Бухгалтерский учет при реализации готовой продукции с использованием договоров комиссии

Бухгалтерский учет при реализации готовой продукции с использованием договоров комиссии

В соответствии со статьей 880 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), — также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний — в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями.

В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Статьей 889 ГК предусмотрено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. комиссия договор выручка учет Доходы от реализации могут определять как по методу начисления, так и по методу оплаты. Выбор соответствующего метода закрепляется в учетной политике организации.

Бухгалтерский учет доходов по методу начисления изложен в главе 3 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. N 102 (далее — Инструкция N 102).

В соответствии с пунктом 22 Инструкции N 102 выручка от реализации продукции отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90−1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»).

Для целей налогообложения прибыли, прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров определяется, если иное не определено Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее — НК), исходя из цены сделки с учетом положений статьи 30−1 НК (п. 1 ст. 127 НК).

В зависимости от учетной политики организации выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав (за исключением банков) (п. 4 ст. 127 НК).

При определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета (подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК).

В соответствии с пунктом 30 Инструкции N 102 выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, другие доходы могут признаваться в бухгалтерском учете по мере оплаты отгруженной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, других доходов.

Пунктом 36 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г. N 50 (далее — Инструкция N 50), предусмотрено, что для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции, товаров, выручка от реализации которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 «Товары отгруженные» .

Стоимость отгруженной продукции отражается по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счета 43 «Готовая продукция» .

При отражении выручки от реализации отгруженной продукции суммы, учтенные на счете 45 «Товары отгруженные», списываются с этого счета в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» .

Аналитический учет по счету 45 «Товары отгруженные» ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции, товаров.

При использовании метода оплаты выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, другие доходы отражаются по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов и кредиту счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 31 Инструкции N 102).

Следует отметить, что для целей налогообложения реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК).

Для целей исчисления налога на добавленную стоимость (далее — НДС) для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства — день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее шестидесяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 2 ст. 100 НК).

Таким образом, по истечении 60 дней при непоступлении выручки от реализации сумму исчисленного НДС необходимо отразить в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .

При признании выручки в бухгалтерском учете сумма ранее исчисленного НДС подлежит отнесению в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» бухгалтерской записью:

Дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» .

Для целей исчисления НДС порядок определения дня отгрузки товаров комитентом устанавливается учетной политикой организации. В частности, в соответствии со статьей 100 НК днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признаются дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу либо дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику с учетом положений части второй пункта 1 статьи 100 НК. Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

При этом следует учесть, что в соответствии с частью второй пункта 1 статьи 100 НК днем отгрузки товаров признаются дата их отпуска покупателю или перевозчику, если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров или не производит затрат по их доставке (транспортировке), либо дата начала их транспортировки в иных случаях.

Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), — дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).

Таким образом, если учетной политикой организации-комитента для целей исчисления НДС установлен день отгрузки товаров комитентом как дата их отгрузки комиссионеру, то при методе определения выручки комитентом по мере отгрузки моментом фактической реализации продукции для комитента будет дата их отгрузки комиссионеру. Если же учетной политикой комитента установлен метод определения выручки по оплате, то в данном случае моментом фактической реализации у организации-комитента будет являться дата зачисления денежных средств от покупателя на счет комиссионера, но не позднее шестидесяти дней со дня отгрузки продукции комитентом комиссионеру.

Если же учетной политикой организации для целей исчисления НДС установлен день отгрузки товаров комитентом как дата их отгрузки комиссионером покупателю, то при методе определения выручки комитентом по мере отгрузки моментом фактической реализации продукции для комитента будет дата их отгрузки комиссионером покупателю. Если же учетной политикой комитента установлен метод определения выручки по оплате, то в данном случае моментом фактической реализации у организации-комитента будет являться дата зачисления денежных средств от покупателя на счет комиссионера, но не позднее шестидесяти дней со дня отгрузки продукции комиссионером покупателю.

Согласно пункту 4 статьи 127 НК днем оплаты комитенту (доверителю) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), — дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя). Днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом (доверителем) при их реализации по указанным договорам признается соответственно дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю.

При исчислении налога на прибыль, в том числе по договорам комиссии, комитенту следует помнить, что в зависимости от учетной политики организации выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав (за исключением банков).

Дата отгрузки товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:

— даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

— в иных случаях — наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

Таким образом, если учетной политикой организации предусмотрен метод определения выручки по мере отгрузки, то моментом фактической реализации продукции для комитента будет дата их отгрузки комиссионером покупателю. Если же учетной политикой комитента установлен метод определения выручки по оплате, то в данном случае моментом фактической реализации у организации-комитента будет являться дата зачисления денежных средств от покупателя на счет комиссионера, а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованную комиссионером продукцию зачисляются на счет комитента, — дата зачисления денежных средств на счет комитента.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета Комитент при отгрузке продукции комиссионеру должен применять счет 45 «Товары отгруженные» независимо от метода признания выручки в бухгалтерском учете: «по оплате» либо по методу начисления.

Пример.

Организацией-комитентом произведена отгрузка продукции комиссионеру.

Себестоимость отгруженной продукции — 220 335 000 руб. Отпускная стоимость продукции с НДС — 570 000 000 руб., в том числе НДС (20%) — 95 000 000 руб.

Согласно представленному комиссионером отчету продукция реализована полностью (отгружена покупателям и оплачена). Комиссионное вознаграждение комиссионера согласно договору комиссии составляет 5% от стоимости отгруженной продукции комиссионером и оплаченной покупателями. В соответствии с договором расчет комиссионного вознаграждения, включающего в себя НДС, производится от отпускной стоимости продукции с НДС.

На текущий (расчетный) счет комитента поступила выручка за реализованную комиссионером продукцию за минусом комиссионного вознаграждения.

Учетной политикой комитента предусмотрено:

— признание выручки в бухгалтерском учете по методу начисления;

— момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей исчисления НДС определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

— днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику с учетом положений части второй пункта 1 статьи 100 НК.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Если учетной политикой организации-комитента для целей исчисления НДС установлен день отгрузки товаров комитентом как дата их отгрузки комиссионеру, то может возникнуть ситуация, когда необходимо исчислить НДС при отсутствии признания выручки в бухгалтерском учете. В таком случае сумма исчисленного НДС отражается в учете записью:

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .

При признании выручки в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» .