Правовые проблемы формирования финансового результата деятельности коммерческой организации

Актуальность темы

диссертационного исследования.

В условиях рынка основным показателем эффективности деятельности любого хозяйствующего субъекта является финансовый результат, то есть величина полученной прибыли или понесенных убытков.

Весьма распространенной, а в ряде случаев — единственно возможной формой хозяйствования является коммерческая организация. По состоянию на 1 января 2005 г. в Едином государственном реестре юридических лиц содержатся записи о создании 1 648 942 коммерческих организаций, что составляет 74% от общего числа зарегистрированных юридических лиц1. Поэтому применительно к коммерческим организациям вопросы формирования финансового результата обретают особую значимость.

Финансовый результат является сложнейшей экономической категориейпредпосылки, источники и закономерности формирования финансового результата деятельности хозяйствующих субъектов относятся к интереснейшим и активно обсуждаемым проблемам экономической науки. Вместе с тем, нормативно установленные правила формирования финансового результата придают данному институту и правовое содержание, в связи с чем юридический анализ указанных правил, их недостатков и путей совершенствования является оправданным и необходимым.

Правовая основа для тех экономических отношений, которые возникают и существуют в процессе формирования финансового результата деятельности коммерческих организаций, уже создана. При этом в процессе совершенствования хозяйственного законодательства существовавшие ранее правила формирования финансового результата подверглись значительным изменениям. Это связано с тем, что с переходом к рыночной экономике, ее развитием, ориентацией государственной политики меняется не только.

1 Для сравнения: количество зарегистрированных некоммерческих организаций составило 480 183 (по данным отчета ФЫС РФ о работе по регистрации юридических лиц на 01.01.2005 г.). значение финансового результата для хозяйствующих субъектов и государства, но и цели его формирования, обусловленные расширяющимся кругом потребителей соответствующей финансовой информации.

Однако практика применения правовых норм, регламентирующих различные аспекты формирования финансового результата деятельности коммерческой организации, показывает, что обновленное правовое регулирование не только не разрешило всех проблем в этой сфере, но и в ряде случаев обусловило появление новых. Научное осмысление этих проблем является важным шагом на пути дальнейшего совершенствования законодательства и повышения эффективности правовых механизмов формирования финансового результата.

Необходимо отметить, что спектр вопросов, относящихся к имуществу и финансам организаций, и в том числе связанных с формированием финансового результата, И. В. Ершова в 1999 г. вполне справедливо У охарактеризовала как «крайне не юридизированную сферу». С тех пор ситуация, к сожалению, кардинально не изменилась. Многие важные теоретические и практические вопросы в этой сфере остались нерешенными.

Из изложенного с неизбежностью следует вывод о настоятельной необходимости комплексного исследования правовых проблем формирования финансового результата деятельности коммерческой организации.

Степень научной разработанности темы.

Анализ юридической литературы по исследуемой теме показывает, что в большинстве случаев учеными-правоведами освещаются лишь отдельные аспекты рассматриваемого явления. Так, предпосылки формирования финансового результата, вытекающие из договорных отношений хозяйствующих субъектов, раскрывались в трудах ученых — теоретиков гражданского и предпринимательского права JI.B. Андреевой, М. И. Брагинского, В. В. Витрянского, Г. Д. Отнюковой, О. М. Садикова, Е.А.

2 Ершова И. В. Имущество и финансы предприятия. Правовое регулирование: учебно-практическое пособие. — М.: Юристь, 1999. С. 8.

Суханова и других3. Значительное количество юридических исследований посвящено фискальным аспектам формирования финансового результата. Эта тема в той или иной степени развивалась в трудах С. Г. Акопова, А. В. Брызгалина, И. А. Гуляевой, Е. Н. Ефименко, С. В. Запольского, А. Н. Каланова, С. Г. Пепеляева, Г. Ф. Ручкиной, А. А. Соколова, Э. Д. Соколовой и других4. Е. М. Ашмариной вопросы формирования финансового результата как в бухгалтерском учете, так и для фискальных целей кратко освещались в составе курса основ бухгалтерского учета и аудита5. И. В. Ершовой тема формирования финансового результата затрагивалась в составе работ, посвященных имуществу и финансам организаций6.

Кроме того, вопросы формирования финансового результата деятельности хозяйствующих субъектов традиционно выступают в качестве сферы научных интересов исследователей-экономистов. Особый вклад в осмысление изучаемых проблем внесли теоретики и практики экономической науки и бухгалтерского учета П. С. Безруких, О. П. Гладких, И. Р. Коновалова, М. И. Кутер, Ж. Г. Леонтьева, И. И. Мазурова, А.И.

3 См.: Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник. В 2-х т. Т. 1 / отв. ред. О. М. Олейник. — М.: Юристь, 2000. Т 2 / отв. ред. О. М. Олейник. — М.: Юристь, 2002. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга 1. Общие положения. — М.: Статут, 2000. Книга 2. Договоры о передаче имущества. — М.: Статут, 2000. Книга 3. Договоры о выполнении работ и оказании услуг. — М.: Статут, 2004. Витрянский В. В. Договор займа: общие положения и отдельные виды договоров. — М.: Статут, 2004. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ (постатейный) (под ред. О.Н.Садикова) — М.: Юридическая фирма Контракт, Инфра-М, 1998. Гражданское право. Том I. (под ред. доктора юридических наук, профессора Е.А.Суханова) — М.: Волтерс Кпувер, 2004. Том II. Полутом 1 (под ред. доктора юридических наук, профессора Е.А.Суханова) — М.: Волтерс Клувер, 2004. Том II. Полутом 2 (под ред. доктора юридических наук, профессора Е.А.Суханова) — М.: Издательство БЕК, 2003.

4 См.: Акопов С. Г. Правовое регулирование налога на прибыль унитарных предприятий в Российской Федерации: Диссертация. кандидата юридических наук. — М., 2003. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Свод хозяйственных договоров и документооборота предприятий с юридическим, арбитражным и налоговым комментарием. В 2-х т. Т.1, 2. / Под ред. к.ю.н. А. В. Брызгалина. Изд. 9-е, перераб. и доп. — Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2004. Гуляева И. А. Проблемы правового регулирования налога на прибыль организаций в Российской Федерации: Дисс.канд. юрид. наук. — М., 2004. Ефименко Е. Н. Государственное регулирование предпринимательской деятельности: правовые средства перераспределения доходов: Дисс.канд. юрид. наук. — М., 1997. Запольский С. В. Правовые вопросы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета. (Финансово-правовой аспект): Дисс.докт. юрид. наук. — М., 1989. Каланов А. Н. Налог на прибыль организаций: Комментарий к главе 25 Налогового кодекса РФ. М., 2003. Налоговое право / под ред. С. Г. Пепеляева. — М., 2003. Ручкина Г. Ф. Финансово-правовое регулирование предпринимательской деятельности в Российской Федерации: Дисс.докт. юрид. наук. — М., 2004. Соколов А. А. Теория налогов. — М.: ООО «ЮрИнфор-Пресс», 2003. Соколова Э. Д. Финансовое право Российской Федерации: Учебное пособие. -М.: Изд-во Акад. МВД РФ, 1996.

5 См. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Федерации: Учебник / отв. ред. Е. М. Ашмарина. — М.: Юристь, 2003.

См. напр.: Ершова И. В. Имущество и финансы предприятия. Правовое регулирование: учебно-практическое пособие.-М.: Юристь, 1999.

Нечитайло, С. А. Николаева, В. В. Патров, M.JI. Пятов, А. П. Рудановский, Я. В. Соколов, Г. Ф. Сысоева. Кроме того, весьма обстоятельные экономические исследования данного вопроса содержатся в работах В. А. Васильевой, Н. Г. Вишневской, Е. С. Глазко, Ю. И. Каллистовой, А. А. Хлынцевой, Е.В. Чипуренко8.

Между тем, при экономическом анализе проблем формирования финансового результата остаются незатронутыми важные проблемы, требующие правового осмысления. А в российской юридической науке исследования, специально посвященного данной теме, до настоящего времени нет. Малоизученность и недостаточная юридическая проработка рассматриваемой проблематики отрицательно сказывается на состоянии и развитии законодательного регулирования, порождает проблемы в правоприменительной деятельности.

Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе формирования финансового результата деятельности коммерческой организации.

Предметом исследования выступают правовые проблемы формирования финансового результата деятельности коммерческой организации.

7 См. гБезруких П. С. Комментарий к Положению о составе затрат. — М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 1999. Леонтьева Ж. Г., Гладких О. П. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций. — СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. Мазурова И. И., Сысоева Г. Ф. Анализ нового порядка учета доходов и расходов во взаимосвязи с налогообложением. — СПб., 2000. Коновалова И. Р. Развитие учета прибыли в условиях трансформации отношений собственности. — М.: Экономистъ, 2003. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: учебник. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2003. Нечитайло А. И. Бухгалтерский и налоговый учет прибыли. — СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. Николаева С. А. Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы. — М., 2000. Пятов М. Л. Учет операций, связанных с осуществлением хозяйственных договоров. -М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 1999. Рудановский А. П. Руководящие начала (принципы) по счетоводству и отчетности в государственных хозяйственных объединениях. — М., 1924. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000.

8 См.: Васильева В. А. Учетные аспекты формирования финансового результата в условиях рыночной экономики: Дисс.канд. экон. наук. — М., 2002. Вишневская Н. Г. Налогообложение прибыли организаций в Российской Федерации в условиях реформирования налоговой системы: Дисс.канд. экон. наук. -Краснодар, 2002. Глазко Е. С. Влияние механизма налогообложения прибыли на экономическую деятельность организаций: Дисс.канд. экон. наук. — М., 2004. Каллистова Ю. И. Прибыль как объект налогообложения и источник платежей организаций в бюджет: Дисс.канд. экон. наук. — М., 2002. Хлынцева А. А. Особенности формирования и распределения финансовых результатов на предприятиях России и Германии: Дисс.канд. экон. наук. — М., 2003. Чипуренко Е. В. Методологические проблемы исчисления налогооблагаемой прибыли: Дисс.канд. экон. наук. -М., 2003.

Цель и задачи исследования

.

Целью работы является выявление и комплексное изучение правовых проблем формирования финансового результата деятельности коммерческой организации, а также разработка предложений по совершенствованию законодательства в этой сфере.

Поставленная цель обусловила следующие задачи исследования:

— выявить основные подходы к пониманию финансового результата и на их основе сформулировать понятие финансового результата с учетом специфики такого хозяйствующего субъекта, как коммерческая организация;

— раскрыть значение финансового результата в деятельности коммерческих организаций;

— построить систему источников правового регулирования финансового результата коммерческой организации, выявить и охарактеризовать регуляторы, не имеющие характера источников права, но тем не менее играющие значительную роль в регламентации исследуемого явления;

— проследить основные этапы развития правового регулирования хозяйственного учета финансового результата, исследовать характер взаимодействия систем учета в сравнении с аналогичными системами иных государств;

— проанализировать правовые нормы, посвященные доходам и расходам как основным составляющим финансового результата, выявить сходства и различия бухгалтерского и фискального понимания доходов и расходов;

— дать юридическую характеристику методам признания доходов и расходов и раскрыть критерии такого признания;

— исследовать влияние договорной политики коммерческой организации на ее финансовый результат, как в целом, так и через отдельные виды договоров;

— рассмотреть вопросы правового регулирования механизма учета такого вида доходов (расходов), как штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров.

Методологическая основа исследования.

Для достижения поставленных целей и выполнения задач исследования автором применялись такие общенаучные методы познания, как системный, исторический, логический, а также специальные методы — формально-юридический, сравнительно-правовой, статистический.

Исследование носит междисциплинарный характер, что обусловлено комплексной природой изучаемого явления, имеющего как экономическое, так и правовое содержание. Комплексный подход позволяет сделать всесторонний анализ поднимаемых проблем с учетом взаимосвязи и взаимообусловленности экономического и юридического аспектов изучаемого явления.

Теоретическую основу исследования составили научные труды российских и зарубежных юристов и экономистов С. С. Алексеева, Е. Ф. Борисова, В. В. Витрянского, И. В. Ершовой, С. А. Николаевой, М. И. Кутера, М. Р. Мэтьюса, А. И. Нечитайло, М.Х. Б. Переры, С. Г. Пепеляева, А. П. Рудановского, А. А. Соколова, Я. В. Соколова, А. Смита, Е. А. Суханова и других.

Нормативную основу исследования составили законы и подзаконные нормативно-правовые акты, регламентирующие понятие финансового результата, его составляющие, порядок его формирования.

В процессе работы над исследованием были также использованы акты Конституционного суда РФ, правоприменительная практика Высшего арбитражного суда РФ и Федеральных арбитражных судов округов.

Научная новизна диссертационного исследования.

Настоящая работа является одним из первых комплексных исследований финансового результата как хозяйственно-правового явления, играющего важнейшую роль в деятельности коммерческих организаций. При этом выявлены основные трактовки финансового результата, построена система источников правового регулирования данного института, изучен порядок формирования финансового результата в рамках хозяйственного учета коммерческой организации, а также влияние на финансовый результат ряда предпринимательских договоров. На основе всестороннего анализа правовых норм и практики их применения выявлены недостатки правового регулирования финансового результата деятельности коммерческой организации и сформулированы предложения по их устранению, направленные на совершенствование правовых механизмов формирования финансового результата.

В диссертационном исследовании обоснованы и выносятся на защиту следующие положения:

1. При определении финансового результата деятельности коммерческой организации следует учитывать как многоаспектность этого явления и различные подходы к его пониманию, так и специфику такого хозяйствующего субъекта, как коммерческая организация. В этой связи сформулировано следующее определение финансового результата коммерческой организации: это положительный (прибыль), отрицательный (убыток) или нулевой итог ее хозяйственной деятельности за определенный период времени, характеризующий достижение или недостижение данной коммерческой организацией основной цели своего создания и существования, отражающий степень изменения ее благосостояния путем соотнесения извлеченных доходов и произведенных расходов и формируемый в хозяйственном учете по установленным нормативно-правовыми актами правилам и процедурам.

2. Правовые нормы, посвященные финансовому результату деятельности коммерческой организации, не только объединены общностью задачи по комплексному урегулированию соответствующего вида общественных отношений, но и несут в себе ярко выраженную хозяйственно-правовую специфику, что позволяет считать финансовый результат деятельности коммерческой организации самостоятельным институтом предпринимательского права.

3. Понятие экономической выгоды, используемое при определении дохода, не тождественно понятию прибыли, поскольку признание или непризнание дохода таковым не требует его сопоставления с произведенными для его извлечения расходами.

4. Нуждается в уточнении критерий документального подтверждения затрат хозяйствующего субъекта для фискальных целей. Документально подтвержденными должны считаться затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, либо документами, оформленными в соответствии с законодательством или обычаями делового оборота иностранного государства, на территории которого произведены соответствующие расходы.

5. Суммы предварительной оплаты, полученные хозяйствующим субъектом, применяющим кассовый метод, не должны включаться в состав доходов в налоговом учете. Для устранения существующего в настоящее время противоречия между правовыми нормами необходимо исключить из законодательства положения об обязанности хозяйствующих субъектов, применяющих кассовый метод, учитывать в составе доходов суммы предоплаты.

6. Для правильного формирования финансового результата при заключении и исполнении посреднических договоров необходимо различать имущественную сферу самого посредника и имущественную сферу доверителя (комитента, принципала). В связи с этим некоторые нормы ГК РФ, недостаточно определенно свидетельствующие о таком разграничении, нуждаются в уточнении. Так, предлагается дополнить статью 1001 ГК РФ положением о том, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов в виде вознаграждений, уплаченных субкомиссионерам по договорам субкомиссии, если иное не предусмотрено договором комиссии.

7. Нормы пункта 3 статьи 250 и подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, посвященные такому виду доходов и расходов, как санкции за нарушение договорных обязательств, необходимо сформулировать исходя из принципа зеркальности, а также с учетом положений ГК РФ об убытках. Как в составе доходов, так и в составе расходов должны учитываться признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков. Статью 317 НК РФ, регламентирующую порядок признания данного вида доходов в учете хозяйствующих субъектов, следует привести в соответствие со статьями 250 и 271 НК РФ, указав в ней, что организации, применяющие метод начисления, отражают причитающиеся суммы санкций в соответствии с документами, свидетельствующими о признании долга, а не в соответствии с условиями договора, как это имеет место в настоящее время.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется тем, что в нем обоснован комплексный межотраслевой подход к пониманию финансового результата деятельности коммерческой организации. Результаты диссертационной работы расширяют теоретико-правовые представления о финансовом результате. Вместе с тем, предложенные в исследовании рекомендации носят отчетливо выраженный прикладной характер, и их внедрение повысит эффективность правовых механизмов формирования финансового результата деятельности коммерческой организации. Содержащиеся в исследовании положения и выводы могут быть использованы:

— в законотворческой деятельности в целях устранения выявленных недостатков и пробелов правового регулирования;

— в дальнейших научных исследованиях вопросов формирования финансового результата коммерческих организаций;

— в правоприменительной деятельности;

— при чтении лекций и проведении семинарских занятий по предпринимательскому праву.

Апробация результатов диссертационного исследования.

Положения диссертационного исследования были отражены в научных публикациях автора, использованы в практической деятельности общества с ограниченной ответственностью «Аудиторская служба «СТЕК», в том числе при проведении аудиторских проверок коммерческих организаций, подготовке письменных заключений, представлении интересов коммерческих организаций в арбитражных судах по спорам с налоговыми органами. Положения и выводы работы используются при чтении курса «Актуальные вопросы правового регулирования предпринимательской деятельности» в некоммерческом образовательном учреждении «Центр профессиональной подготовки «СТЕК», а также при чтении спецкурса хозяйственно-правовой специализации «Правовой режим имущества и финансов организаций» в Московской государственной юридической академии. Результаты работы обсуждены и одобрены на кафедре предпринимательского (хозяйственного) права Московской государственной юридической академии.

Структура диссертационного исследования определяется его предметом, целями и задачами и включает введение, три главы, заключение, библиографический список.

Выводы МНС РФ и Минфина РФ, сделанные по результатам анализа Постановления КС РФ № 14-П, были довольно неожиданными. По мнению указанных государственных органов, выраженному, в частности, в письмах от 24.12.1999 г. № ВГ-6−02/1049 и от 28.02.2000 г. № 04−02−05/1, правовая позиция КС РФ, выраженная в Постановлении № 14-П, распространяется только на кредитные организации. Данное мнение основывалось на том, что, поскольку заявителем в рассматриваемом деле являлся банк, предметом анализа стали прежде всего нормы специального банковского законодательства, а именно — пункта 58 Положения «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями» (утв. Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 г. № 490). Аналогичная норма пункта 14 Положения о составе затрат не была предметом рассмотрения Конституционного суда и потому, как считали фискальные органы, подлежала применению в прежнем порядке.

Приведенная позиция МНС РФ и Минфина РФ не только не учитывала универсальный характер выводов Конституционного суда, сделанных в Постановлении № 14-П, но и прямо противоречила статье 87 федерального конституционного закона от 21.07.1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном суде РФ», по смыслу которой признание нормы федерального закона неконституционной является основанием для отмены в установленном порядке других норм, которые, исходя из их места в системе правовых актов, имеют тот же неконституционный смыслтакие нормы не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами.

Подобная трактовка Постановления № 14-П хоть и не была поддержана арбитражными судами, но спровоцировала новый этап в развитии ситуацииобжалование соответствующих норм Положения о составе затрат в Верховном суде РФ. Как и следовало ожидать, Верховный суд согласился с Конституционным судом и Решением от 31.10.2001 г. признал недействительным абзац 4 пункта 14 Положения о составе затрат в части включения в состав внереализационных доходов присужденных или признанных должником, но не полученных кредитором штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

На этом проблема с отражением в хозяйственном учете санкций за нарушение условий договоров нашла свое логическое завершение, однако ненадолго — до момента вступления в силу главы 25 НК РФ, установившей совершенно новые правила формирования финансового результата хозяйствующих субъектов для целей исчисления обязательных платежей.

В силу статей 250, 265 Налогового кодекса к внереализационным доходам (расходам), в частности, были отнесены штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.

Как видно из приведенной нормы, законодатель отказался от понятия «хозяйственный договор» и применил более широкую формулировку, что нельзя не признать правильным.

Однако у новых положений главы 25 НК РФ были и существенные недостатки.

Напомним, что Кодексом были введены два различных метода определения даты признания доходов и расходов — кассовый метод и метод начисления. Очевидно, что для организаций, применяющих кассовый метод, порядок признания доходов и расходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, по сути, не изменился. Однако право на применение кассового метода в силу статьи 273 НК РФ было предоставлено только тем организациям, которые имели сравнительно небольшой объем выручки. Поэтому большинство хозяйствующих субъектов были обязаны определять дату признания доходов и расходов по методу начисления.

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления, установленный статьями 271 и 272 Кодекса, предусматривал, что датой получения доходов (осуществления расходов) в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств признается дата начисления соответствующих сумм в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда.

При буквальной трактовке приведенных положений следует вывод, что обязанность по признанию сумм санкций в составе доходов (расходов) возникала у хозяйствующего субъекта при одновременном наличии следующих обстоятельств:

— наличие в заключенном договоре положений, устанавливающих ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств;

— факт неисполнения (ненадлежащего исполнения) договорного обязательства одной из сторон.

Таким образом, в отличие от ранее действовавших правил, для НК РФ перестал играть роль не только факт признания или непризнания сумм санкций должником, но и отношение к факту нарушения договора самой пострадавшей стороны, то есть кредитора. Ведь в ряде случаев стороны включают в договор положение о неустойке в качестве дисциплинирующего фактора, без намерения его практической реализации. Предъявление контрагенту претензии и взыскание с него сумм санкций и убытков, безусловно, является правом хозяйствующего субъекта, но никак не его обязанностью.

Кроме того, факт нарушения договора не обязательно приводит к возникновению обязанности нарушителя уплатить суммы установленных договором санкций в предусмотренном договором размере. Так, в силу статьи 405 ГК РФ должник не считается просрочившим, пока обязательство не может быть исполнено вследствие просрочки кредитора. Как следует из статьи 404 ГК РФ, в том случае, если нарушение договора произошло по вине обеих сторон, при рассмотрении дела судом размер санкций может быть уменьшен. Наконец, суд вправе уменьшить начисленную кредитором неустойку, если она явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства (статья 333 ГК РФ). Поэтому позиция должника по вопросу необходимости уплаты санкций и их размера может весьма существенно отличаться от позиции кредитора. Как показывает судебная практика рассмотрения договорных споров, претензии истца зачастую бывают существенно завышены, а иногда и вовсе необоснованны.

На основании изложенного можно сделать вывод, что формальное начисление санкций в соответствии с условиями договора, как того требовали положения первоначальной редакции Налогового кодекса, во-первых, не согласовывалось с элементарными правилами предпринимательского оборота, а во-вторых, в ряде случаев приводило к отражению в составе доходов сумм, которые не только фактически не были признаны, но и очевидно не подлежали признанию и, соответственно, уплате в будущем. Установленные главой 25 правила вступили в противоречие с целым рядом положений общей части НК РФ — статьей 3, статьей 17 и в особенности со статьей 41 НК РФ, дающей определение дохода — ключевого составляющего элемента финансового результата хозяйствующего субъекта.

Как уже отмечалось, доходом в силу статьи 41 Кодекса признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Совершенно очевидно, что у организации-кредитора при начислении суммы неустойки в соответствии с условиями договора вне зависимости от признания ее должником и ряда других обстоятельств далеко не всегда возникал доход в том значении, в котором он рассматривается в.

1 П (статье 41 Кодекса .

Реакция законодателя на эту и ряд других проблем, выявившихся при применении норм главы 25 НК РФ, не заставила себя долго ждать. Менее чем через полгода после введения в действие главы 25 НК РФ был принят Федеральный закон от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», внесший существенные изменения в Кодекс, в том числе касающиеся порядка признания внереализационных доходов и расходов. Указанным Федеральным законом установлены правила признания внереализационных доходов и расходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, действующие в настоящее время.

Согласно пункту 3 статьи 250 РФ в редакции Федерального закона №.

176 Отметим, что, несмотря на одинаковые формулировки Кодекса в отношении доходов и расходов, трудности в практическом их применении возникали в основном у организаций-кредиторов. Совершенно очевидно, что у организации-должника, по каким-либо причинам считавшей претензии кредитора неправомерными, не было и оснований для отражения в составе расходов сумм санкций, с которыми она не согласна — прим. авт.

57-ФЗ, внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК устанавливает практически аналогичное положение в отношении внереализационных расходов, не включая, однако, в состав расходов суммы возмещения убытков. Сразу обращает на себя внимание техническая недоработка указанных норм и их несогласованность не только друг с другом, но и с основными положениями гражданского законодательства.

Во-первых, как следует из приведенного выше понятия убытков, они включают в себя в том числе реальный ущерб, поэтому употребление в статье 250 НК РФ убытков и ущерба как равнозначных понятий (с предлогом «или») с гражданско-правовой точки зрения некорректно.

Во-вторых, неясны причины, по которым законодатель указал в составе внереализационных доходов суммы «убытков или ущерба», а в составе внереализационных расходов — только суммы ущерба. Означает ли это намерение исключить из состава внереализационных расходов суммы возмещения упущенной выгоды? По нашему мнению, это говорит скорее о технической недоработке, нежели о каких-либо далеко идущих намерениях законодателя, тем более что перечень внереализационных расходов, установленный статьей 265 НК РФ, является открытым. Однако на практике подобные недоработки могут повлечь возникновение соответствующих конфликтных ситуаций.

В-третьих, существует мнение о том, что включение в состав доходов сумм возмещенного реального ущерба противоречит понятию дохода, установленному в статье 41 НК РФ, а также основным началам налогового законодательства, поскольку «возмещение реального ущерба не приносит прибыли — лицо получает лишь компенсацию ранее понесенного им.

I пп ущерба". В связи с этим отметим, что, как уже указывалось, данное в статье 41 НК РФ определение дохода как экономической выгоды, не означает, что доход идентифицируется с прибылью. Возможны ситуации, когда организация продает имущество по цене более низкой, чем стоимость приобретения или изготовления, и получает убыток, но это не означает, что поступления от продажи такого имущества не будут считаться доходом. Реальный ущерб в статье 15 ГК РФ определяется именно через понятие «расходы», которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права. Такие расходы, вне всякого сомнения, могут быть учтены при формировании финансового результата. Поэтому обязанность по признанию сумм возмещения реального ущерба в составе внереализационных доходов отвечает принципу «зеркальности» и, по нашему мнению, сама по себе не нарушает прав хозяйствующих субъектов.

Датой получения доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств или, соответственно, осуществления расходов для хозяйствующих субъектов, применяющих метод начисления, в соответствии со статьями 271, 272 НК РФ является дата признания соответствующих претензий должником или дата вступления в законную силу решения суда.

Таким образом, в результате внесенных в Кодекс изменений признание должником сумм санкций вновь стало необходимым условием для отражения соответствующих доходов и расходов в налоговом учете. Однако возник вопрос, что же понимать под таким признанием.

Точка зрения, поддержанная МНС РФ, заключалась в том, что о признании должником сумм санкций свидетельствует уже сам факт подписания им договора, эти санкции устанавливающего. Следовательно, при последующем нарушении договорных обязательств кредитор должен отражать суммы санкций в качестве доходов в соответствии с условиями заключенного договора, не дожидаясь каких-либо активных действий должника, свидетельствующих о признании предъявленных претензий.

177 В. М. Зарипов. Принципы налогообложения прибыли организаций // «Законодательство». 2002. № 4. // СПС «Гарант Максимум».

Обязанность по начислению дохода у кредитора не возникает лишь в тех случаях, когда: а) должник возражает против предъявленных претензий, и б) договор не позволяет однозначно определить размер штрафных санкций и (или) основания их начисления. Эта точка зрения, закрепленная, в частности, в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ, основывалась на положениях статьи 317 НК РФ, согласно которой при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода возникает на основании решения суда.

Нетрудно, однако, заметить в приведенном мнении некоторые противоречия.

Во-первых, при подписании договора стороны исходят лишь из гипотетической возможности применения в будущем положений о штрафных санкциях, поэтому подпись стороны на договоре никак не может свидетельствовать о заведомом признании всех предусмотренных договором санкций вне зависимости от конкретных обстоятельств нарушения договора. Кроме того, если исходить из того, что о признании санкций свидетельствует подписание договора, то датой отражения соответствующих доходов и расходов в виде санкций в силу статей 271, 272 НК РФ будет являться дата заключения договора, что противоречит и здравому смыслу, и, как представляется, действительным намерениям законодателя.

Во вторых, отсутствие возражений должника на претензию кредитора вовсе не означает согласия с ней. По аналогии закона здесь можно применить правило статьи 438 Гражданского кодекса о том, что молчание не является акцептом, если иное не вытекает из закона, обычая делового оборота или из прежних деловых отношений сторон. О том, что признание долга должно выражаться в действиях, свидетельствует и статья 203 ГК РФ. При этом действия могут быть различными — направление кредитору письма с обещанием уплатить долг, подписание двустороннего акта сверки взаиморасчетов, оплата долга и т. п.

Наконец, норма статьи 317 НК РФ, положенная в основу точки зрения МНС РФ, регламентирует лишь порядок налогового учета доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, и не может рассматриваться в отрыве от других положений НК РФ, устанавливающих условия признания таких доходов и порядок их определения. Толкование статьи 317 в системной взаимосвязи с положениями статей 250, 271, 313 Кодекса позволяет определенно прийти к выводу о том, что обязанность кредитора по признанию сумм санкций и возмещения убытков в качестве дохода может возникнуть лишь при условии наличия первичных документов, подтверждающих согласие должника с предъявленными суммами убытков и неустоек, или вступившего в законную силу решения суда.

Изложенная выше точка зрения, разделяемая большинством.

1 7Я специалистов, была поддержана и Высшим арбитражным судом РФ, который Решением от 14.08.2003 г. по делу № 8551/03 признал недействующим положение Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ, обязывающее организацию-кредитора учитывать в качестве доходов суммы санкций и убытков независимо от намерения предъявлять претензию и признания ее должником, как не соответствующее статьям 247, 250, 271 НК РФ.

При этом ВАС РФ указал в Решении на то, что статья 317 Кодекса, толкование которой дано МНС РФ в оспариваемом положении.

178 См. напр.: Новоженов А. Ю. Включение штрафных санкций по договорам в состав внереализационных доходов // Российский налоговый курьер. 2002. № 17. // СПС «Гарант Максимум». Каланов А. Н. Налогообложение доходов в виде санкций за нарушение хозяйственных договоров // Финансовая газета. 2003. № 16.

Методических рекомендаций, не устанавливает иной порядок признания внереализационных доходов, отличный от порядка, предусмотренного статьями 250 и 271 Кодекса.

Однако нерешенным остался вопрос, какую же смысловую нагрузку в таком случае несут положения статьи 317 НК РФ, предписывающие отражать суммы штрафных санкций и убытков в соответствии с условиями договора. Как уже отмечалось ранее, условия договора являются лишь отправной точкой для исчисления сумм санкций. Суммы санкций в окончательном виде определяются на основании признанных должником претензий или решений суда и могут значительно отличаться от договорных условий.

Некоторыми специалистами предлагалось компромиссное решение, заключающееся в ведении двух регистров налогового учета — по суммам санкций исходя из условий договора и по суммам санкций исходя из.

179 /—V признания их должником. Однако такое решение не отвечает самому понятию налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль (статья 313 НК РФ). У хозяйствующего субъекта не может возникать обязанность по ведению регистра, данные из которого не используются для расчета налога на прибыль.

По нашему мнению, во избежание неоднозначного толкования нормы статьи 317 НК РФ необходимо внести изменения в Налоговый кодекс, приведя положения указанной статьи в соответствие со статьями 250 и 271 НК РФ, указав в ней на то, что организации, применяющие метод начисления, отражают причитающиеся суммы санкций в соответствии с документами, свидетельствующими о признании долга.

На основании изложенного можно сделать следующие основные выводы.

Существующий порядок отражения в хозяйственном учете санкций за.

179 Неверов Г. Налоговобложение штрафных санкций за нарушение договорных обязательств // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2003. № 12. нарушение договорных обязательств применительно к финансовому результату, формируемому для целей исчисления обязательных платежей, явился результатом длительного процесса развития и совершенствования соответствующих норм. Оценивая такое развитие как прогрессивное, тем не менее, нельзя не отметить ряд недостатков существующего в этой сфере правового регулирования. Для устранения данных недостатков необходимо сформулировать посвященные рассматриваемому виду доходов и расходов нормы статей 250 и 265 НК РФ исходя из принципа зеркальности, а также с учетом положений ГК РФ об убытках. Статью 317 НК РФ, регламентирующую порядок признания данного вида доходов в учете хозяйствующих субъектов, необходимо также привести в соответствие со статьями 250 и 271 НК РФ.

Заключение

.

Проведенное исследование правовых проблем, связанных с формированием финансового результата деятельности коммерческой организации, достигло тех целей и задач, которые были перед ним поставлены, и позволяет прийти к следующим основным выводам.

Финансовый результат деятельности коммерческой организации выступает одновременно и как сложная экономическая категория, и как правовой институт, поскольку установление правил и процедур формирования финансового результата возможно только посредством нормативно-правового регулирования. Важность правового регулирования вопросов, связанных с формированием финансового результата коммерческой организации, подчеркивается тем, что финансовый результат влияет на степень благосостояния не только хозяйствующих субъектов, но и государства в целом, поскольку государство вправе претендовать на часть полученных хозяйствующими субъектами прибылей в виде обязательных платежей.

Задача законодателя состоит в том, чтобы придать адекватную правовую форму тем экономическим процессам, которые опосредуют формирование финансового результата, а также установить логичную и непротиворечивую последовательность процедур, в соответствии с которыми происходит формирование финансового результата в хозяйственном учете коммерческой организации. При этом чрезвычайно важно не допустить искажения финансового результата как объективного экономического итога деятельности коммерческой организации в угоду сиюминутным интересам государства, собственников организации или иных лиц и обеспечить тот справедливый баланс интересов, при котором будет возможно и нормальное развитие хозяйствующих субъектов, и обеспечение государством своих функций.

Необходимо констатировать, что указанная задача во многом выполнена и продолжает успешно выполняться. В настоящее время построена достаточно стройная n работоспособная система регулирования финансового результата деятельности коммерческой организации на всех этапах его формирования. Гражданское законодательство дает хозяйствующим субъектам широкие возможности для построения договорной политики и выбора тех видов договоров и таких договорных условий, которые наилучшим образом отразятся на финансовом положении организации. Законодательство о бухгалтерском учете устанавливает внятные правила и процедуры, по которым следует отражать те или иные хозяйственные операции, признавать доходы и расходы. Законодательство о налогах и сборах предусматривает довольно подробные и в целом соответствующие конституционным принципам правила формирования финансового результата в целях исчисления обязательных платежей в бюджет.

Однако говорить о достижении идеала пока рано. Ряд вопросов остался нерешенным. Более того, в некоторых случаях новое правовое регулирование не только не решает существующие проблемы, но и усугубляет их.

Устранению существующих недостатков и пробелов и повышению эффективности правового регулирования могут способствовать следующие теоретические и практические выводы и предложения, сформулированные в настоящей работе:

1. Финансовый результат деятельности коммерческой организации является многоаспектным явлением и должен рассматриваться с точки зрения единства различных подходов к его пониманию. Для коммерческих организаций финансовый результат имеет особое значение, поскольку получение прибыли рассматривается в качестве основной цели их деятельности. В этой связи можно сформулировать следующее определение финансового результата коммерческой организации: это положительный (прибыль), отрицательный (убыток) или нулевой итог ее хозяйственной деятельности за определенный период времени, характеризующий достижение или недостижение данной коммерческой организацией основной цели своего создания и существования, отражающий степень изменения ее благосостояния путем соотнесения извлеченных доходов и произведенных расходов и формируемый в хозяйственном учете по установленным нормативно-правовыми актами правилам и процедурам.

2. Финансовый результат деятельности коммерческой организации должен рассматриваться как институт предпринимательского права, поскольку эффективное регулирование разнообразных отношений, связанных с его формированием, возможно только с помощью хозяйственно-правовых норм, средств и методов.

3. В число регуляторов, специфичных именно для исследуемого института, необходимо включать профессиональное суждение бухгалтера, поскольку такое суждение способно оказывать существенное влияние на процесс формирования финансового результата как непосредственно, так и будучи закрепленным в локальных нормативных актах хозяйствующего субъекта. В последнем качестве профессиональное суждение бухгалтера приобретает характер источника правового регулирования.

4. История взаимодействия бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов в России, а также международный опыт такого взаимодействия показывает, что наиболее эффективным путем развития хозяйственного учета финансовых результатов является сближение бухгалтерского и налогового учета, с переходом к формированию финансового результата как базы для исчисления обязательных платежей на основе данных бухгалтерского учета.

5. Понятие экономической выгоды, являющееся центральным в определении дохода как для бухгалтерских, так и для фискальных целей, не должно отождествляться с прибылью, поскольку признание или непризнание дохода таковым не требует его сопоставления с произведенными для его извлечения расходами.

6. Критерии признания затрат хозяйствующего субъекта для фискальных целей нуждаются в совершенствовании. Так, документально подтвержденными должны считаться затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, либо документами, оформленными в соответствии с законодательством или обычаями делового оборота иностранного государства, на территории которого произведены соответствующие расходы. Кроме того, представляется необходимым отказ от оценочного понятия «экономически оправданные затраты».

7. При признании доходов и расходов приоритет отдается методу начисления. Применение в этих целях кассового метода существенно ограничено. Такое ограничение является целесообразным, поскольку кассовый метод в большинстве случаев гораздо менее информативен и не всегда отражает объективное финансовое положение коммерческой организации. При этом безальтернативное применения метода начисления для большинства коммерческих организаций при признании доходов в целях исчисления обязательных платежей в бюджет само по себе не противоречит Конституции РФ, поскольку баланс частных и публичных интересов в данном случае соблюдается путем установления аналогичного порядка признания расходов.

8. Критерии признания доходов и расходов, установленные в ПБУ 9/99, 10/99, нуждаются в уточнении. Так, в существующих экономических условиях считаем преждевременным применение такого условия признания доходов, как уверенность в получении выручки. Неудачной является расшифровка права собственности как владения, пользования и распоряжения имуществом, так как при переходе права собственности необязательно переходят перечисленные права. Необходимо уточнение порядка признания доходов и расходов при продаже недвижимого имущества.

9. На основании анализа положений законодательства, регламентирующих момент признания доходов при применении кассового метода, в системной взаимосвязи с нормами статьи 249 НК РФ, дающей определение доходов от реализации, можно сделать вывод о том, что суммы предварительной оплаты, полученные хозяйствующим субъектом, применяющим кассовый метод, не должны включаться в состав доходов в налоговом учете, как они не включаются в учете бухгалтерском. Для устранения существующего в законодательстве противоречия необходимо исключить положение статьи 10 Федерального закона № 110-ФЗ об обязанности хозяйствующих субъектов, применяющих кассовый метод, учитывать в составе доходов суммы предоплаты. Кроме того, необходимо внести изменения в статью 251 НК РФ, распространив положения подпункта 1 пункта 1 указанной статьи и на хозяйствующих субъектов, использующих кассовый метод.

10. Договорная политика является гибким и эффективным инструментом оптимизации финансового результата, что достигается в первую очередь с помощью правильного выбора вида заключаемых договоров и формулирования таких договорных условий, которые отвечали бы императивным нормам предпринимательского права и интересам самого хозяйствующего субъекта.

11. При реализации договорной политики организации необходимо, с одной стороны, правильное осознание экономической природы происходящих или планируемых хозяйственных процессов и выработка наиболее адекватных этой природе юридических форм, а с другой стороны, применение таких договорных конструкций, которые позволяют при прочих равных условиях достигнуть оптимального экономического результата, не нарушая при этом законодательство и не рассматривая в качестве самоцели минимизацию обязательств перед бюджетом.

12. Развитие фискального контроля за соответствием договорных цен, применяемых хозяйствующими субъектами, рыночному уровню должно идти по пути введения предварительного контроля и усиления его роли по сравнению с последующим контролем.

13. Определяющим фактором при формировании финансового результата при исполнении договора поставки является переход права собственности на товар от поставщика к покупателю. Устанавливая в договоре поставки различные моменты перехода права собственности, хозяйствующие субъекты влияют на момент признания доходов и расходов, а следовательно, на формирование финансового результата по данной сделке. Немаловажным для порядка формирования финансового результата является тот факт, что возврат поставщику товара ненадлежащего качества не может рассматриваться как реализация.

14. Для правильного формирования финансового результата при заключении и исполнении посреднических договоров необходимо различать имущественную сферу самого посредника и имущественную сферу доверителя (комитента, принципала). В связи с этим некоторые нормы ГК РФ, недостаточно определенно свидетельствующие о таком разграничении, нуждаются в уточнении. Так, статья 1001 ГК РФ может быть дополнена положением о том, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов в виде вознаграждений, уплаченных субкомиссионерам по договорам субкомиссии, если иное не предусмотрено договором комиссии.

15. Договор денежного займа влияет на финансовый результат деятельности коммерческой организации только через сумму процентов, договор товарного займа — также через стоимость полученных и возвращаемых вещей. Получение организацией беспроцентного займа не может рассматриваться как безвозмездно оказанная ей услуга или безвозмездно переданное имущественное право и, соответственно, не влечет возникновения какого-либо дохода.

16. Существующий порядок отражения в хозяйственном учете санкций за нарушение договорных обязательств применительно к финансовому результату, формируемому для целей исчисления обязательных платежей, явился результатом длительного процесса развития и совершенствования соответствующих норм. Оценивая такое развитие как прогрессивное, тем не менее, нельзя не отметить ряд недостатков существующего в этой сфере правового регулирования. Для устранения данных недостатков необходимо сформулировать посвященные рассматриваемому виду доходов и расходов нормы статей 250 и 265 НК РФ исходя из принципа зеркальности, а также с учетом положений ГК РФ об убытках. Статью 317 НК РФ, регламентирующую порядок признания данного вида доходов в учете хозяйствующих субъектов, необходимо также привести в соответствие со статьями 250 и 271 НК РФ.