Учет затрат на инновационную деятельность

В настоящее время развитию промышленности характерна нарастающая конкуренция между участниками рынка. Для каждого промышленного предприятия актуальна задача создания потенциала производства и продаж конкурентоспособной продукции по качественно-ценовым и сервисным параметрам пользующейся предпочтительным спросом потребителей. Это должно сопровождаться системным прогнозированием будущих потребностей потребителей. Конкурентная борьба стимулирует промышленные предприятия развивать особый вид деятельности, по сути, — научно-исследовательскую, -направленную на развитие технологических инноваций, которая требует значительных финансовых вложений, в основном капитального характера. Инновационное развитие производства является сферой государственных интересов, что подтверждается открытой позицией высшего руководства РФ.

В современной экономической среде управление инновационной деятельностью для хозяйствующих субъектов приобретает стратегическое значение. В связи с этим возрастает роль оперативной и достоверной учетной информации о процессах рассматриваемого вида деятельности.

Известно, что универсальной информационной системой, удовлетворяющей разнообразным информационным потребностям управления экономикой хозяйствующего субъекта является бухгалтерский учет. Следовательно, для формирования качественных учетных процедур в области потребления хозяйственных средств в инновационной деятельности хозяйствующему субъекту необходимо иметь регламентированную подсистему бухгалтерского учета упомянутой деятельности. В указанной подсистеме первостепенное значение, на наш взгляд, имеют затраты на инновационную деятельность и себестоимость полученных результатов. Поэтому нельзя продолжать традиционную учетную практику обезлички затрат на инновационную деятельность в общих производственных затратах.

Показатель затрат является индикатором состояния потребления ресурсов хозяйствующего субъекта. Наши исследования показали, что инновационная деятельность характеризуется высокими затратами в условиях значительных рисков появления непроизводительных потерь. Очевидно, что детальные учетные данные о затратах на инновационную деятельность являются наиболее объективным учетным инструментом управления экономикой хозяйствующего субъекта в целом и инновационной деятельности, оказывающей на нее прямое влияние, в частности.

Полученный результат, сформированный за счет использования материальных, трудовых, финансовых и иных хозяйственных средств хозяйствующего субъекта в сфере инновационной деятельности, демонстрирует эффективность указанной деятельности.

Повышенная актуальность отдельного бухгалтерского учета инновационной деятельности в России во многом обусловлена практически полной «размытостью» затрат на инновационную деятельность в других необоснованно укрупненных объектах учета и отчетности. Это означает, что современный российский учет не формирует учетную информацию об инновационной деятельности как самостоятельный массив данных и традиционно тяготеет к укрупнению данных об инновационной деятельности и, по сути, обезличке их в комплексных статьях производственной себестоимости конечного продукта труда.

Помимо этого, разрозненная, несистемная, чаще всего выборочная (по запросу) учетная информация об инновационной деятельности в основном ориентирована на информационное обеспечение государственных органов для проведения контроля и надзора за деятельностью хозяйствующих субъектов. Иные же пользователи отчетности обделены всей полнотой информации, которая им необходима для принятия управленческих решений, и чаще всего вынуждены руководствоваться лишь экспертным мнением.

Отсутствие четко проработанной концепции информационного обеспечения и бухгалтерского учета инновационной деятельности в России на практике приводит к негативным последствиям. Результаты исследований, проведенных нами в период с 2007 по 2011 гг. на ряде российских предприятий, свидетельствуют о том, что одни из них учет затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОК и ТР) ведут на счетах учета общехозяйственных расходов, другие включают в состав общепроизводственных затрат. Некоторые предприятия учитывают затраты на НИОК и ТР в качестве вложений во внеоборотные активы с отнесением итоговых суммы либо на прочие расходы, либо включают их в состав затрат на продажу продуктов труда. При том, что многие предприятия декларируют рост финансовых вложений в НИОК и ТР, показатель затрат на НИОК и ТР отсутствует как в калькуляции производственной себестоимости товарной продукции, так и в бухгалтерской отчетности. Результатом такого положения является полное отсутствие учетной информации о затратах на ИДнесоответствие сумм инвестиций количеству и качеству принятых к бухгалтерскому учету нематериальных активов и результатов НИОК и ТР. Ориентированность российской бухгалтерской отчетности на информационное обеспечение лишь государственных органов приводит к тому, что многие отечественные хозяйствующие субъекты теряют инвесторов, которые из-за отсутствия оперативных и достоверных показателей деятельности субъектов не рассматривают их как надежных объектов для капиталовложений.

Резюмируя вышесказанное, можно уверенно говорить о том, что особая важность инновационной деятельности для России в настоящее время обуславливает необходимость расширения исследовательских и внедренческих работ в области бухгалтерского учета упомянутой деятельности как неотъемлемой части обычной деятельности организаций. Необходим целостный пакет руководств и рекомендаций, разъяснений, рабочих инструкций, как основы информационного обеспечения данного вида деятельности. Важно также внести в положение по бухгалтерскому учету (ПБУ).

10/99 «Расходы организации» и в Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» соответствующие дополнения и изменения, т. е. обеспечить нормативные регулятивы бухгалтерского учета инновационной деятельности, и сделать учетную информацию доступной, полезной и понятной для должностных лиц и инвесторов. На наш взгляд, настала пора разработать универсальную методику учетной регистрации и обобщения затрат на инновационную деятельность, которую каждый хозяйствующий субъект смог бы использовать в обычной деятельности с незначительными коррективами на его отраслевые особенности.

В соответствии с научной направленностью диссертационного исследования нами поставлены следующие теоретические и практические задачи:

• исследовать и обобщить особенности ведения инновационной деятельности российских хозяйствующих субъектов, ее единство и отличия от инвестиционной и обычной деятельности;

• исследовать постановку российского учета производственных затрат, непосредственно относящихся к инновационной деятельностиопределить особенности формирования затрат по основным процессам указанной деятельности;

• обосновать необходимость обособления бухгалтерского учета инновационной деятельности в РФ и обновления российских стандартов по бухгалтерскому учету затрат на НИОК и ТР и связанных с ними научно-технических результатов, которые промышленное предприятие получает при реализации инновационных проектов;

• определить состав и порядок обособления объектов учета затрат на инновационную деятельность, на основе чего разработать методику создания однородных групп объектов учета затрат на инновационную деятельность и рекомендовать перечень объектов калькулированияопределить типовой состав и классификацию затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• разработать документооборот по инновационной деятельности и специализированные регистры аналитического и синтетического учета затрат;

• предложить порядок бюджетирования, а также структуру и технику составления внутрихозяйственной отчетности.

Заключение

.

Проведенные нами исследования экономической значимости и состояния российского бухгалтерского учета затрат и продуктов труда инновационной деятельности подтвердили актуальность темы данной работы. В процессе исследования нами определены особенности инновационной деятельности, ее отличия от обычной деятельности, сформулирована и обоснована концепция учета указанных затрат (проведена классификация затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее НИОК и ТР), определен состав и порядок обособления объектов учета затрат и примерный перечень объектов калькулирования, осуществлена регламентация процесса создания и набора первичных документов, регистров синтетического и аналитического учета, сводной документации, предложена технология бюджетного планирования.

Инновационная деятельность на микроэкономическом уровне представляет собой деятельность в области формирования новых и пополнения имеющейся совокупности производственных и финансовых активов для получения экономических выгод. Мы считаем, что основными признаками инновационной деятельности являются формирование активов для обеспечения рентабельности обычной деятельности и повышения конкурентоспособности хозяйствующего субъекта в целом, а также ориентация на будущее.

В результате проведенных исследований нами была выявлена объективная необходимость в реформировании бухгалтерского учета затрат и продуктов труда инновационной деятельности как механизма обеспечения этого вида деятельности оперативной и достоверной учетной информацией, составляющая информационное обеспечение инновационной деятельности. Помимо этого, нами установлено, что современный российский учет содержит сколько-нибудь системной информации об инновационной деятельности, не является самостоятельным массивом данных и традиционно тяготеет к укрупнению данных и обобщению их в обезличенных комплексных статьях производственной себестоимости. Поэтому мы предлагаем рассматривать инновационную деятельность как самостоятельное направление финансовохозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, и вследствие этого, формировать обособленный массив соответствующей учетной информации.

Нами было определено значение информационного обеспечения для инновационной деятельности и роль в данном процессе бухгалтерского учета. По нашему мнению, информационное обеспечение инновационной деятельности заключается в формировании достоверной и своевременной учетной информации для избегания «котлового» учета затрат на инновационную деятельность и установления контроля над потребляемыми ресурсами и формируемыми научно-техническими результатами. Учет затрат на инновационную деятельность выполняет роль «несущей конструкции» информационного обеспечения указанной деятельности, являясь необходимым элементом ее управления. В этой связи нами определены объекты учета затрат и калькулирования себестоимости продуктов труда, разработана классификация затрат, предложена универсальная технология сбора данных, разработан документооборот, начиная с первичных документов до регистров аналитического и синтетического учета затрат, определены особенности бюджетного планирования инновационной деятельности. Таким образом, предполагаемые нами методики создания учетной информации обеспечит возможность использовать ее заинтересованными должностными лицами, а также сделает ее полезной для принятия управленческих решений.

На наш взгляд, первичные объекты учета затрат на инновационную деятельность — центры затрат (носители затрат), по которым имеется объективная необходимость формирования затрат на инновационную деятельность, распределения всех зон ответственности среди участников инновационного проекта. Мы считаем необходимым обособление следующих центров затрат (носители затрат): куратор инновационной деятельности (ИД) носитель затрат) — куратор инновационных проектов (ИП) (носитель затрат) — бизнес-аналитик (центр затрат) — бухгалтер — экономист: специалист по экономическому сопровождению инновационных проектов (центр затрат) — менеджер ИП (носитель затрат) — юрист: специалист по юридическому сопровождению ИП (центр затрат) — патентовед: специалист по патентно-правовому сопровождению ИП (центр затрат) — оценщик: специалист по технико-экономической оценке (центр затрат) — контролер: специалист по контролю эффективности технологий (центр затрат).

Центр затрат на инновационную деятельность — группа лиц, выполняющих однородные функции и обязанности. Носитель затрат — должностное лицо, самостоятельно привлекаемое для осуществления инновационной деятельности, участия в команде инновационного проекта. Наши исследования показали, что формирование специализированных служб — центров затрат, ориентированных исключительно на осуществление инновационной деятельности, нецелесообразно виду того, что каждый инновационный проект уникален и имеет свои специфические особенности. Поэтому состав первичных объектов учета затрат зависит только от специализации работников, привлекаемых к реализации инновационного проекта и входящих в команду проекта. Мы намеренно не включили в указанный перечень центров (носителей) затрат изобретателей и разработчиков вследствие того, что их деятельности следует рассматривать в рамках деятельности исполнителей НИОК и ТР.

Последующую группировку объектов учета затрат на инновационную деятельность мы считаем целесообразным осуществлять по этапам инновационного проекта и процессам ИД, направленных на накопление научно-технического заделаформирование научно-технической базы инновационного проектавыбор альтернатив реализации общего технического замысласоздание технологии или продукцииулучшение устаревающих активов (используемой технологии или продукции).

Объектами калькулирования производственной себестоимости в рамках инновационной деятельности целесообразно признать научно-технический результат, полученный в серии хозяйственных договоров. При этом целесообразно выделить в качестве объектов контроля промежуточные результаты, полученные при выполнении отдельных этапов договоров и каждого отдельного договора. Как правило, результат, полученный в каждом конкретном договоре, хотя и является самостоятельным, тем не менее, будет иметь продолжение в формировании будущего самостоятельного результата, имеющего потребительскую стоимость и адресно используемого в финансовохозяйственной деятельности промышленных предприятий. Мы полагаем, что одной из задач учета затрат на инновационную деятельность является калькулирование себестоимости таких продуктов труда в рамках инновационной деятельности как нематериальные активы и результаты НИОК и ТР.

Особое место в бухгалтерском учете затрат на инновационную деятельность должна занимать классификация затрат. В этой связи нами сформулирован и обоснован подход к классификации затрат, экономическая сущность заключается в следующем: смысл содержательных действий хозяйствующего субъекта осуществляется по целям, побуждающим данного субъекта к этим действиям. Исходя из такого посыла, мы предлагаем использовать термин «целевой подход» и применять его как для классификации затрат на инновационную деятельность.

Для облегчения классификации затрат и калькулирования себестоимости объектов НМА и результатов НИОК и ТР нами конкретизирована методика выявления совокупности фактов применительно к составу и структуре затрат на инновационную деятельность. Наши исследования показали, что ввиду уникальности каждого проекта учет затрат предпочтительно вести по каждому проекту в отдельности. При этом события проекта могут оказывать или не оказывать влияние на учета затрат на инновационную деятельность и калькулирование себестоимости. Мы предлагаем события инновационного проекта, непосредственно воздействующие на бухгалтерский учет затрат на.

НИОК и ТР, выделять как «учетные события». Более того, указанные события обязательно имеют место в любом проекте. На основе этого мы делаем вывод, что их идентификация и правильное трактование необходимо для качественного информационного обеспечения инновационнои деятельность и формирования доступной, полезной и понятной учетной информации для должностных лиц и инвесторов. Под учетным событием (совокупностью факторов) мы рассматриваем получение центром (носителем) затрат определенного результата, что как правило происходит в момент достижения цели ведения работы или группы работ.

Преимуществом предложенной нами совокупности учетных событий является демонстрация практического применения критериев признания затрат на НИОК и ТР при реализации проекта хозяйствующими субъектами, в частности идентификация факта хозяйственной деятельности, с наступлением которого затраты на НИОК и ТР включаются в первоначальную стоимость формируемых активов.

Помимо этого, нами обоснована объективная необходимость добавления в перечень критериев признания затрат на НИОК и ТР следующего критерия: выражение намерения получить конкретный по содержанию продукт инновационного проекта: результат (результаты) НИОК и ТР или нематериальный актив (совокупность нематериальных активов). Данный критерий характеризует форму планируемого к получению результата. На наш взгляд, предложенный нами расширенный перечень внесет ясность в вопрос о капитализации затрат на НИОК и ТР и обеспечит повышение качества учетных данных о себестоимости научно-технических результатов.

Таким образом, не выходя за рамки российских стандартов бухгалтерского учета, мы детализируем и конкретизируем их нормы в части учета затрат на инновационную деятельность и предлагаем механизм их практического применения.

Мы считаем, что результат, помимо выполнения роли объекта калькулирования, во многом определяет характер учет затрат на инновационную деятельность. Нами установлено, что, прямая зависимость учета и управления инновационной деятельностью от полученного результата проекта обуславливает необходимость в показателе, с помощью которого можно документально установить была ли достигнута цель или нет. В работе обоснована правомерность позиционирования результата работ как показателя, выполняющего функцию качественного и количественного измерителя расхождения ожидаемых и фактических полученных показателей проекта, и идентифицирующего меру достижения цели проекта.

Мы полагаем, что учет затрат на инновационную деятельность зависит от задачи которую должен решить планируемый результат. Если задача планируемого результата — перестройка всей технологии производства, значит промышленному предприятию требуются контролируемые результаты, которые должны быть признаны самостоятельными объектами учета — объектами НМА. Если хозяйствующему субъекту необходимо усовершенствовать действующую технологию производства, то для этого достаточно сформировать результаты ШОК и ТР для использования самостоятельно (адаптация объекта НМА к изменившимся условиям производства) или в составе актива (модернизация объекта ОС). В первом случае учет затрат на инновационную деятельность необходимо вести в соответствии с нормами ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и включать их в первоначальную стоимость объекта НМА. Во втором случае упомянутые затраты признаются в бухгалтерском учете по нормам ПБУ 17/02 «Учет затрат на НИОК и ТР» и классифицируются или как расходы на модернизацию объектов ОС и увеличивают его первоначальную стоимость, или как расходы на НИОК и ТР, так как согласно нормам ПБУ 14/2007 «Учет затрат на НИОК и ТР» достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация объекта НМА не разрешена. Следовательно, промышленное предприятие, заранее определяя назначение результата, может обеспечить качество учета затрат на инновационную деятельность (упрощается контроль затрат и определение производственной себестоимости полученных активов), а также полезность и достоверность учетной информации.

Наши исследования показали, что учет затрат на инновационную деятельность целесообразно обособить на самостоятельных счетах синтетического учета:

• счете 22 «Затраты на инновационную деятельность» по следующим субсчетам: субсчет 22−1 «Выполнение исследований" — субсчет 22−2 «Выполнение разработок»;

• счете 24 «Затраты на инновационную деятельность, финансируемую из бюджетных средств», к которому открываются субсчета, аналогичные тем, которые были предложены нами для счета 22 «Затраты на инновационную деятельность»;

• счете 92 «Доходы и расходы инновационной деятельности» с открытием субсчета 92−1 «Доходы инновационной деятельности», 92−2 «Расходы инновационной деятельности», 92−9 «Сальдо доходов и расходов» .

Таким образом, затраты на инновационную деятельность могут учитываться по каждому источнику финансирования в отдельности (из бюджета, средств других инвесторов, самого предприятия и др.), а доходы и затратыобособленно от доходов и затрат обычной деятельности и других видов деятельности промышленных предприятий.

В дебете счетов 22 «Затраты на инновационную деятельность» и 24 «Затраты на инновационную деятельность, финансируемую из бюджетных средств» мы предлагаем учитывать стоимость материалов в принятой оценке, израсходованных на НИОК и ТРсуммы оплаты труда команды проекта, стоимость услуг исполнителей НИОК и ТР, консультационных услуг, патентеправовых услуг, стоимость начисленной амортизации по объектам ОС и объектам НМА и др. С кредита данных счетов накопленные суммы затрат списываются либо на сч. 08−8 «Расходы на НИОК и ТР» (если затраты на НИОК и ТР включаются в себестоимость научно-технического результата), или в дебет счета 92−2 «Доходы и расходы инновационной деятельности» (если затраты на НИОК и ТР признаются расходами отчетного периода).

Аналитический учет затрат на инновационную деятельность мы предлагаем вести по местам возникновения затрат с возможной дальнейшей детализацией по носителям затрат, видам доходов и расходов. Аналитический учет доходов и затрат инновационной деятельности мы считаем необходимым организовать по видам доходов и расходов.

Для систематизации, фиксации, оценки и накопления учетной информации о затратах на инновационную деятельность, доходах и расходах инновационной деятельности, на наш взгляд, целесообразно формировать учетные регистры синтетического и аналитического учета по счету 22 «Затраты на инновационную деятельность" — учетные регистры синтетического и аналитического учета по счету 24 «Затраты на инновационную деятельность, финансируемую из бюджетных средств" — учетные регистры синтетического и аналитического учета для учета доходов и затрат инновационной деятельности по счету 92 «Доходы и расходы инновационной деятельности».

Для учета научно-технических результатов мы предлагаем использовать счет 04 «Нематериальные активы» и его субсчета «Нематериальные активы» и «Расходы на НИОК и ТР». Аналитический учет целесообразно вести по видам объектов НМА и результатам НИОК и ТР. В дебете данного счета, по нашему мнению, необходимо отражать первоначальную стоимость активов в корреспонденции со счетом 08−8 «Расходы на НИОК и ТР». С кредита данного счета суммы списываются на сета учета затрат. Затраты на НИОК и ТР, направленных на модернизацию объектов ОС, учитываются на счете 01 «Основные средства» в составе фактической стоимости объектов ОС.

Для систематизации информации о объектах НМА и результатах НИОК и ТР предпочтительно использовать учетные регистры синтетического и аналитического учета по группам, подгруппам и инвентарным номерам.

Таким образом, разработанная нами методика учета затрат на инновационную деятельность предполагает ведение учета затрат на специально выделенных счетах с использованием целевого подхода к классификации затрат на НИОК и ТР и планировании формы результата НИОК и ТР. Применение данных принципов учета затрат на практике минимизирует негативные последствия «котлового» учета затрат на инновационную деятельность, обеспечивает качество учета затрат, мониторинг затрат, начиная с фазы инициации проекта и заканчивая фазой частичных улучшений, создает информацию о реальной себестоимости нематериальных активов и результатов НИОК и ТР, формирует данные для составления достоверной отчетности для внешних и внутренних пользователей.

Общеизвестно, что характерной особенностью бухгалтерского учета является сплошное документирование хозяйственных операций. Качество документируемой информации во многом предопределяет качество бухгалтерского учета в целом. Результаты проведенных исследований подтвердили, что комплексом документации инновационной деятельности является совокупность первичных технических, экономических документов и сводных документов.

Очевидно, что первичная техническая документация в инновационной деятельности должна содержать традиционные данные. Однако необходимо принимать во внимание, что промышленные предприятия могут выполнять НИОК и ТР хозяйственным способом, заказывать проведение НИОК и ТР, приобретать готовые научно-технические результаты. По нашему мнению, состав технической документации в каждом случае будет различным.

Для решения задач документирования инновационной деятельности нами разработан перечень сводной документации, который включает основные и наиболее вероятные документы, формируемые на базе первичных документов, при осуществлении инновационной деятельности.

Исследования показали, что так как работы в рамках инновационного проекта ведутся в период временного отсутствия доходов, что в свою очередь формирует дополнительные риски «недоучета» средств, потраченных на ведение работ, заметную роль в учете затрат на инновационную деятельность играет бюджетное планирование. Нами было выявлено положительное влияние планирования на перманентный мониторинг и контроль затраты на инновационную деятельность и результаты НИОК и ТР. Мы предлагаем выделить бюджетное планирование инновационной деятельности в отдельный самостоятельный процесс и уделять ему пристальное внимание, что в свою очередь повысит эффективность учета затрат и калькулирования себестоимости объектов НМА и результатов НИОК и ТР.

Мы считаем, что ключевым финансовым документом бюджетного планирования является бюджет затрат на инновационную деятельность или инновационный бюджет. Мы считаем необходимым в процессе составления бюджета инновационного проекта выделить два этапа: формирование бюджетов затрат в период неопределенности состава мероприятий проекта, например, укрупненного бюджета для проекта в целом, эскизного бюджета для стадии исследований в рамках проектаформирование бюджетов затрат в период определенности состава мероприятий проекта, например, детализированного бюджета который по сути является бюджетом инновационного проекта.

Бюджетное планирование будет продуктивным при наличии связи между произведенными затратами и полученными научно-техническими результатами. Поэтому мы считаем необходимым при версте бюджетов проекта использовать показатель ожидаемого результата для определения реальной себестоимости продуктов труда в рамках инновационной деятельности.

Совершенно очевидно, что предложенная технология бюджетного планирования, связанная с применением таких регулятивных инструментов как бюджетирование затрат и планирование научно-технических результатов, а также установление связи между данными показателями, является сложной и открытой системой, способной адаптироваться к нуждам учета затрат на инновационную деятельность, в том числе и при наличии случайных явлений в финансово-хозяйственной деятельности промышленных предприятий.