом, чем больше первоначальная стоимость амортизируемого объекта, тем больше величина прибыли.

Для исчисления первоначальной стоимости основных средств во всех случаях их поступления предназначен счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы». По дебету этого счёта собираются затраты на приобретение, изготовление и сооружение основных средств, стоимость основных средств, оприходованных по другим вариантам поступления, а также расходы, связанные с подготовкой их к эксплуатации. В зависимости от вида основных средств и способа их поступления первоначальная стоимость объектов основных средств отражается на различных субсчетах.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств после ввода их в эксплуатацию, принятия к учёту на основе акта приёмки-передачи и других документов списывается с кредита счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счёта 01 «Основные средства» или счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

2. Бухгалтерский учет поступления основных средств

Поступление основного средства может происходить по разным причинам. При поступлении основного средства в организацию его первоначальная стоимость собирается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». К нему открываются субсчета по видам затрат и основных средств.

Основные средства могут поступить на предприятие одним из следующих способов:

1. Приобретением за плату;

2. Сооружением и изготовлением;

3. Внесением учредителями в счет вкладов в уставный капитал;

4. Безвозмездным получением;

5.В обмен на другое имущество;

6. Выявлением как неучтенных по результатам инвентаризации;

7. Получением в аренду, хозяйственное ведение или оперативное управление. [20]

При приобретении основного средства за плату оно принимается к учету по первоначальной стоимости, включающей в себя все фактические затраты, за исключением возмещаемых налогов (в частности, НДС). В состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 включаются:

1. суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором поставки за приобретенные объекты основных средств;

2. суммы, уплачиваемые подрядчику за выполненные и сданные работы по договору строительного подряда и иным договорам;

3. суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

4. суммы регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

5. суммы таможенных пошлин и иных платежей;

6. суммы невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств, например НДС, акциза (например, в случае, если основное средство приобретает у лица, не осуществляющего уплату НДС);

7. суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

8. суммы других затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.

При поступлении основного средства, не требующего монтажа, его первоначальная стоимость собирается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для этого выполняется следующая корреспонденция счетов:

1. Дт 08.4 Кт 60 — акцептован счет поставщика (без НДС) Дт 19 Кт 60 — сумма НДС

2. Дт 08.4 Кт 68,

Дт 08.4 Кт 76 — отражены начисленные таможенные пошлины и государственные пошлины;

3. Дт 08.4 Кт 67 — начислены проценты за банковский кредит, использованный на приобретение основного средства, и уплаченные до принятия основного средства к учету;

4. Дт 08.4 Кт 71 — иные расходы (например, командировочные расходы).

Если же монтаж требуется, то все затраты собираются на счете 07 «Оборудование к установке», а при передаче основного средства в монтаж делается проводка:

Дт 08.4 Кт 07 — на сумму расходов.

При сооружении (изготовлении) основного средства формируются следующие проводки:

1. Дт 08.4 Кт 10 — списываются материалы, отпущенные на строительство (НДС по ним возмещается после оприходования и оплаты);

2. Дт 08.4 Кт 02 — списывается износ основных средств, участвующих в изготовлении данного основного средства;

3. Дт 08.4 Кт 23 — списываются услуги вспомогательных производств (ремонт оборудования, занятого в строительстве);

4. Дт 08.4 Кт 70 — начислена заработная плата своим работникам, занятым в изготовлении (строительная группа, отдел капитального строительства, охрана объекта и др.);

5. Дт 08.4 Кт 69 — произведены отчисления во внебюджетные фонды социального страхования на зарплату своим работникам;

6. Дт 08.4 Кт 60 — отражена стоимость услуг подрядчиков (в случае, если они привлекались к изготовлению основного средства).

При поступлении основного средства в качестве вклада в уставный капитал одним из учредителей формируется проводка:

Дт 08.4 Кт 75.1 — стоимость основного средства отражается в согласованной оценке.

Если основное средство поступает безвозмездно, то его первоначальной стоимостью признается его рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете формируются следующие записи:

1. Дт 08.4 Кт 98.2 — стоимость объектов основных средств, полученных организацией по договору дарения или иного их безвозмездного получения;

2. Дт 20, 23, 25, 26 Кт 02 — сумма ежемесячной начисленной амортизации;

3. Дт 98.2 Кт 91.1 — одновременно с начислением амортизации тождественная часть от стоимости основного средства относится на прочие доходы организации.

Приобретение основных средств в обмен на другое имущество — это не что иное, как покупка имущества за плату с изменением формы платежа. Первоначальная стоимость имущества, полученного по договору мены, включает в себя договорную стоимость обмениваемого имущества, а также все затраты по доставке, установке и государственной регистрации. При поступлении основного средства по договору мены формируются следующие бухгалтерские записи:

1. Дт 08.4 Кт 60 — отражается первоначальная стоимость приобретаемого имущества;

2. Дт 91.2 Кт 04, 10, 43 (в зависимости от вида продукции, предоставляемой в обмен на основное средство) — стоимость активов, предоставляемых в обмен;

Вне зависимости от способа поступления основного средства в организацию, в конце всех бухгалтерских записей формируется проводка:

Дт 01 Кт 08 — на сумму всех затрат на приобретение основного средства. [14]

3. Бухгалтерский учет выбытия основных средств

Основные средства выбывают с предприятия по нескольким причинам:

— Ликвидация в силу ветхости;

— Продажа неиспользуемых основных средств;

— Взнос в уставный капитал других организаций;

— Выбытие в связи с недостачей;

Безвозмездная передача. [9]

Ликвидация в силу ветхости

С баланса предприятия могут быть списаны здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и другое имущество, относящиеся к основным средствам по причине:

1. их негодности вследствие физического износа, аварий, стихийных бедствий, нарушения нормальных условий эксплуатации и по другим причинам;

2. морального устаревания;

3. в связи со строительством, реконструкцией и техническим перевооружением предприятий, цехов и других объектов.

При отражении операций по ликвидации основных средств предприятие обязано выявить и списать финансовый результат (прибыль или убыток) ликвидации. Физически изношенные и морально устаревшие основные средства, которые постоянно не используются на предприятии, подлежат списанию. В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы, связанные со списанием основных средств, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете данная операция отражается данными проводками:

— Дт 02 Кт 01 — списывается амортизация, начисленная по списываемому основному средству; (3.1)

— Дт 91.2 Кт 01 — списывается остаточная стоимость основного средства; (3.2)

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» все расходы, связанные с выбытием отражаются по дебету счета 91.2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» как прочие расходы.

— Дт 91.2 Кт 70, Дт 91.2 Кт 69 — расходы, связанные с разборкой оборудования (3.3)

— Дт 10 Кт 91.1 — приходуется вторсырье, полученное при разборке основного средства (3.4)

Продажа неиспользуемых основных средств

В случае если основное средство, числящееся на балансе организации, не используется в производстве, руководством организации может быть принято решение его продаже. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления от продажи являются прочими доходами (если это не является предметом деятельности). Выручка от продажи принимается к учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. В учете эта операция отражается проводками (3.1) — (3.3), а также:

— Дт 51 «Расчетный счет» Кт 62 или Дт 50 Кт 62 — отражается поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу от покупателя основного средства; (3.5)

— Дт 62 Кт 91.1 — отражены доходы от продажи основного средства (3.6)

— Дт 91.2 Кт 68 — начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет; (3.7)

В результате продажи основного средства организация может получить прибыль либо понести убыток. Финансовый результат определяется путем сравнения дебетового и кредитового оборотов по сч. 91.

Если кредитовый оборот по счету 91.1 превышает дебетовый оборот по сч. 91.2., то в результате продажи основного средства была получена прибыль:

— Дт 91.9 Кт 99 — получена прибыль от продажи; (3.8)

Превышение дебетового оборота по сч. 91.2 над кредитовым оборотом по счету 91.1 означает убыток:

— Дт 99 Кт 91.9 — в результате продажи основного средства получен убыток; (3.9)

Взнос в уставный капитал других организаций

Одной из причин выбытия основного средства может послужить его передача другой организации в качестве вклада в её уставный капитал. При отражении данной операции на счетах бухгалтерского учета выполняется проводка (3.1), а также:

— Дт 58 Кт 01 — списывается остаточная стоимость основного средства; (3.10)

При передаче основного средства производится его оценка, согласно которой формируется его согласованная стоимость. В случае если согласованная оценка превышает остаточную стоимость основного средства, то формируется проводка:

— Дт 58 Кт 91.1 — на сумму разницы между согласованной оценкой и остаточной стоимостью; (3.11)

Если согласованная оценка ниже, чем остаточная стоимость, то тогда выполняется следующая проводка:

— Дт 91.2 Кт 58 — на сумму разницы между согласованной оценкой и остаточной стоимостью; (3.12)

Выбытие в связи с недостачей

Выбытие основного средства в связи с его недостачей можно разделить на два вида: недостача по вине материально ответственного лица и недостача с неустановленными виновными лицами.

Если причиной выбытия основного средства является недостача по вине материально ответственного лица, то в бухгалтерском учете выполняется проводка (3.1), а также проводки:

— Дт 94 Кт 01 — списывается остаточная стоимость выбывшего основного средства; (3.13)

— Дт 73.2 Кт 94 — списывается сумма недостачи, отнесенная на материально ответственное лицо в размере остаточной стоимости основного средства; (3.14)

— Дт 73.2 Кт 98.4 — списывается сумма разницы между рыночной и учетной стоимостью, подлежащая взысканию с виновных лиц; (3.15)

— Дт 98.4 Кт 91.1 — по мере взыскания с виновных лиц суммы ущерба пропорционально отражается сумма гашения; (3.16)

В случае если виновные лица не были установлены, либо во взыскании с виновных отказано судом, убытки списываются на финансовые результаты организации. В таком случае выполняются проводки (3.1) и (3.13), а также

— Дт 91.2 Кт 94 — убыток от списания выбывшего основного средства. (3.17)

Безвозмездная передача

В случае если основное средство снимается с баланса организации, то в бухгалтерском учете формируются проводки (3.1) и (3.2).

4. Учет амортизации основных средств

Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета

Особенность функционирования основных средств, связанная с сохранением в течение длительного времени их натуральной формы с одновременным изменением стоимости, вызывает необходимость определения величины амортизации. Эта величина показывает размер снашивания или уменьшения первоначальной стоимости основных средств в процессе их эксплуатации.

Учет амортизации по объектам ее начисления ведётся в соответствии с действующим Положением ПБУ 6/01 [22], в котором определен порядок начисления амортизации основных средств. Этот порядок предусматривает, что стоимость объектов основных средств, к которым относится часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, погашается путём начисления амортизации.

Начисление амортизации и распределение начисленных сумм по источникам формирования осуществляются самой организацией.

Амортизация начисляется по основным средствам, находящимся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды. При этом амортизация по объектам основных средств организаций, работающих по договору аренды этих организаций, производится арендатором как по имуществу, находящемуся на правах собственности.

Объектами начисления амортизации служат основные средства, учитываемые на счетах 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложении в материальные ценности» (для организаций-лизингодателей, ведущих учет лизингового имущества на своем балансе), 08 «Вложения во внеоборотные активы» по эксплуатируемым объектам капитального строительства, не оформленным актами приемки (при оформлении актов объекты включаются в состав основных средств).

Амортизация начисляется на капитальные затраты на коренное улучшение земель (мелиоративные, оросительные и другие работы); на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; на объекты, находящиеся в запасе, на складе.

Существуют несколько видов основных средств, по которым амортизация не начисляется [7]:

1. объекты жилищного фонда (амортизация учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств»);

2. объекты внешнего благоустройства;

3. продуктивный скот;

4. многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

5. основные средства, полученные (переданные) в безвозмездное пользование;

6. земельные участки и объекты природопользования;

7. объекты основных средств, стоимостью не более 1000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей; а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания, разрешенные к списанию на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

При формировании амортизационной политики организации важным моментом является установление сроков полезного использования объектов основных средств.

Срок полезного использования — период, в течение которого объекты основных средств призваны приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для учета основных средств в соответствии с принятым порядком.

Амортизация начисляется до полного погашения стоимости объекта основных средств или его списания в установленном порядке со счетов бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. Прекращается ее начисление в следующих случаях:

1. проведения работ по восстановлению объекта основных средств, продолжительность которых превышает 12 месяцев;

2. нахождения объектов на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации;

3. перевода объекта на консервацию по решению руководителя организации на срок более трех месяцев.

Порядок перевода основных средств на консервацию по решению руководителя организации определяется в отношении основных средств, находящихся в комплексе объектов или в объектах, имеющих законченный цикл производства.

Начисление амортизации по объектам основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объектов к бухгалтерскому учету, а прекращение — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объектов или их списания со счетов бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления, начисленные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В соответствии с Положением по учету основных средств организации самостоятельно делают выбор способов начисления амортизации, к числу которых относятся:

1. линейный способ;

2. способ уменьшаемого остатка;

3. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4. способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из применяемого способа начисления.

При линейном способе годовая сумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной стоимости (или восстановительной) основного средства и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования:

ГСА= ПервСт*На, где ГСА — годовая сумма амортизации, ПервСт — первоначальная стоимость основного средства, На — норма амортизации.

При способе уменьшаемого остатка — на основе остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с Законодательством РФ. Коэффициент ускорения определяется органами исполнительной власти на федеральном уровне, которыми разрабатывается перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования. По объектам лизингового имущества, относящимся к активной части основных средств, коэффициент ускорения определяется условиями договора лизинга и не может быть более 3. Формула для нахождения годовой суммы амортизации при использовании данного метода:

ГСА=ОстСт*На*К, где ГСА — годовая сумма амортизации, ОстСт — остаточная стоимость основного средства, На — норма амортизации, К — коэффициент ускорения.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется на основе первоначальной или восстановительной стоимости, умноженной на коэффициент годового соотношения, где в числителе число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта:

Число лет до конца срока полезного использования

ГСА=ПервСт* Сумма числа лет срока полезного использования При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.

Выбранный способ начисления амортизации по группе однородных объектов используется в течение всего срока их полезного применения.

В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается на счетах следующим образом:

— на сумму амортизации по объектам основных средств, используемых в капитальном строительстве (кроме строительных организаций):

Дт 08 Кт 02;

— на сумму амортизации по объектам производственного и непроизводственного назначения:

Дт 20, 23, 29, 44 Кт 02;

— на сумму амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду:

Дт 91 Кт 02. [15]

Начисление амортизации для целей налогового учета

В соответствии со ст. 258 Налогового Кодекса РФ Постановлением Правительства РФ в редакции, действующей по состоянию на 15.01.2011 утверждена классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы:

1. все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 до 2 лет;

2. имущество со сроком полезного использования 2−3 года;

3. имущество со сроком полезного использования 3−5 года;

4. имущество со сроком полезного использования 5−7 года;

5. имущество со сроком полезного использования 7−10 года;

6. имущество со сроком полезного использования 10−15 лет;

7. имущество со сроком полезного использования 15−20 лет;

8. имущество со сроком полезного использования 20−25 лет;

9. имущество со сроком полезного использования 25−30 лет;

10. имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Включение того или иного имущества в амортизационную группу зависит от кода данного основного средства согласно Общероссийскому Классификатору основных средств ОК 013−94, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359.

Для начисления амортизации в целях налогообложения необходимо:

— присвоить всем объектам основных средств код общероссийскому Классификатору основных средств ОК 013−94 (далее ОК);

— распределить основные средства согласно кодировке по ОК на амортизационные группы в соответствии с Постановлением № 1 в редакции, действующей по состоянию на 15.01.2011;

— определить срок полезного использования объектов основных средств в пределах сроков, установленных Налоговым Кодексом РФ для каждой амортизационной группы. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 Налогового Кодекса РФ [18]).

Для целей налогообложения амортизация исчисляется либо линейным способом, либо способом уменьшаемого остатка. Линейный способ предполагает равномерный перенос стоимости амортизируемого основного средства в расходы организации в течение всего срока полезного использования основного средства и может быть применен к любому основному средству. Способ уменьшаемого остатка предполагает начисление амортизации в большем размере в первое время эксплуатации, и может быть применен ко всем основным средствам, кроме входящих в 8−10 амортизационные группы (то есть кроме основных средств со сроком полезного использования более 20 лет).

Выбранный налогоплательщиком способ начисления амортизации для целей налогообложения может отличаться от способа, выбранного для целей бухгалтерского учета. [15]

5. Учет затрат на ремонт основных средств

Для обеспечения бесперебойной работы основных средств необходимо не только систематически наблюдать за их состоянием в процессе производства (смазка, осмотр и т. п.), но и периодически их восстанавливать путем проведения ремонта (текущего или капитального), модернизации и реконструкции.

Под текущим ремонтом понимают исправление или замену отдельных узлов или деталей для поддержания объекта в рабочем состоянии. Под капитальным ремонтом понимают одновременную смену всех износившихся узлов и деталей с разборкой ремонтируемых объектов. Модернизация и реконструкция имеют целью улучшение нормативных показателей функционирования объектов основных средств (срока полезного использования, мощности).

Ремонт основных средств проводится в соответствии с планом исходя из системы планово-предупредительного ремонта, который утверждается руководителем организации. Система планово-предупредительного ремонта предусматривает обслуживание основных средств, текущий и капитальный ремонт. Она разрабатывается организацией на основе технических характеристик объектов основных средств, условий их эксплуатации и т. п.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 работы по ремонту основных средств и соответствующие им расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности. Расходы на ремонт основных средств отражают реальные затраты в связи с реализацией системы планово-предупредительного ремонта оборудования и других объектов основных средств. При этом расходы по обычным видам деятельности, включая расходы на восстановление основных средств, группируются в бухгалтерском учете организации в поэлементном разрезе.

Ремонт основных средств отличается от модернизации именно тем, что ремонт включается в расходы, а модернизация включается в стоимость основных средств.

Однако для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается самой организацией.

Существуют 2 способа выполнения ремонта:

1. подрядный способ (работы проводятся специализированными (сторонними) организациями на основе договора подряда);

2. хозяйственный способ (работы выполняются вспомогательными ремонтными цехами организации или ремонтными бригадами цехов основного производства). [30]

Подрядный способ ремонта.

При этом способе ремонта затраты на него определяются по счетам подрядчиков за выполненные работы, а расчеты осуществляются на основе актов приемки выполненных работ.

1. Акцептован счет поставщика (без НДС):

Дт 25, 26, 44 Кт 60;

2. На сумму НДС:

Дт 19 Кт 60;

3. Оплата счета поставщика:

Дт 60 Кт 51.

Хозяйственный способ ремонта.

При хозяйственном способе ремонта затраты отражаются двумя способами.

Если в организации есть структурное подразделение, основной деятельностью которого является ремонт основных средств организации, то в течение месяца все затраты по ремонту собираются по счету 23 «Вспомогательные производства»:

— на стоимость материалов, потраченных на ремонт:

Дт 23 Кт 10;

— на сумму заработной платы рабочих вспомогательного производства, задействованных в ремонте:

Дт 23 Кт 70;

— на сумму социальных отчислений от заработной платы рабочих вспомогательного производства:

Дт 23 Кт 69;

— на сумму амортизации основных средств, использовавшихся при ремонте:

Дт 23 Кт 02;

— на долю административных расходов:

Дт 23 Кт 25, 26.

В конце месяца или по окончании работ по ремонту счете 23 закрывается с отнесением затрат по назначению, то есть по местам эксплуатации отремонтированного оборудования:

Дт 20, 25, 26, 44 Кт 23.

Если подобного структурного подразделения нет, то затраты собираются по местам эксплуатации объекта:

— на стоимость материалов, потраченных на ремонт:

Дт 20, 25, 26, 44 Кт 10;

— на сумму заработной платы рабочих, задействованных в ремонте:

Дт 20, 25, 26, 44 Кт 70;

— на сумму социальных отчислений от заработной платы рабочих, задействованных в ремонте:

Дт 20, 25, 26, 44 Кт 69;

— на сумму амортизации основных средств, использовавшихся при ремонте:

Дт 20, 25, 26, 44 Кт 02.

В бухгалтерском учете с 2011 года формирование резерва на ремонт основных средств не предусмотрено.

В налоговом учете налогоплательщик вправе производить формирование резерва на ремонт собственных основных средств.

Пояснение:

Прокомментировано начальником отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России г-ном Сухаревым И. Р. в интервью, данном журналу «Российский налоговый курьер» (№ 4, февраль 2011 года): «Резервы предстоящих расходов учитываются, как и прежде, на одноименном счете 96. Правда, в связи с внесением поправок в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ с 2011 года создание таких резервов регулируется новым ПБУ 8/2010. Так, резервы следует создавать только в отношении тех предстоящих расходов, осуществление которых в будущем является существующей на отчетную дату обязанностью организации, и когда выполняются установленные этим стандартом условия признания оценочного обязательства.

Это не возможность выборочного создания резервов, регулируемая учетной политикой организации, а императивное правило бухгалтерского учета. Организация должна признавать оценочное обязательство при соблюдении определенных условий, а не по собственному усмотрению. Резервы под планируемые расходы, такие как ремонт основных средств или подготовительные работы в связи с сезонным характером производства, с 2011 года в бухгалтерском учете не формируются".

Из прямого прочтения нормы п. 65 Положения следует, что в бухгалтерском учете остался такой вид объектов учета, как «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам» (далее — ЗСП). В Положении больше не используется термин «расходы будущих периодов» (РБП), которым ранее именовались активы такого вида, как ЗСП.

Однако в п. 16 ПБУ 2/2008 и сейчас используется термин «Расходы будущих периодов», то есть произошло приведение нормы в соответствие с положениями МСФО и Концепции.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» показатели об отдельных активах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Исходя из этого при формировании в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках показателей по статьям «Прочие» (общей суммы) недопустимо включать в их состав данные об отдельных активах, расходах, хозяйственных операциях, существенные для понимания результатов деятельности организации (письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07−02−18/01).

Кроме того, из п. 65 Положения № 34н в новой редакции следует, что затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам и которые не могут быть признаны каким-либо из активов в соответствии с имеющимися ПБУ, должны быть списаны на расходы на счете 97 «Расходы будущих периодов» (до 31.12.2011), новые (с 01.01.2012) — в момент их возникновения.

В соответствии с пп. (iv) п. 10 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» организация должна сформировать учетную политику, которая должна обеспечить раскрытие в бухгалтерском учете расходов и обязательств не допуская создания скрытых резервов, то есть должна быть консервативна (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Согласно МСФО и Концепции принцип соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» ПБУ 10/99) может быть выполнен только посредством признания затрат, относящихся к следующим учетным периодам, одним из известных активов в соответствии с действующими положениями ПБУ. В противном случае эти затраты, оставаясь относящимися к следующим отчетным периодам, тем не менее подлежат отнесению на расходы во время их возникновения, то есть изменились способы списания затрат следующих периодов (далее — ЗСП) с равномерного, пропорционального объему продукции и другое на списание в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Обращаем также Ваше внимание на то, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94, перечень объектов учета на счете 97 по-прежнему является открытым. Таким образом, организации имеют право учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов» ЗСП.

Стоит отметить, что, возможно, в будущем появится новый нормативный документ (специальное ПБУ), в котором будет определен перечень видов затрат, относимых к активам такого вида, как ЗСП, и в котором будут регламентированы как учет, так и списание активов данного вида. В одном из последних выступлений (материал «Главная книга. Конференц-зал», 2012, № 2, с. 40) вышеназванный г-н Сухарев И. Р. так высказался по рассматриваемому вопросу:"… согласно МСФО то, что некие расходы следует списать в момент их возникновения, в дополнительном обосновании не нуждается, а вот то, что они могут быть признаны активом, надо доказывать".

Таким образом, в бухгалтерском учете с 2011 года формирование резерва на ремонт основных средств не предусмотрено.

6. Переоценка основных средств

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически переоценивать основные средства и определять восстановительную стоимость.

Восстановительная стоимость — это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях (при современных ценах, современной технике и т. п.).

Все организации имеют право переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Переоценка объекта основных средств осуществляется путем пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время его использования. С этой целью проводится обязательная инвентаризация с исчислением восстановительной стоимости двумя способами: путем пересчета балансовой стоимости на установленные индексы изменения стоимости, разработанные Госкомстатом РФ, либо путем прямого пересчета балансовой стоимости основных средств по рыночным ценам на дату переоценки. [5]

Переоценку осуществляют все организации независимо от форм собственности и вида деятельности. Переоценке подлежат все виды основных средств независимо от технического состояния, как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве, а также подготовленные к списанию, но не оформленные актами.

При переоценке основных средств, осуществляемой в первый раз, сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный капитал организации:

Дт 01 Кт 83.1.

В результате переоценки пересчитывается ранее начисленная амортизация, увеличение её стоимости отражается:

Дт 83 Кт 02.

Если в результате переоценки происходит уценка основных средств, то на счетах бухгалтерского учета сумма уценки может отражаться двумя способами.

Если в организации имеется добавочный капитал в части прироста стоимости внеоборотных активов, то сумма уценки переоценяемого основного средства отражается:

— на сумму уценки в уменьшение добавочного капитала, образовавшегося в результате дооценки предыдущих периодов;

Дт 83 Кт 01

— на сумму разницы начисленной амортизации до и после уценки;

Дт 02 Кт 83.

Если добавочный капитал отсутствует, то сумма уценки в таком случае отражается:

— на сумму уценки;

Дт 84 Кт 01

— на сумму разницы начисленной амортизации до и после уценки;

Дт 02 Кт 84.

При выбытии основного средства сума его дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль:

Дт 83 Кт 84.

Заключение

Для осуществления своей производственно-хозяйственной деятельности предприятия должны иметь необходимые средства труда и материальные условия. Они являются важнейшим элементом производительных сил и определяют их развитие. В бухгалтерском учете средства труда выделены в отдельный объект учета, который называется основные средства.

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются постепенно и переносят свою стоимость на создаваемую продукцию частями.

Основные средства играют огромную роль в процессе труда, в своей совокупности они образуют производственно-техническую базу и определяют производственную мощность предприятия. На протяжении длительного периода использования основные средства поступают на предприятие и передаются в эксплуатацию; изнашиваются; подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические свойства; перемещаются внутри предприятия; выбывают с предприятия вследствие ветхости или нецелесообразности дальнейшего использования.

Формирование рыночных отношений в стране заставляет по-новому подойти к постановке учета на отдельных участках финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, в том числе учета основных средств и их налогообложения.

В условиях ограниченности финансовых ресурсов в современных условиях развития экономики, высокой степени изношенности основных средств большое значение приобретает выбор учетной политики на предприятиях по привлечению инвестиций и обновлению основного капитала.

Основные средства предприятия разнообразны по своему составу и назначению. Для ведения учета необходима классификация основных средств по видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям хозяйства, степени использования, принадлежности.

В системе рыночных отношений задачами бухгалтерского учета являются правильное и своевременное отражение поступления, выбытия и перемещения основных средств. Контроль их наличия и сохранности в местах эксплуатации; своевременное и точное исчисление износа основных средств и правильное его отражение в учете; определение затрат по ремонту и контроль за рациональным использованием средств, выделенных для этой цели; своевременное проведение инвентаризации и переоценки. Также одной из важных задач является поиск путей совершенствования бухгалтерского учета основных средств.

Безусловно, не все утверждения, приведенные в настоящей работе, можно признать бесспорными, что естественно при очевидной неоднозначности многих положений бухгалтерских и налоговых нормативных документов.

1. Агабегян О. В. Основное средство: от принятия до выбытия. Нормативное регулирование, бухгалтерский и налоговый учет/ О. В. Агабегян, К. С. Макарова // Экономико-правовой бюллетень. — 2007. — № 3.

2. Акчурина А. В., Солодко П. П. Бухгалтерский финансовый учет/ Учебное пособие. М.: Экзамен, 2004.

3. Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учебник. — М.: МЦФЭР, 2006.

4. Бабаев Ю. А., Комиссарова И. П., Бородин В. А. Бухгалтерский учет. — 2-е изд., М.: Юнити-Дана, 2005.

5. Барышников Н. П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. Том 1. Издание 3-е. — М.: Информац-издат. дом «Филин», 2003.

6. Бухгалтерский учет: Учебник/ под ред. проф. П. С. Безруких. — М.: Бух. учет, 2003.