Особое внимание уделить периодам отсутствия корреляции между изменениями показателей, выявить причины, а в случае отсутствия объективных причин увеличить объем выборки и более тщательно проверить полноту и правильность учета рабочего времени, применения сдельной расценки и объема выпуска продукции отдельным рабочим2.
1.9. Анализ динамики отношения сдельной заработной платы, суммы премиальных к объему выпуска продукции помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов2.
1.10. Анализ динамики отношения суммы доплат за выходные и праздничные дни к количеству праздничных и выходных дней (часов) помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов.
Следует выявить периоды доплат, в случае неравномерной тенденции следует установить причины, которые могут быть вызваны неверным определением количества отработанных часов при начислении доплат или неприменении повышенных коэффициентов к базовому тарифу. Поскольку операции, как правило, в небольшом количестве, то целесообразно их проверить сплошным способом2.
1.11. Анализ динамики отношения доплат за сверхурочные часы к количеству сверхурочных часов помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов2.
2. Стратификация2.
2.1. Анализ структуры фонда оплаты труда по формам (сдельная, повременная, повременно-премиальная, комиссионная, плавающих окладов, сдельно-премиальная, сдельно-прогрессивная, косвенно-сдельная)Стратификация дает возможность выявить ошибки методологического характера (неверное применение методов расчета заработной платы).
2.
2.2. Анализ структуры по видам начислений (основная зарплата, премии, районный коэффициент, надбавки, компенсации, доплаты за работу в ночное время, сверхурочные часы, оплата простоев, оплата в праздничные и выходные дни, выходные пособия при увольнении, отпускные) Стратификация позволяет выявить ошибки методологического характера и проверить полноту, правомерность и правильность расчета основной зарплаты, определить страты с дополнительными начислениями, в которых могут содержаться премии и доплаты в существенных суммах2.
2.3. Анализ структуры основной заработной платы по видам трудовых договоров (основной трудовой, совместительство, договор гражданско-правового характера) Позволяет проверить наличие и правильность расчета заработной платы с учетом особенностей расчетов по отдельным видам трудовых отношений2.
2.4. Анализ структуры расходов на оплату труда по подразделениям (администрация, основное, вспомогательное производство и пр.). Анализ динамики средней зарплаты работника конкретного подразделения в сравнении с данными предыдущих периодов.
Дает возможность оценить правильность отнесения расходов на себестоимость произведенной продукции и управленческих расходов, распределение по статьям затрат. Сравнение среднемесячной зарплаты между подразделениями позволяет установить больший объем выборки для страты с более высоким уровнем начислений2.
2.5. Анализ структуры стимулирующих и компенсационных выплат по видам и целям (предусмотренные и не предусмотренные трудовым, коллективным договором, положением о премировании) Наиболее рисковой стратой являются экономически необоснованные премии, не предусмотренные внутренними положениями, для них должна быть предусмотрена сплошная проверка2.
2.6. Анализ структуры оплаты труда в зависимости от графика работы (пятидневный, сменный график и др.) и типа занятости (полная, частичная) Следует отобрать элементы для детальной проверки по каждой страте, поскольку аудитор должен подтвердить правильностью внесения сведений о графике работы сотрудника и рабочем времени2.
2.7. Анализ структуры расходов на оплату труда в разрезе категорий (занимаемой должности) согласно штатному расписанию. Анализ динамики средней зарплаты работников по категориям в сравнении с данными предыдущих периодов.
Стратификация позволяет проверить правильность применения оклада, тарифной ставки, сдельной расценки к отдельным категориям работников. Необходимо сравнить среднюю зарплату работников разной категории, больший объем выборки установить в случае значительных отклонений от установленных окладов, тарифных ставок2.
3. Отбор нетипичных бухгалтерских записей2.
3.1. Анализ корреспонденций счетов (по кредиту счета 70), просмотр операций, введенных вручную по счету 70, сторнированных записей.
Позволяет выявить ошибочные корреспонденции счетов, нетипичные и сомнительные бухгалтерские записи2.
3.2. Сверка данных аналитического и синтетического учета по счету 702.
4. Отбор ключевых по стоимости элементов2.
4.1. Анализ вариации сумм начислений зарплаты, доплат и премиальных, отбор элементов, значительно превышающих среднюю величину.
Следует отобрать операции выше или ниже установленной аудитором величины. Процедура дает возможность обнаружить и отобрать для проведения детальных процедур существенные элементы, ошибка в которых может серьезно исказить данные бухгалтерской отчетности2.
4.2. Анализ вариации начисленной основной заработной платы, сумм доплат и премиальных и отбор элементов, значительно превышающих уровень существенности, установленный к кредитовому обороту по счету 702.
4.3. Анализ вариации среднемесячной заработной платы и отбор сумм начислений ниже прожиточного минимума3. Аудит правильности формирования и использования резерва на оплату отпусков3.
1. Отбор рисковых периодов и нетипичных операций3.
1.1. Анализ динамики отношения отчислений в резерв на оплату труда к фонду оплаты труда, включая суммы отчислений во внебюджетные фонды, помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов.
Следует сравнить с планируемым процентом отчислений в резерв, в случае существенных отклонений от этой величины в соответствующих рисковых периодах установить больший объем выборки3.
1.2. Анализ динамики выплат сумм отпускных за счет резерва на оплату отпусков-3.
2. Отбор нетипичных бухгалтерских записей3.
2.1. Анализ корреспонденций на основе документа «Анализ счета 96», операций, введенных вручную по счету 96, сторнированных записей.
Следует выявить ошибочные корреспонденции счетов, нетиповые и сомнительные бухгалтерские записи3.
2.2. Сверка данных аналитического и синтетического учета по счету 963.
3. Отбор ключевых по стоимости элементов3.
3.1. Анализ вариации сумм начисленных резервов, превышающих среднюю величину.
Отбор операций выше установленной величины. Процедура дает возможность обнаружить и отобрать для проведения детальных процедур существенные элементы, ошибка в которых может существенно исказить данные бухгалтерской отчетности3.
4. Стратификация3.
4.1. Анализ структуры сумм начисленных резервов по подразделениям (администрация, основное, вспомогательное производство и пр.)Позволяет оценить правильность отнесения расходов на себестоимость произведенной продукции и управленческих расходов4. Аудит погашения задолженности перед персоналом по оплате труда4.
1. Отбор рисковых периодов и нетипичных операций4.
1.1. Анализ динамики доли кредиторской задолженности по оплате труда в общей сумме кредиторской задолженности организации помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов.
Определить периоды и причины невыплат заработной платы в установленный срок, наличие просроченной задолженности и срок ее просрочки, рисковые периоды подвергнуть сплошной проверке и проверить полноту учета выплат4.
1.2. Анализ динамики кредиторской задолженности по оплате труда, приходящейся в среднем на одного работника4.
1.3. Трендовый анализ и прогнозирование кредиторской задолженности4.
1.4. Анализ динамики отношения денежных оттоков на оплату труда к фонду оплаты труда помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов.
Рисковые периоды роста показателя или превышения единицы свидетельствуют о возможных ошибках или нарушениях в сроках выплаты зарплаты. Следует в рисковых периодах установить больший объем выборки4.
1.5. Анализ динамики выплаченной зарплаты, приходящейся в среднем на одного работника, помесячно, в сравнении с данными предыдущих периодов4.
2. Отбор нетипичных бухгалтерских записей4.
2.1. Анализ корреспонденций счетов (по дебету счета 70 в корреспонденции со счетами 50, 51) на основе документа «Анализ счета 70», просмотр операций, введенных вручную по счету 70, сторнированных записей.
Позволяет выявить ошибочные корреспонденции счетов, нетиповые бухгалтерские записи, сплошной проверке следует подвергнуть возникновение дебиторской задолженности конкретных сотрудников4.
2.2. Сверка данных аналитического и синтетического учета по счету 704.
3. Отбор ключевых по стоимости элементов4.
3.1. Анализ вариации сумм выплат работникам, превышающих среднюю величину.
Необходимо отобрать операции выше установленной аудитором величины. Процедура дает возможность обнаружить и отобрать для проведения детальных процедур существенные элементы, ошибка в которых может существенно исказить данные бухгалтерской отчетности4.
4. Стратификация4.
4.1. Анализ структуры задолженности по оплате труда по подразделениям (администрация, основное, вспомогательное производство и пр.)Выплаты могут производиться по подразделениям, ошибки в порядке отражения оплаты труда могут относиться к подразделению в целом4.
4.2. Анализ структуры по сумме платежа.
Стратификация позволяет выявить наиболее существенные группы операций, подлежащих проверке сплошным способом или способом применения большего объема выборки4.
4.3. Анализ структуры по степени урегулирования задолженности (сверка расчетов не производилась; расхождения не урегулированы, сверка расчетов производилась частично; сверка расчетов производилась, разногласия урегулированы) Больший объем выборки установить для операций, по которым не установлены причины образования кредиторской задолженности и не урегулирована задолженность.
Приложение 12Аналитические процедуры, предлагаемые для проверки удержаний из заработной платы и отчислений во внебюджетныефонды.
Задача формирования выборки.
Аналитическая процедура.
Рекомендации по оценке результатов и построения аудиторской выборки5. Аудит полноты и правомерности удержаний из заработной платы, их отражение в бухгалтерском учете5.
1. Отбор рисковых периодов и нетипичных операций5.
1.1. Анализ динамики отношения суммы удержаний к расходам на оплату труда помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов.
Следует определить периоды колебаний доли удержаний из заработной платы, ожидаемое отклонение не должно превышать 28 — 30%, выявить причины5.
1.2. Анализ динамики начисленного НДФЛ к расходам на оплату труда помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов.
Ожидаемое отклонение не должно превышать 10 — 13%, в случаях существенных колебаний необходимо установить больший объем выборки5.
1.3. Анализ отношения уплаченного НДФЛ к сумме выплат заработной платы помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов.
Установить наличие просроченной задолженности перед бюджетом и причины ее образования. Низкие показатели свидетельствуют о возможном несвоевременном перечислении НДФЛ в бюджет5.
2. Отбор нетипичных бухгалтерских записей5.
2.1. Анализ корреспонденций счетов (по дебету счета 70) на основе документа «Анализ счета 70», просмотр операций, введенных вручную по счету 70, сторнированных записей.
Следует выявить ошибочные корреспонденции счетов, нетиповые и сомнительные бухгалтерские записи5.
3. Отбор ключевых по стоимости элементов5.
3.1. Анализ вариации удержаний из заработной платы, значительно превышающих среднюю величину.
Следует отобрать операции выше установленной величины, существенные элементы, ошибка в которых может существенно исказить данные бухгалтерской отчетности5.
4. Стратификация5.
4.1. Анализ структуры удержаний по их видам (по исполнительным листам, возмещение материального ущерба предприятию, административные штрафы, товары в кредит, подотчетные суммы) При наличии операций в небольшом количестве следует осуществить сплошную проверку в связи с высоким риском ошибок и нарушений5.
4.2. Анализ структуры фонда оплаты труда, стимулирующих и прочих выплат (принимаемых и не принимаемых для расчета НДФЛ) Стратификация позволяет оценить вероятность возникновения ошибок при исчислении налоговой базы по НДФЛ5.
4.3. Анализ структуры начисленного НДФЛ в зависимости от графика работы и типа занятости5.
4.4. Анализ структуры удержаний НДФЛ по применяемым вычетам (стандартные на одного, двух, трех и более детей, социальные и прочие вычеты) Позволяет оценить вероятность возникновения ошибок при проверке правомерности и полноты применения налоговых вычетов по НДФЛ5.
4.5. Анализ структуры начисленного и уплаченного НДФЛ по структурным подразделениям.
Для проверки правильности перечисления НДФЛ в бюджет субъекта РФ6. Аудит полноты и правильности отчислений на обязательное пенсионное и социальное страхование6.
1. Отбор рисковых периодов и нетипичных операций6.
1.1. Анализ динамики отношения отчислений во внебюджетные фонды к расходам на оплату труда помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов.
Ожидаемое отклонение по отчислениям не должно превышать установленной ставки, в случаях существенных колебаний необходимо установить больший объем выборки6.
1.2. Анализ динамики доли отчислений во внебюджетные фонды в себестоимости продаж помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов.
Установить рисковые периоды и причины резких колебаний, изменений в структуре, не связанных с изменениями в технологическом цикле, производстве и реализации, сравнить с динамикой доли затрат на оплату труда в себестоимости6.
1.3. Анализ динамики количества выплат пособий по временной нетрудоспособности помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов.
Выявить периоды и случаи начисления пособий по временной нетрудоспособности, установить повышенный объем выборки6.
1.4. Анализ динамики отношения дней неявок работников по причинам нетрудоспособности к месячному фонду рабочего времени помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов.
Следует сравнить динамику с динамикой п. 6.
1.3, определить периоды и причины отклонений, что может указывать на отсутствие выплаты или начисления пособий6.
1.5. Анализ динамики доли кредиторской задолженности перед внебюджетными фондами в общей сумме кредиторской задолженности помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов.
Определить периоды и причины не погашенной в срок задолженности, наличие просроченной задолженности и срока ее просрочки, рисковые периоды подвергнуть сплошной проверке и проверить полноту учета выплат6.
1.6. Анализ динамики кредиторской задолженности перед внебюджетными фондами, приходящейся в среднем на одного работника6.
1.7. Анализ динамики отношения оттоков денежных средств на оплату отчислений во внебюджетные фонды к начисленным взносам помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов.
Рисковые периоды роста показателя или превышения единицы свидетельствуют о возможных ошибках или нарушениях в сроках выплаты зарплаты. Следует в рисковых периодах установить больший объем выборки6.
1.8. Анализ дебиторской задолженности помесячно в сравнении с данными предыдущих периодов.
Установить причины невыплат пособий работникам, операции проверить сплошным методом6.
2. Отбор нетипичных бухгалтерских записей6.
2.1. Анализ корреспонденций на основе документа «Анализ счета 69», просмотр операций, введенных вручную по счету 69, сторнированных записей.
Следует выявить ошибочные корреспонденции счетов, нетиповые и сомнительные бухгалтерские записи6.
3. Отбор ключевых по стоимости элементов6.
3.1. Анализ вариации сумм отчислений во внебюджетные фонды, превышающих среднюю величину.
Следует отобрать операции выше установленной величины, существенные элементы, ошибки в которых могут существенно исказить данные бухгалтерской отчетности6.
4. Стратификация6.
4.1. Анализ структуры задолженности по оплате труда по подразделениям (администрация, основное, вспомогательное производство и пр.)Позволяет оценить правильность отнесения расходов на себестоимость произведенной продукции и управленческих расходов6.
4.2. Анализ структуры по видам (по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, по обязательному медицинскому страхованию) Позволяет проверить правильность начисления и уплаты взносов в фонды исходя из требований по определению расчетной базы и ставки6.
4.3. Анализ структуры по видам выплат (пособие по нетрудоспособности, по беременности и родам) Деление по стратам для поиска методологических ошибок в определении расчетного периода и среднедневного заработка, периодов выплат пособий6.
4.4. Анализ структуры фонда оплаты труда, стимулирующих и прочих выплат (принимаемых и не принимаемых для целей исчисления взносов) Позволяет оценить вероятность возникновения ошибок при исчислении базы для исчисления взносов6.
4.5. Анализ структуры по степени урегулирования задолженности (сверка расчетов производилась; не производилась; частично) Увеличить объем выборки для операций, по которым не установлены причины образования кредиторской задолженности и не урегулирована задолженность.
Приложение 13Взаимосвязи критериев достоверности, методов аудиторской деятельности, типов искажений учетной и отчетной информации.
Критерии достоверности бухгалтерской отчетности.
Методы аудиторской деятельности.
Типы искажений123Критерий возникновения и существования (реальности)Фактические приемы.
ПодтверждениеАктивы отсутствуют;
Отраженные в учете операции фиктивны.
Критерий прав и обязательств (обоснованности)Нормативная проверка.
Активы не принадлежат организации;
совершены и записаны несанкционированные операции; отсутствуют документы-основания.
Критерий оценки.
Нормативная проверка.
ЭкспертизаСпециальные методы оценки активов и бизнеса.
Активы или обязательства оценены в бухгалтерском учете неверно.
Критерий полноты (законченности) Фактические приемы.
Синтаксический контроль.
Арифметический контроль.
СканированиеПодтверждение.
Прослеживание и др. Фактически совершенные хозяйственные операции не отражены в бухгалтерском учете; учет хозяйственных операций не завершен; данные первичных документов перенесены в регистры бухгалтерского учета и отчетность не в полном объеме.
Критерий классификации, представления и раскрытия.
Нормативная и встречная проверка.
Неверная группировка активов и пассивов, хозяйственные операции записаны не на тех счетах.
Критерий приемлемости (непротиворечивости)Встречная проверка.
Несоответствия данных первичных документов, регистров аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности;
несоответствия записей по одним и те же и взаимосвязанным хозяйственным операциям в различных регистрах бухгалтерского учета.
Критерии точности, разделения.
Фактические приемы.
Синтаксический контроль.
Арифметический контроль.
СканированиеПодтверждение Прослеживание и др. Хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учете не в должном отчетном периоде;
записанные суммы не точны;
имеются карандашные записи и неоговоренные исправления в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности.
Приложение 14Типы и виды искажений учетной и отчетной информации.
Критерии достоверности бухгалтерской отчетности.
Типы искажений.
Процедуры аудита.
Виды искажений1. Критерий прав и обязательств.
Отсутствуют договоры на поставку товаров, возмездное оказание услуг.
Нормативная проверка оснований возникновения расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Отсутствует договор на поставку товаров2. Критерий полноты.
Хозяйственные операции были зарегистрированы в первичных документах неунифицированной формы; отсутствовали реквизиты, придающие документу юридическую силу.
Синтаксическая (формальная) проверка первичных учетных документов.
В Расходном кассовом ордере отсутствует подпись руководителя3. Критерий возникновения и существования.
Кредиторская или дебиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками отсутствует, хоть и отражена в бухгалтерском учете.
Фактическая проверка-инвентаризация расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Отражение по дебету счета 60 задолженности, которая, по результатам инвентаризации, оказалась фиктивной4. Критерий непротиворечивости.
Данные первичных документов не соответствуют данным аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности. Встречная проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Сумма, указанная в акте о приемке выполненных работ отлична от суммы, указанной по кредиту счета 605. Критерий полноты.
Данные первичных документов по расчетам с поставщиками и подрядчиками не в полном объеме перенесены в регистры бухгалтерского учета.
Встречная проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Сумма, указанная в товарно-транспортной накладной не в полном объеме была перенесена в кредит счета 606. Критерий прав и обязательств.
Неправомерное принятие НДС к вычету при отсутствии счетов-фактур
Нормативная проверка правильности применения налоговых вычетов при расчетах с поставщиками и подрядчиками.
Принят НДС к вычету, хотя счет-фактура, явившаяся основанием для применения данного вычета, в действительности отсутствует7. Критерий точности, разделения.
Допущение арифметических ошибок при фиксации фактов совершения операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками.
Арифметический контроль правильности записей по счету 60Допущена арифметическая ошибка при принятии суммы без НДС по кредиту счета 608. Критерий оценки.
Неверно оценена кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками при использовании дисконтированной стоимости.
Экспертиза оценки задолженности перед поставщиками и подрядчиками.
Неправильно рассчитан коэффициент дисконтирования при проведении оценки кредиторской задолженности с использованием дисконтированной стоимости9. Критерий классификации, представления и раскрытия.
Отражение по счету 60 краткосрочного займа, взятого у другой организации.
Нормативная проверка правильности ведения счета 60Полученный краткосрочный займ был записан не на счет 66, а отражен на счете 6010.
Критерий точности, разделения.
Наличие карандашных записей в первичных документах.
Синтаксическая (формальная) проверка первичных учетных документов.
В Акте выполненных работ имеются карандашные записи.
Приложение 15Таблица для определения коэффициента проверки при определении числа элементов выборки при проверке сальдо.
Степень риска.
Коэффициент проверки.
НеотъемлемогоКонтрольного.
Пересекающихся процедур1234ВВВ2,31ВВС1,90ВВН1,39ВСВ1,90ВСС1,61ВСН1,05ВНВ0,92ВНС0,66ВНН0,66СВВ1,90СВС1,61СВН1,05ССВ1,39ССС1,20ССН0,66СНВ0,66СНС0,66СНН0,66НВВ1,61НВС1,20НВН0,71НСВ1,05НСС0,71НСН0,66ННВ0,66ННС0,66ННН0,66.
