Теоретико-методические аспекты учёта затрат в вертикально-интегрированных компаниях нефтегазодобычи

Актуальность темы

исследования обусловлена состоянием современной экономики России, которая в значительной мере базируется на использовании ресурсов добычи нефти и газа, стоимость каковых непрерывно растет. В силу исключительно благоприятной мировой конъюнктуры российский нефтегазовый комплекс имеет сейчас 12 нефтегазовых холдингов, представляющих собой вертикально-интегрированные компании с разветвленной организационной структурой, начиная от структур, принимающих решения об участии в проектах по освоению новых территорий до составления и реализации конкретных бизнес-планов. Здесь занято приблизительно 3% работоспособного населения России, а десять крупнейших нефтегазовых компаний создают 22% ВВП РФ, обеспечивая 31% всего объема налоговых поступлений в консолидированный бюджет и 32% объема экспорта 1.

В условиях платного недропользования перед владельцем недр (государством) и потенциальным инвестором освоения месторождений, а также непосредственно добытчиком и переработчиком возникает новый срез проблем в области информационного обеспечения всех участников делового оборота, среди которых на первое место выдвигается совершенствование управления затратами, являющееся важным фактором мобилизации внутренних резервов обеспечения финансовой устойчивости функционирования отрасли.

Исследование путей информационно-аналитического обеспечения управления затратами сопряжено с поиском модели учёта затрат нефтяных ВИНК, позволяющих учесть влияние методов их планирования, учета, контроля и экономического анализа, характера продукции добычи и внутрифирменных экономических отношений. Первичной идеей при выборе технологии моделирования информационного обеспечения менеджмента было использование традиционной (legacy) учётной системы компании, поскольку в ней уже содержатся данные о затратах, генерируются показатели внутренних отчётов зависимых и дочерних организаций для создания внешней отчётности.

1 [рассчитано автором по данным Федеральной службы Росстата Р. Ф. за 2010 г.].

Однако дальнейшие исследования показали несостоятельность такого организационно-методический подхода к организации бухгалтерского учёта совокупных затрат в компаниях по добыче нефти, так как действующая система ограниченно основана на микроэкономических факторах. Поэтому информация, сформированная только на базе финансового учета, не может в полной мере удовлетворить потребности управления по всей линии вертикальной интеграции нефтегазовых компаний.

Отсутствие отраслевых нормативных документов, регулирующих ведение учёта затрат в нефтегазодобыче, за исключением Положения по бухгалтерскому учёту 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», которое охватывает только одну сторону деятельности, связанную с инвестициями в освоение природных ресурсов привело к тому, что отечественные нефтяные организации используют в своей практике стандарты US-GAAP (SFAS 19, SFAS 25, SFAS 69, SFAS 89). В частности SFAS 19 «Учет и отчетность нефте-и газодобывающих компаний» (Exploration and evaluation of mineral resources), где методика исчисления прибыли имеет значительные национальные отличия от требований методологии РФ и МСФО. Следует отметить и тот факт, что в США уже накоплен значительный опыт учета деятельности нефтяных компаний, существуют достаточно детальные стандарты для этой отрасли, тогда как МСФО только начинают разрабатывать специальные правила (IFRS 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов»), признавая их существование в нефтегазодобывающей отрасли.

Необходимость выделения из состава совокупных затрат капитализируемых, некапитализируемых, трансакционных видов и разработки особых правил ведения их учёта, специальных требований раскрытия в отчётности обусловлены высокорискованным характером деятельности нефтяных компаний, а так же специфическим видом активов нефтяной компании — запасами нефти и газа. Достаточно часто участие в проекте изыскательских работ на стадии принятия решений приводит к отрицательным результатам, т. е. к отказу от участия, а проводимые буровые работы не приводят к обнаружению нефти или газа, к тому же волатильность цен на нефть и газ на мировых рынках приводят к возрастанию риска, когда запасов углеводов бывает недостаточно для покрытия понесенных расходов.

Эти обстоятельства предопределяют необходимость разработки особых правил и методик создания информации о затратах и инвестициях нефтяных компаний, произведенных на стадиях разработки месторождений, пробного бурения скважин, текущей деятельности и специальных требований к их отчетности. В этой связи, недостаточная методологическая разработанность и дискуссионность многих вопросов, связанных с формированием бухгалтерской информации о капитализируемых и некапитализируемых затратах, поисковых активов и внутрикорпоративной отчетности, и в то же время их научно-практическая значимость для деятельности нефтегазовых компаний, определяют актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическое и практическое значение, обуславливают необходимость разработки методики формирования комплексной системы учета и отчётности о затратах на производство и себестоимости продукции в интеграции с моделью внутреннего хозяйственного механизма.

Степень научной разработанности проблемы. Теоретические подходы к исследованию вопросов классификации и учёта затрат на освоение природных ресурсов, текущего периода по добыче нефти и газа, капитализируемых и трансакционных, к разработке методики их отражения в корпоративной отчётности основаны на трудах отечественных и зарубежных ученых, практических работников в области финансового и управленческого учета.

Значительный вклад в формирование основ систем учета затрат на более ранних этапах их развития внесли зарубежные исследователи: Ан. Бандилет, Ч. Бэббидж, Р. Гамильтон, Ч. Гаррисон, Э. Гарке, X.JI. Гант, JI.B. де Казо, А. Кальмес, Дж. М Кларк, Р. Коуз, Ж.Т. Курсель-Сенель, Дж. Ли Никольсон, Дж. Магнер Фелс, Дж. Манн, Дж. Рорбах, Ж. Савари, А. Г. Черч, Дж. Харри-сон и др., а также российские ученые: A.A. Афанасьев, H.A. Блатов, Л. И. Гомберг, А. И. Гуляев, Ф. Ю. Езерский, А. Ш. Маргулис, Э. А. Мудров, М.У. 5.

Попов, В. И. Стоцкий, Э. Э. Фельдгаузен и др.).

Проблемы совершенствования современных отечественных систем учета затрат, формирования методологии управленческого учета затрат в целом, ее отдельных элементов и отраслевых особенностей рассматривались в работах P.A. Алборова, П. С. Безруких, И. Н. Богатой, М. А. Бахрушиной, Е. Ю. Вороновой, В. Г. Гетьмана, И. М. Дмитриевой, В. Б. Ивашкевича, О. Д. Кавериной, Т. П. Карповой, В. Э. Керимова, И. П. Комиссаровой, Е. А. Мизиковского, С.А. Николаевой-Рассказовой, O.E. Николаевой, В. В. Панкова, JI.B. Поповой, Я. В. Соколова, В. П. Суйца, С. П. Суворовой, В. И. Ткача, А. Д. Шеремета, О. В. Шумаковой, JI.A. Чайковской, В. Т. Чая, H.H. Хахоновой и др.

Среди современных зарубежных специалистов, решающих проблемы управленческого учета и анализа затрат, следует отметить: М. Адельмана, X. Варнеке, Р. Галлана К. Друри, Т. Джонса, Р. Каплана, Д. Раджива, Ш. Райта, Дж. Фостера, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Дж. Ростера, Б. Райана, С. Роберта, Т. Скоуна, Ч. Хорнгрена, П. Хорвата, Кита Уорда, Р. Энтони, Дж. Риса, С. Янга и др.

Особое внимание в настоящее время уделяется проблемам методологии составления консолидированной отчетности. Эта предметная область рассматривается в работах ученых и специалистов-практиков A.C. Бакаева, Е. И. Богатыревой, Т. В. Козловой, И. А. Кузнецова, A.A. Матвеева, М. А. Мещеряковой, В. Д. Новодворского, В. Ф. Палия, С. И. Пучковой, Ю. В. Слепова, А. Н. Хорина, JI.3. Шнейдмана и других.

Между тем, остается еще широкий круг нераскрытых вопросов отражения и оценки поисковых активов, трансакционных, капитализируемых и текущих затрат, которые вызывают интерес все большего числа специалистов и не только в области бухгалтерского учёта, а что, особенно важно, потенциальных инвесторов. Эти вопросы пока не получили должного освещения в научной литературе, не разработаны методические подходы к комплексному рассмотрению предметной области учета затрат нефтяных организаций и их интегрированных структур, выбору наиболее приемлемых б для российской практики методов учёта затрат, процедур консолидации объектов учета затрат, получения основного продукта управленческого учёта внутрикорпоративной отчётности, пригодной для составления консолидированной отчётности компании. Данными обстоятельствами обусловлена тема диссертации, ее цель, задачи и содержание.

Цель и задачи исследования

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических, организационно-методических положений и практических рекомендаций по развитию системы бухгалтерского учёта специфичных для нефтедобычи затрат и формированию системы показателей внутренней отчётности о затратах вертикально-интегрированных компаний. Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:

• исследовать, выявить и структурировать влияние технологической последовательности добычи нефти на оценку поисковых активов и текущих затрат, адекватного требованиям современного менеджмента вертикально-интегрированных корпораций, стандартам иБ-ОААР, 1Б118 6 и ПБУ 24/2011;

• установить классификационные критерии и сформулировать исходные положения обобщения затрат при осуществлении геологоразведочных работ и добычи нефти, бурении скважин разного назначения, а также метода размежевания совокупных затрат на активы и расходы, списания затрат на готовый продукт и порядка формирования результата понесенных затрат;

• провести ретроспективный анализ возникновения трансакционных затрат в нефтегазодобыче, определить и охарактеризовать условия их признания в бухгалтерском учёте на основе классификационных признаков трансакций в вертикально-интегрированных компаниях нефтегазодобычи;

•предложить концептуально-институциональную модель бухгалтерского учёта для интегрированных структур, состоящую из взаимосвязанных и взаимозависимых элементов — оценка и учёт поисковых активов, процедура тестирования на их обесценение, система классификации текущих затрат, методы калькулирования себестоимости нефти и попутного газа, учёт специфи7 ческих видов активов, возникших в результате трансакций;

• сформировать этапность постановки учёта капитализируемых,^{капитализируемых} и трансакционных затрат для внутренних пользователей бухгалтерской отчётности компании нефтегазодобычи;

• обосновать практические рекомендации по формированию системы показателей внутрикорпоративной отчётности о затратах вертикально-интегрированных компаний нефтегазодобычи, обеспечивающие их коммуникационное взаимодействие при процедурах консолидации.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объектом исследования избраны труды известных зарубежных и отечественных учёных, работающих в этой области научных знаний, международные стандарты финансовой отчетности (ШЯЗ 6 и др.), стандарты Ш-ОААР (8РА8 19 и др.) действующая законодательная и нормативная база бухгалтерского учета, индивидуальной и консолидированной отчётности в России (ПБУ 24/2011 и др.), практика учётной работы российских нефтяных компаний, подготавливающих отчетность в соответствии с требованиями ГААП США в сравнении с МСФО и РСУ.

Предметом исследования является совокупность теоретических, организационно-методических и практических вопросов формирования информации о капитализируемых, текущих (некапитализируемых) и трансакционных затратах в современной учетной и отчётной системах вертикально-интегрированных организаций нефтегазодобычи.

Инструментально-методическим аппаратом проведения исследования послужило конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. Методика исследования основывалась на использовании совокупности методов, применяемых для анализа затрат в мировом экономическом сообществе, к которым отнесены диалектический, статистический, сравнительный, функциональный, исторический, рационалистический, индуктивный и дедуктивный методы.

Для квалифицированного решения поставленных в работе концептуальных проблем использовались не только общенаучные методы, но и специальные приемы и процедуры (группировка, балансовое обобщение, счета, двойная запись), а также результаты обследований международных и российских национальных бухгалтерских стандартов.

Новые положения аргументированы результатами наблюдения, характеристикой данных, специальной обработкой и интерпретацией результатов, установлением и практической реализацией полученных выводов, выявлением закономерностей, предвидением тенденций, результатами внедренческой деятельности автора.

Информационную базу исследования составили законодательные, отраслевые инструктивные и методические документы, регламентирующие предпринимательскую деятельность корпоративных образований, бухгалтерский учет и отчетность в РФ, а также международные и национальные стандарты учета и отчетности. В диссертации использованы официальная информация Росстата, базы данных аналитических и рейтинговых агентств, результаты исследований ведущих российских и зарубежных университетов и научно-исследовательских организаций, размещенные на интернет-сайтах, публикации в периодической печати, публичная бухгалтерская и финансовая отчетность крупнейших российских нефтегазовых корпораций, материалы проекта TACIS LRU 0215 «Management Course of Changes and Use of Project Management Techniques», современное программное обеспечение общего и специального назначения: Microsoft Windows Server 2007, Standard Edition, 9.

СУБД Microsoft SQL, Developer Edition, Microsoft Visual Studio 2005 Professional Edition, 1С ¡-Предприятие 8, Web-расширеиие 1.1, Конструктор имитационных моделей деловых процессов, собственные исследования автора.

Научная новизна исследования заключается в разработке и теоретико-методическом обосновании комплекса рекомендаций по совершенствованию учета и раскрытию в отчётности данных о поисковых и специфичных активах, капитализируемых и текущих затратах, трансакционных издержках в корпоративных образованиях нефтегазодобычи.

В результате проведенного исследования в диссертационной работе сформулированы и обоснованы следующие научные положения, которые отвечают требованиям научной новизны и выносятся на защиту:

1. Развиты и обоснованы теоретические и методические аспекты оснований целевых классификаций затрат на основе выделения в производственной цепочке добычи нефти и газа трёх этапов, каждый из которых имеет свои результаты и соответственно понесённые затраты: процессы предшествующие добыченепосредственная добычапроцессы первичной очистки, хранения и внутренней и внешней транспортировки нефти и газа, совместное отражение которых дает необходимую теоретико-методическую платформу для дальнейшего исследования состояния бухгалтерского учета затрат ВИНК нефтегазодобычи;

2. Осуществлена комплексная оценка воздействия научно обоснованной классификации совокупных затрат по информационно-расширенным основаниям на качество бухгалтерской информации и аналитичность показателей внутрикорпоративной отчётности. Для анализа использован подход, предусматривающий этапность деятельности ВИНК нефтегазодобычи, состав затрат в системе калькулирования поисковых и специфических активов и расходов на добычу нефти и газа, соответствие порядку IFRS 6, SFAS 19, ПБУ 24/2011. Исследованию по шестиуровневой методике было подвергнуто 12 оснований классификации. В результате данного анализа разработаны критерии (признаки) обобщения и размежевания затрат, включаемых в стоимость ю поисковых и специфичных активов и признаваемых текущими расходами. В качестве критериев приняты: результат геологоразведки в виде оцененных запасов, подлежащих разработкенедоказанные запасы (регулярное применение процедур обесценивания) — наличие признаков реклассификации из недоказанных запасов в доказанныесуществование долицензионных затрат (либо влекут за собой увеличение экономических выгод от использования актива сверх первоначально определённых выгод, либо нет) — имеющиеся затраты на рекультивацию земель (либо затраты будущих периодов, либо поисковые активы, либо текущие расходы, либо оценочные обязательства);

3. Выявлены структурные особенности организации ВИНК нефтегазодобычи и их влияние на формирование трансакционных затрат, в зависимости от ситуаций возникновения (трансакция сделки, управления, нормирования). Впервые в форме целостной системы предложен и апробирован институцио-нально-синергетический подход к классификации трансакционных затрат на базе раскрытия специфики их содержания в информационной экономике: они являются постоянными, не зависящими от объёма добычине могут быть четко фиксированытребуют нетипичных методов учета и регулированияимеют краткосрочную повышающую и долгосрочную понижающую динамику. Сформулированы принципы и предложен механизм выявления и учёта внешних трансакционных затрат рыночной деятельности ВИНК с учетом сопутствующей этапу формирования холдинга трансформации внешних трансакционных затрат агентских отношений во внутрифирменные издержки обмена промежуточной продукцией, планирования и управления общефирменной инвестиционной и инновационной деятельностью;

4. Разработана первичная одномерная модель учёта капитализируемых, текущих и трансакционных затрат, которая логически включает все структурные элементы учёта от сбора возникающей информации до составления консолидированной отчётности корпорации. Для каждого вида объектов предусмотрены: порядок сбора и транспортировки первичной информации о затратах, группировку данных, по определённым учётной политикой классификационным признакам, единым для материнской и дочерних компанийметоды калькулированиясистематизацию информации о затратах на счетах бухгалтерского учётапорядок консолидации показателейпояснения, детализация, интерпретация внутрикорпоративной информации. Авторская модель при соблюдении этапности её использования позволяет более или менее объективно исчислять финансовый результат, достоверно оценивать поисковые и специфичные активы, определять величину затрат, признаваемых расходами текущего периода;

5. Определены этапы постановки учёта капитализируемых, некапитали-зируемых и трансакционных затрат ВИНК нефтегазодобычи: уточнение содержания понятийного аппарата характеристик отраслевых затрат, используемых в учете материнских организаций и их интегрированных структурустановление предметной области учёта затрат, возникающих на разных стадиях производственного процесса — объекты и методы учёта (критерии признания, измерение и оценка, консолидация объектов) — разработка перечня операций процедуры бухгалтерского учёта, включая систематизацию, анализ и интерпретацию полученных данныхсоставление нормативных и предварительных отчётных калькуляций затратпредставление информации во внутренней отчётности о величине расходов на производство и продажу нефти и попутного газа, результатах деятельности и их изменениях в интегрированных структурахраскрытие информации в индивидуальной бухгалтерской, управленческой (производственной), сегментарной, консолидированной видах отчётностиинформационное обеспечение решений, принимаемых собственниками нефтебизнеса и государством (пояснения, дополнения, аналитические расчёты и т. п.);

6. Обоснованы подходы к созданию трёхуровневой внутрикорпоративной отчётности о затратах ВИНК нефтегазодобычи при использовании в учёте метода успешно завершенных изысканий. При этом отчетность первого уровня обеспечивает группировку затрат по двум основным признакам: местам затрат и объектам учета (поисковые и специфичные активы, участки ме.

12 сторождения, цехи вспомогательных производств, дочерние предприятия, виды продукции добычи, номенклатура элементов и статей текущих затрат отчётного периода) и является оперативной. Отчеты второго уровня формируются на основе тех же бухгалтерских регистров кумулятивно за месяц, по местам возникновения затрат, видам активов и продукции добычи в сравнении с нормативными показателями и с показателями аналогичного прошедшего периода. Отчетность третьего уровня содержит сводную информацию о затратах дочерней компании в целом, в разрезе поисковых и специфичных активов, видов продукции добычи, центров ответственности и других показателей, обеспечивающих расчёт статей финансовых отчётов, пригодных для консолидации, период составления совпадает с периодом составления внешней отчётности.

Практическая значимость работы заключается в том, что выводы, предложения и рекомендации, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы широким кругом отечественных нефтегазодобывающих корпораций при формировании общей для материнской и дочерних компаний учётной политики в части деления затрат на капитализируемые, некапитализируемые и трансакционные, в процессе оценивания и отражения хозяйственных операций по учёту поисковых и специфических активов, выделения в учёте и раскрытия в отчётности процедур размежевания затрат между активами и текущими расходами, разработке и внедрении новых методик учёта трансакционных затрат, возникающих во внешних и внутренних корпоративных отношений.

Апробация результатов исследования. Теоретические положения и практические результаты исследования докладывались и получили положительную оценку на международных, межвузовских конференциях, прошедших в 2009;2012 гг. Среди них можно выделить: Международную научно-практическую конференцию учёных МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ (2010 — 2012 г. г), Международные научно-практические конференции «Инновационный путь развития РФ как важнейшее условие преодоления мирового.

13 финансово-экономического кризиса" (2009 г.), научно-практические конференции «Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учёта и экономического анализа в условиях перехода России на инновационный путь развития» (2009 г.), «Формирование современной парадигмы бухгалтерского учёта и экономического анализа» (2010 г.), «Бухгалтерская отчётность по РСБУ и МСФО: принципы формирования, аналитические возможности» (2012 г.), организованные в ФГБОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт».

Многие положения и рекомендации по совершенствованию процедур бухгалтерского учёта затрат на разведку, оформление прав, освоение месторождения, эксплуатацию скважин, доразведку, очистку, транспортировку нефти и рекультивацию земель частично внедрены и реализованы в ряде российских нефтяных корпораций: ООО «ТНК-ВР Бизнессервис», ОАО «Варье-ганнефть», ООО «ТНК-Югра», ООО «Русс-Нефть Бурение», ООО «Югра-Аудит», что подтверждено актами и справками о внедрении.

Кроме того, результаты выполненного исследования были использованы при разработке программ. повышения квалификации аудиторов, профессиональных бухгалтеров, в создании внутренних стандартов саморегулируемой аудиторской организацией НП «Аудиторская ассоциация Содружество», а также методических положений по внешним проверкам определения качества аудита нефтегазодобывающих организаций, что подтверждено справкой «АСС Содружество».

По результатам диссертационной работы опубликовано 12 статей, общий объём которых составляет 3,5 печатных листов, в том числе в изданиях, рекомендованных к публикации ВАК РФ — три статьи объёмом в 0,9 п.л.

Объем и структура диссертации. Объем работы составил 169 страниц машинописного текста, в том числе 9 таблиц и 23 рисунка. Структура диссертации включает введение, три главы, разделенные на параграфы, заключение, библиографический список из 361 наименования и 18 приложений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Во введении диссертации сформулированы актуальность темы исследования, его цель и задачи, обозначены объект, предмет и область, теоретические, методологические и эмпирические основы работы, названа информационная база изучения, указаны составляющие научной новизны полученных результатов и их значимость для теории и учётной практики нефтегазодобывающих корпораций.

В первой главе исследованы теоретико-методические основы классификации затрат, возникающих в процессах подготовки договоров на участие в разработке месторождений, оформления прав на разведку и добычу нефти, разведки и оценки полезных ископаемых, доразведки на участках добычи, непосредственно при добыче полезных ископаемых, первичной очистке нефти, сбора и хранения, транспортировки внутри холдинга и внешней транспортировки нефти и попутного газа. Критериями сравнительных характеристик целевых классификаций затрат были приняты требования стандартов US-GAAP (SFAS 19, SFAS 25, SFAS 69, SFAS 89), МСФО и отечественных нормативных документов, регулирующих постановку бухгалтерского учёта и составления отчётности. В частности установки стандарта SFAS 19 «Учет и отчетность нефтеи газодобывающих компаний» (Exploration and evaluation of mineral resources), IFRS 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов» и ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов».

В диссертации систематизированы основные подходы к классификации и квалификации совокупных затрат в ВИНК нефтегазодобычи с точки зрения их соответствия названным стандартам, что позволило из 12-ти оснований, подвергнутых анализу, выделить, в качестве предлагаемых:

• виды объектов учёта — инвестиции в основные средства и нематериальные активы, капитализируемые в момент их возникновения и текущие затраты, некапитализируемые в момент их возникновения, связанные с геолого-разведочными работами и пробным бурением скважин;

• элементы отчётности — нематериальные активы, основные средства и эксплуатационные расходы. Имея в виду, что первые два объекта находят отражение в балансе, третий — в отчёте о финансовых результатах;

• виды запасов — доказанные и недоказанные. Выделение недоказанных запасами участков вызывает необходимость создания резерва под их обесценение или регулярного проведения процедур обесценения. Возникают ситуации, когда недоказанные запасы реклассифицируются в доказанные, в таком случае ранее капитализированные затраты признаются текущими затратами периода;

• способы добычи — фонтанным, насосным, компрессорным и бескомпрессорным газлифтом, что позволяет выделить специфичные затраты, присущие только одному из способов добычи и разделить возникновение затрат в начальной, средней и поздней стадии процесса разработки и эксплуатации нефтяных месторождений.

Исследования показывают, что существующая российская практика учёта затрат и составления отчётности в нефтегазодобыче в основном руководствуется бухгалтерскими стандартами США или МСФО. И в тоже время признание и учёт расходов ВИНК организует по требованиям РСБУ, что приводит к потере достоверности исчисления финансового результата. Отсюда, опираясь на результаты исследования, предлагается устранить различия путём выделения в учёте и раскрытия в отчётности долицензионных затрат по методике профессионального суждения. А именно, принятия на учёт двух видов нематериальных активов: право на добычу полезных ископаемыхправо на получение разведочных работ. В первом случае условием признания является получение лицензии только на право добычи и НМА ставится на учёт по первоначальной стоимости. Во втором случае должна быть лицензия на право проведения разведочных работ, состав первоначальной стоимости предполагает её расчёт согласно учётной политике организации, где должен быть приведён полный перечень затрат непосредственно связанный с разведкой полезных ископаемых на конкретном месторождении.

Изучение учётной практики в ОАО «Роснефть», ОАО «ТНК-ВР» и др., а также научной литературы по данному вопросу и нормативных документов МСФО, США и России позволили сгруппировать затраты на освоение природных ресурсов в четыре комплекса:

• предварительные затраты по проекту;

• затраты на проведение геологоразведочных работ до получения лицензии (период формирования первоначальной стоимости НМА);

• затраты на проведение геологоразведки (доразведки) запасов после получения лицензии;

• затраты на рекультивацию земель (как оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства).

Границей между предразведывателъной деятельностью и деятельностью по разведке и оценке следует считать момент получения юридических прав на разведку конкретной территории. Границей между деятельностью по разведке и разработке может быть принят момент, когда становится очевидным техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи ресурсов. Границей между деятельностью по разработке и доразведке минеральных ресурсов должно считать момент ввода добывающих скважин в эксплуатацию и начало добычи нефти и газа. Использованный нами четырёхкомплексный принцип классификации фактически вводит для целей бухгалтерского учета и отчетности новый вид внеоборотных активов — поисковые активы.

Сравнительная характеристика состава затрат текущего периода в отечественном учете, отчетности и международной практике создала возможность разделить совокупные затраты на затраты текущего периода, затраты будущих периодов и предстоящие в зависимости от времени их возникновения и списания на производство. В целях устранения определённых трудностей в проведении межгосударственного анализа себестоимости добычи нефти и газа нами сделан вывод о необходимости классификации затрат с выделением их условной постоянности или переменности от объёма добычи.

Таким образом, предложенные и обоснованные нами информационно-расширенные основания классификации совокупных затрат (всего комплекса издержек) нефтегазодобывающих корпораций позволяют разрабатывать индивидуальную систему учетных показателей, характеризующих результаты их деятельности в условиях вертикальной интеграции. Наконец, главным достоинством предложенной унифицированной классификации будет служить, на наш взгляд, её способность быть основой оптимального построения управленческого учёта, на последнем этапе которого результативные данные будут интегрированы в финансовый учёт и индивидуальную и консолидированную внешнюю отчётность.

Во второй главе «Особенности возникновения и погашения трансакци-онных затрат в вертикально-интегрированных компаниях» установлено влияние состава организационных структур вертикально-интегрированных компаний на возникновение ситуаций, в результате которых формируются специфичные виды активов и затрат. При исследовании влияния разных типов интеграции нефтяных компаний на возникновение специфичных активов и затрат были применены теории разделения трудатрансакционных издержекинституциональная экономическая теориянеоклассические теории управления, теория неоклассического синтеза.

Для исследования природы сущности и генезиса трансакционных затрат, которые также могут быть капитализированы и включены в стоимость специфичных активов и признаны текущими трансакционными затратами использована дефиниция, соответствующая современным теориям управления, когда вертикально интегрированная компания рассматривается как совокупность предприятий, представляющих единую последовательную технологическую цепочку и созданную для оптимизации и контроля над всем циклом производственного процесса: участие в проектах, разведка месторождений, добыча сырья, его транспортировка, переработка и продажа конечному потребителю. При этом стадия производства понимается как процесс, в результате которого к первоначальной стоимости продукта присоединяется добав.

157 ленная стоимость, а сам продукт перемещается по цепочке к конечному потребителю при согласованном ограничении масштабов, форм, средств и методов осуществления хозяйственных взаимоотношений. Это уточнение определения позволило нам выделить возникновение затрат, связанных с управлением внешними и внутренними подразделениями корпорации, принятием стратегических и тактических решений, проведением переговоров с внешними инвесторами как потенциальными так и реальными, с заключением контрактов (в том числе использованием рыночных механизмов), сопровождением взаимоотношений экономических агентов, переговорами по участию в реализации международных проектов, с контролем исполнения решений корпораций и незаконных или несанкционированных действий со стороны менеджеров и предприятий, входящих в состав холдинга, юридической защитой выполнения контрактов.

Можно констатировать, что ВИНК порождает новый вид затрат — тран-сакционных, обоснование в диссертации их содержания и разработка условий признания для целей бухгалтерского учёта производилась на основе результатов классификации по следующим основаниям: по источникам возникновения (внутренние и внешние) — по степени отражения в бухгалтерском учёте (явные и неявные) — по способу учёта (включаемые в состав себестоимости продукции, включаемые в состав прочих расходов) — по способу измерения (количественное и качественное) — по отношению к объектам бухгалтерского учёта (капитализируемые и некапитализируемые).

Первое основание использовано для распределения трансакционных затрат по этапам заключения, реализации и закрытия контрактов, договоров (затраты на подготовку контракта, затраты на заключение контракта, затраты на мониторинг и отстаивание своих интересов во время реализации контракта), а также для оценки системы управления корпорацией (расходы по построению, поддержанию и совершенствованию организационной структуры компании, расходы по управлению организацией — информационные затраты, связанные с принятием решений, мониторингом и контролем исполнения распоряжений, проверкой выполнения служебных обязанностей, затраты по обработке информации, внутрифирменные накладные расходы, транспортные и прочие, связанные с перемещением незавершенной продукции).

Классификация затрат по второму основанию позволила нам выделить из общей величины состава общехозяйственных и в некоторых случаях общепроизводственных расходов явные трансакционные затраты (затраты на поиск и приобретение информации, приобретение и закрепление прав собственности), неявные (на охрану бизнеса, на охрану руководителя организации, связанные с приобретением подарков чиновникам, с подкупом и т. д., затраты на содержание аппарата внутреннего контроля). Классификация использована в качестве основополагающего момента установления условий признания.

Третье основание классификации использовано нами с позиции необходимости установления порядка отражения на счетах бухгалтерского учёта. К затратам, включаемых в себестоимость продукции нами отнесены такие, которые фирма непосредственно оплачивает внешним контрагентам, издержки защиты прав собственности (юридические услуги, судебные издержки), к прочим расходам — издержки оппортунистического поведения, использования неполной и недостоверной информации, ухудшение отношений клиентов к фирме, падение спроса на продукцию фирмы, недоброжелательная обстановка в коллективе и т. п. Опосредованно они могут быть выражены в виде убытков, потерь, упущенных выгод, штрафов.

Следующее классификационное основание рассмотрено нами с позиции возможности стоимостного измерения, базируясь на принципе затратности информации. К показателям качественного измерения отнесены затраты, возникающие в связи с применением в деловом обороте суррогатов денежных средств (взаимозачеты). Наконец, пятое основание позволило предложить условия капитализации затрат и дать определение «Специфическим активам», которые представляют собой часть трансакционных затрат, характерных именно для данной трансакции или сделке с каким-то конкрет.

159 ным партнером (уникальное оборудование, не имеющее альтернативного применения, особые навыки работников и т. д.). Кроме того, такая классификация может быть принята во внимание при оценивании ожидаемых и доказанных запасов нефти и газа на начало и конец отчетного периода, при оценивании нефтегазовых активов, их величине на начало и конец периода. (Ещё раз напомним, что в Российском бухгалтерском учёте пока не предусмотрены процедуры оценивания и постановки на баланс запасов нефти и газа).

Классифицируя трансакционные затраты по разным основаниям в целях бухгалтерского учёта предлагается следующее определение трансакци-онных затрат: «Под трансакционными затратами как учетно-экономической категории, следует понимать явные, неявные затраты живого и овеществленного труда, которые непосредственно не связаны с процессами разведки, добычи, транспортировки нефти и газа, но способствуют их успешной реализации и приводят к уменьшению экономических выгод организации».

Предлагается для целей бухгалтерского учёта в качестве трансакцион-ных затрат принимать:

• специфические активы, возникающие при сделке с каким-то конкретным партнером;

• затраты ресурсов на осуществление стратегий интеграции, диверсификации, аутсорсинга, инновационного развития;

• затраты по адаптации ВИНК к имеющемуся конкурентному давлению со стороны иностранных предприятий;

• затраты по минимизации и хеджированию рисков;

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением поискового актива;

• затраты на приобретение геологической информации;

• затраты на оценку технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи нефти и газа на участке, выполняемые сторонними организациями;

• затраты на оплату участия в конкурсе или аукционе;

• затраты оппортунистического поведения (конфликт собственников и менеджеров, нарушение контрактной дисциплины, юридические услуги, страхование, аудит;

• затраты по связи (Интернет, телефон, факсобработка, информационное обслуживание, создание собственной базы данных);

• отчисления на финансирование научно-исследовательских и опытных работ, консалтинговые услуги;

• содержание служб и отделов, отвечающих за продвижение нефтепродуктов, реклама, представительские расходы/выставки, ярмарки, презентации;

• содержание резервуаров для хранения и отстоя нефти, аренда;

• содержание собственного транспорта, стоимость оказанных транспортных услуг.

Рекомендуется организациям устанавливать в учётной политике виды трансакционных затрат, признаваемых в качестве капитализируемых либо в стоимость поисковых активов либо в стоимость лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых. Перечень трансакционных затрат, входящих в состав поисковых расходов и в состав расходов по прочим видам деятельности (минимизация и хеджирование рисков, адаптационные затраты и т. д.) рекомендуется фиксировать в учётной политике корпорации. Критериями признания может служить улучшение технологий добычи, вследствие инвестирования контрагентов по контрактам на совместное производство добычи, осуществление мероприятий, связанных с интеграционными формами организационной структуры, диверсификацией и т. п.

Третья глава диссертации посвящена выбору направлений систематизации формирования информации о затратах в бухгалтерском учёте и внутрикорпоративной отчётности ВИНК нефтегазодобычи. Отсюда в работе выделен инструментарий управленческого учёта, использование способностей которого мы усматривали в дальнейшем как основу для разработки рекоменда.

161 ций по совершенствованию учёта и решения проблем квалификации и систематизации капитализируемых, некапитализируемых и трансакционных затрат во внутрикорпоративной и консолидированной отчётности.

Прежде всего, была дана авторская трактовка понятия «инструментарий учёта «. Под инструментарием понимаются экономические и бухгалтерские операции, приемы, способы, средства, методы взаимодействия первичного и двух подсистем бухгалтерского учёта, позволяющие методически осуществить процедуры формирования достаточно полной, прозрачной, репрезентативной информации о затратах организации, как главнейшей составляющей финансового результата.

Далее исследованию подверглась практика существующей постановки учёта капитализируемых, некапитализируемых и трансакционных затрат. Сделан вывод о необходимости использования международного опыта в развитии управленческого учёта затрат. Базируясь на применении декомпозиционного подхода и, одновременно учитывая специфические организационно-производственные и техн<�элогические особенности нефтегазодобычи, предложена концептуально-институциональная модель постановки бухгалтерского учета обозначенных затрат и раскрытия информации о них при составлении отчётности ВИНК.

Модель предусматривает логическую последовательность известных структурных элементов учёта от сбора информации до составления консолидированной отчётности, что дает возможность проконтролировать бухгалтерам финансовой и производственной бухгалтерии равенство отдельных компонентов учёта затрат, позволяет паритетно отражать информацию о затратах в финансовом и управленческом учёте, раскрывать её в виде пояснений во внутрикорпоративной и консолидированной отчётности.

Модель состоит из следующих составных частей: порядок сбора и транспортировки первичной информации о затратах, группировка данных, по определённым учётной политикой классификационным признакам, единым для материнской и дочерних компанийсистематизация информации о затра.

162 тах на счетах бухгалтерского учёта (один ряд, два ряда, экраны или контрольные счета) — консолидация показателейпояснения, детализация, интерпретация информации. Ключевыми элементами управленческого учета затрат, согласно принятому нами подходу к исследованию мы выделили: понятийный аппарат характеристик затрат, процессы калькулирования и способность к консолидации информации о затратах и себестоимости.

Названные нами составные части объединены в этапы ведения учёта и составления отчётности. На первом этапе формулируется и фиксируется в учётной политике понятийный аппарат, используемый в учете затрат материнских нефтяных организаций и их интегрированных структур. Второй этап предназначен установлению границ предметной области учёта затрат и выбору метода их учёта. В состав предметной области включены объекты учёта и их составные части.

Итак, проведенное исследование позволило нам в рамках первичной одномерной модели структуры управленческого учета затрат выделить следующие объекты учёта затрат, возникающих на разных стадиях жизненного цикла организации: некапитализируемые затратыкапитализируемые затратытрансакционные затраты.

Объектами учёта некапитализируемых затрат предлагается рассматривать: места возникновения затрат (производственные, обслуживающие и условные) и центры ответственности (дочерние предприятия, бизнес-процессы, отдельные промыслы и др. производственные подразделения) — стадии деятельности компании (геологоразведочные работы, топографическое, геологическое и геофизическое изучение местности, приобретение прав на разведку и добычу полезных ископаемых, геологоразведочные работы и оценка месторождений, обустройство и разработка месторождений, разработка месторождений, свертывание работ, рекультивационные работы) — носители затратстатьи калькуляцииспособы добычи нефти и газа.

В качестве объектов учёта капитализируемых затрат предлагается использовать отдельные виды поисковых активов: предварительные затраты по проектузатраты на проведение геологоразведочных работ до получения лицензиизатраты на проведение геологоразведки (доразведки) запасов после получения лицензииправа на участки недрскважины и вспомогательное оборудование разведочных скважин, сейсмическое, бурильное, строительное вспомогательное оборудование и сооружения, используемые при добыче нефти и газанезавершенные скважины, оборудование и сооружения, затраты по которым состоят из затрат на бурение и оборудование незавершенных скважин.

Самостоятельными объектами учёта трансакционных затрат выделены: специфические активызатраты ресурсов на осуществление стратегий интеграции, диверсификации, аутсорсинга, инновационного развитиязатраты по адаптации ВИНК к имеющемуся конкурентному давлению со стороны иностранных предприятийзатраты по минимизации и хеджированию рисковсуммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением поискового активазатраты на приобретение геологической информациизатраты на оценку технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи нефти и газа на участке, выполняемые сторонними организациямизатраты на оплату участия в конкурсе или аукционезатраты оппортунистического поведения (конфликт собственников и менеджеров, нарушение контрактной дисциплины, юридические услуги, страхование, аудитзатраты по связиотчисления на финансирование научно-исследовательских и опытных работ, консалтинговые услугисодержание служб и отделов, отвечающих за продви-нефтепродук-тов, реклама, представительские расходы, выставки, ярмарки, презентациисодержание резервуаров для хранения и отстоя нефти, арендасодержание собственного транспорта, стоимость оказанных транспортных услугвнутрикорпоративные трансакционные затраты.

Состав предметной области управленческого учёта затрат состоит из элементов: признание, интерпретация, измерение объектов учётапередача информациисистематизация и накоплениетекущее и стратегическое пла.

164 нированиеконтроль и анализ показателей, формируемых в системе управленческого учетаподготовка информации об объектах к консолидации.

В рамках разработанной модели управленческого учета затрат на производство и калькулирования себестоимости добычи нефти и газа особое место занимают исследования применяемых нефтегазодобывающими компаниями методов учета затрат на производство. Установлено, что разными компаниями используются: метод успешно завершенных изысканий (successful efforts method) — метод полных затрат (full cost method) — метод участков, приносящих доход (method area of interest accounting) — метод перспективных территорий (method area of perspective accounting) — метод ассигнований (method appropriation accounting). Сопоставляя методические основы учета затрат названных методов предлагается использовать Метод участков, приносящих доход (method area of interest accounting), который предусматривает порядок аккумулирования затрат по индивидуальным геологическим участкам в зависимости от успешности геологоразведочных работ.

Исследования российской практики показывает, что отечественным предприятиям нефтегазодобычи в большей степени импонирует Метод успешно завершенных изысканий, он достаточно хорошо ложится на систему национальных бухгалтерских счетов и Метод учета перспективных территорий (method area of perspective accounting). Обоснована необходимость создания организационно-методических предпосылок для их применения, в частности, существование затрат, связанных с отдельными геологическими или географическими территориями, имеющими характеристики, свидетельствующие либо о наличии минеральных запасов либо отложенных как активы, по которым ожидается подтверждение обнаружения запасов.

Взаимодействие компонентов, составляющих в совокупности предметную область управленческого учёта, обусловлено его аналитическими возможностями и способностью полного информационного обеспечения системы управленческой (внутрикорпоративной) отчётности, построенной с использованием элементов бюджетирования.

Методические основы управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости нефтедобывающего предприятия формируют базу для осуществления процедур учета, формирования систем бухгалтерских операций и проводок, а также представляют собой инструментальный базис для процедур калькулирования себестоимости нефти и газа. В качестве метода управления затратами для нефтегазодобывающей отрасли рекомендовано применение бухгалтерских процедур оценки поисковых активов, их тестирование на обесценение, переклассификацию затрат и оценку в процессе выбытия объекта. Выделены особенности бухгалтерских процедур, когда компания имеет сравнительно большое число недоказанных участков недр. Целесообразно рассматривать их либо в совокупности, либо объединить в группы, основываясь на предыдущем опыте и основных условий лицензионных соглашений, средний период пользования недоказанными участками недр и доля участков недр, на которых впоследствии были обнаружены доказанные запасы. Предлагается следующая бухгалтерская запись: Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и Кредит сч. 06 «Обесценение запасов минерального сырья» — на сумму обесценения при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 4 и 5 ПБУ 8/2010.

После процедуры обесценения поисковые активы подлежат переводу в обычные внеоборотные активы, которые будут в дальнейшем использоваться в основной деятельности компании. Указано, что переклассификация активов (затрат) является одной из значимых бухгалтерских процедур, далее в работе обоснованы условия их возникновения, например, разрабатываемый участок был классифицирован участком с недоказанными запасами, в ходе разработки обнаружены доказанные запасы. Тогда следует провести переклассификацию активов внутри капитализированных затрат с отражением операции на счетах — Д-т 01−1 «Доказанные запасы» К-т 01 «Недоказанные запасы». Переклассификация отдельного участка недр с недоказанными запасами, который занимает обширную территорию, при условии возникновения доказанности запасов на каком-то отдельном участке этой территории осуществляется частично, лишь для этой доли участка. Операция отражается в аналитическом учёте или в управленческом учёте, что означает необходимость разделения объектов учета на более мелкие участки.

• Переклассификация недоказанных запасов, по которым в последствии удалось доказать наличие запасов, осуществляется по остаточной стоимости (стоимость приобретения за минусом созданного резерва под обесценение). Если обесценение производилось групповым методом (по группе основных средств), то переклассификация должна производиться в полной сумме по первоначальной стоимости. Если нефтеносный участок с доказанными запасами был классифицирован с капитализацией затрат по бурению и оборудованию разведочных скважин, то предлагается переклассифицировать затраты и показать их в качестве основных средств в разрезе следующих аналитических счетов: скважины, оборудование и сооружения (даже если скважина законсервирована, не достроена, не дооборудована для целей производства, т. е. промышленной добычи нефти). С отражением записи Д-т 01−1 «Доказанные запасы» и К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражено принятие к учету основных средств на сумму обобщённых капитализированных затрат.

Итак, наши предложения в части новаций в процедурах бухгалтерского учёта основываются на разделении всех затрат ВИНК на три категории и выделении из них трансакционных. Новации, которыми отличается данная работа проявляются в организации учёта трансакционных затрат и оценки специфичных активов, образовавшихся в результате возникновения трансакций.

В работе мы концептуально представили порядок отражения в бухгалтерском учёте, а именно в двух его подсистемах, трансакционных капитализируемых и текущих затрат, присущих необходимости корпоративной консолидации данных. Одной из главных процедур выступает калькулирование, включающее операции отбора и идентификации, на основе соблюдения условий признания, измерения, критериев идентификации. Возникновение процедуры переклассификации позволяет в процессе калькулирования затрат их системно позиционировать относительно носителей, к которым следует.

167 отнести предложенные объекты учёта трансакционных затрат, что позволило нам представить авторскую методику учёта трансакционных затрат с введением отражающего счета 24 «Трансакционные затраты». Информация на предложенном счёте должна быть сформирована на субсчетах аналитического учёта в разрезе статей трансакционных затрат. К предложенному счёту рекомендуется открывать следующие отражающие счета: «Обеспечение доступа к правам собственности», «Обеспечение доступа к ресурсам», «Информационное обеспечение собственной базы данных о внешних и внутренних составляющих бизнес-процессов" — «Ведение переговоров и заключение контрактов, договоров на поисковые и разведочные работы с положительным и отрицательным результатами», «Приобретение (создание) специфических активов" — «Оценка и контроль качества ресурсов», «Обеспечение защиты ресурсов и прав собственности», «Обеспечение охраны бизнеса» и др. в соответствие с требованиями пользователей.

Аналитический учет может быть организован в специальном регистре (ведомости), где каждой отдельной статье отводится специальная графа. Итог записанных в каждой графе сумм показывает величину произведенных затрат. В отдельной итоговой графе отражается общая сумма. Итог записей в этой графе должен быть равен итоговым данным синтетического счета 24 «Трансакционные затраты». Учет в ведомости ведется отдельно по структурным подразделениям, а внутри их — по статьям затрат. Возможен вариант консолидации, когда аналитический учет ведется в разрезе статей затрат, а внутри — по структурным подразделениям. Предлагаемый вариант учета позволяет систематизировать трансакционные затраты по видам, в зависимости от их легализации, а также по периодам нарастающим итогом с начала года и в других разрезах, необходимых для внутренних пользователей.

В третьей главе проведен анализ показателей о затратах, раскрываемых во внутрикорпоративной отчётности. Ввиду разнородности показателей о затратах, они сгруппированы в зависимости от требований пользователей, что должно найти своё раскрытие во внутрикорпоративной отчётности. С этой.

168 целью в учёт вводятся процедуры формирования показателей, необходимых для ведения финансового, управленческого и налогового учета, классификации и локализации явных, неявных капитализируемых и текущих затрат на отражающих счетах в целях удовлетворения требований пользователей. Перечень показателей внутренней отчётности определяется формой интеграции нефтегазодобывающих компаний — территориальная, отраслевая, прямая, обратная, регрессивная, прогрессивная, полная, квазиинтеграция. Предлагается при разработке системы показателей использовать принципы децентрализации, избирательного подхода, контролируемости показателей, соответствия.

В диссертации установлена особенность формирования многоуровневой-отчётной информации корпоративной отчётности. Так введённая процедура переклассификации объектов позволяет раскрыть информацию о трех группах произведенных затрат во внутренней отчётности подразделений в разрезе отражающих счетов, открытых для формирования этих показателей, а также в налоговых декларациях. Сделан вывод о том, что наиболее распространённым и оптимальным для существующих форм вертикальной интеграции компаний нефтегазодобычи выступает автономный вариант организации управленческого учёта. Обоснован посыл об эффективности управленческой отчетности о затратах, который заключается не в объёме контролируемых показателей и составлении детальных отчетов, а в предоставлении оперативной информации, необходимой управляющим для принятия решений, в пригодном для использования виде и обладающей способностью к консолидации. Данное теоретическое положение придаёт особое значение созданию единого информационного поля ВИНК. Формирование комплексной системы учета и отчётности затрат на производство и калькулирования себестоимости нефтедобывающего предприятия на современном этапе развития российской экономики является важным и актуальным шагом в развитии в целом современного экономического знания.