Анализ положений налогового законодательства позволяет утверждать, что момент признания в налоговом и бухгалтерском учете во многих случаях совпадают.
Среди совпадающих моментов признания можно назвать следующие:
— доходы от реализации, за исключением реализации по договору комиссии (агентскому договору), когда требуется перерасчет валютной выручки;
— доходы в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации основных средств;
— доходы в виде положительной курсовой разницы;
— расходы вследствие отрицательной курсовой разницы;
— расходы на уплату налогов, сборов и иных платежей;
— расходы на командировки и т. п.
Существуют также, виды доходов и расходов, моменты признания которых для целей налогового и бухгалтерского учета различны, например:
— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
— доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг),.
— расходы в виде выплаты подъемных и компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей,.
— расходы по арендным (лизинговым) платежам за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
В рамках такой категории налогового и бухгалтерского учетов, как расходы, важным, и, в значительной части — не совпадающим, является выделение прямых и косвенных расходов. Для налогового учета это деление определено в статье 318 НК РФ.
Прямые расходы в налоговом учете:
— расходы на оплату труда, предусмотренные статьей 255 НК РФ;
— амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг) Остальные расходы являются косвенными.
Прямые и косвенные расходы для бухгалтерского и налогового учета не совпадают и в основу их выделения положены разные принципы. В налоговом учете — это вид затрат, а в бухгалтерском учете это принцип возможности непосредственного отнесения расходов на себестоимость того или иного вида продукции. Соответственно, многие виды затрат, например ряд видов оплаты труда или амортизация основных средств, которые являются в налоговом учете прямыми, в бухгалтерском учете относятся к косвенным.
2.
3. Особенности организации налогового учета при исчислении отдельных видов налогов и использовании налоговых режимов.
Особенности налогового учета при исчислении налога на прибыль. Налог на прибыль установлен и введен в действие главой 25 НК РФ.
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:
— российские организации;
— иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Объектом налогообложения по рассматриваемому налогу является прибыль — это доходы налогоплательщика, уменьшенные на его расходы. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Прибыль признается объектом налогообложения по рассматриваемому налогу в следующих случаях:
— прибылью для российских организаций является сумма полученных доходов, уменьшенных на величину осуществленных расходов;
— для иностранных организаций, которые осуществляют деятельность в России через свои постоянные представительства, прибылью признаются полученные этими представительствами доходы, уменьшенные на величину произведенных указанными представительствами расходов;
— прибылью для прочих иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в России (дивиденды, процентный доход от долговых обязательств, доходы от реализации недвижимости и от использования прав на объекты интеллектуальной собственности).
Для расчета рассматриваемого налога налогоплательщики могут применять два метода признания доходов и расходов:
— метод начисления;
— кассовый метод.
Первый их указанных методов применяется всеми организациями плательщиками налога, если квартальная прибыль последних 4-х кварталов превышает 1 миллион рублей в квартал.
При использовании метода начисления, доходы налогоплательщика признаются в том отчетном периоде, в котором они фактически были получены, независимо от реального поступления денежных средств, получения имущества, имущественных прав, приемки работ или услуг.
Моментом признания расходов является дата, когда было оформлено их осуществление и соответствующий налоговый период, вне зависимости от фактической оплаты понесенных расходов.
Кассовый метод может применяться организациями, если квартальная прибыль последних 4-х кварталов не превышает 1 миллион рублей в квартал. Вне зависимости от прибыли, кассовый метод не может применяться банками.
Моментом признания доходов является дата фактического поступления денежных средств на его счета или в кассу, фактической передачи иного имущества, выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав.
Моментом признания расходов плательщиков налога является дата фактической оплаты затрат.
Особенности налогового учета при формировании налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость (НДС) осуществляется на основе главы 21 НК РФ. Статья 143 НК РФ определяет налогоплательщиков по НДС. Это организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признанные плательщиками в соответствии с нормами таможенного законодательства.
Налоговая база может быть единственной, в том случае, если экономические операции, осуществляемые налогоплательщиком, облагаются НДС по одной и той же ставке. Если же налогообложение осуществляется с использованием нескольких ставок НДС, формируются несколько налоговых баз, представляющих суммарные стоимостные выражения реализованных товаров, работ или услуг по каждой используемой ставке НДС соответственно.
Четвертый абзац пункта 1 статьи 153 НК РФ устанавливает, что для уплаты НДС по единственной ставке формируется налоговая база по экономическим операциям, осуществленным на внутреннем рынке, а для уплаты НДС по разным ставкам, необходимо определять налоговые базы по каждому виду товаров, работ или услуг, реализация которых облагается по разным ставкам.
Налоговая база НДС при реализации товаров, работ, услуг равна:
— сумме полученной предоплаты (аванса) с учетом налога;
— стоимости товаров, работ или услуг, исчисленной исходя из рыночных цен, без включения НДС.
Следовательно, порядок определения налоговой базы НДС зависит от порядка расчетов с покупателем (приобретателем, получателем) при реализации товаров, работ или услуг. Согласно пунктам 1 и 14 статьи 167 НК РФ, если получена предоплата (аванс), то в рамках учета налоговой базы по одной сделке, необходимо определять налоговую базу дважды — во-первых, на дату получения предоплаты (аванса), а во-вторых, на дату отгрузки товаров, либо выполнения работ, или оказания услуг.
Исчисление стоимости товаров, работ или услуг для целей НДС происходит следующим образом. В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ в стоимости подакцизного товара учитывается акциз, а сумма предъявляемая покупателю не включается в стоимость. Цена товаров, согласно общему правилу, определяется сторонами договора.
Статья 162 НК РФ содержит перечень условий, при наступлении которых полученные денежные средства увеличивают налоговую базу у продавца товаров, исполнителя работ или поставщика услуг, имущественных прав. При этом полученные суммы включаются в налоговую базу того налогового периода, когда фактически они были получены.
Налоговая база увеличивается на указанные суммы лишь тогда, когда они связаны с расчетами по оплате уже реализованных товаров, произведенных работ, оказанных услуг. Соответственно, получение вышеупомянутых денежных средств выступает дополнительной операцией по отношению к основной операции по реализации, что обуславливает зависимость налогообложение в части применения ставки НДС от порядка налогообложения основной операции.
Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица. Однако налоговый учет по НДФЛ могут осуществлять как плательщики, так и налоговый агент.
Плательщиками НДФЛ являются:
— российские налоговые резиденты — физические лица, находящиеся фактически на территории страны не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев подряд;
— налоговые нерезиденты, получающие доходы от источников в России.
Особенности налогового учета при использовании налоговых режимов. Согласно пункту 2 статьи 18 НК РФ, упрощенная система налогообложения является одним из четырех действующих в Российской Федерации специальных налоговых режимов. Среди существующих специальных налоговых режимов, именно упрощенная система налогообложения (УСН) представляет наибольший практический интерес с точки зрения организации и осуществления налогового учета.
Согласно положениям статьи 346.
11 НК РФ, упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством России, а переход к УСН, либо возвращение к иным режимам налогообложения осуществляется налогоплательщиками добровольно, в соответствии с порядком, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение налогоплательщика от обязанности по уплате следующих налогов:
— налога на прибыль организаций (исключая налог, уплачиваемый с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ),.
— налога на имущество организаций.
— налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с налоговым законодательством при ввозе товаров на территорию России и в случае, предусмотренном статьей 174.
1 НК РФ (по операциям в соответствии с договорами простого товарищества (договором о совместной деятельности), инвестиционного товарищества, доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации).
Статья 346.
24 НК РФ и пункты 2.4 и 2.5 Порядка заполнения Книги доходов и расходов устанавливают, что учет в Книге ведется исключительно для целей исчисления налоговой базы по упрощенной системе налогообложения. В Книге учета доходов и расходов отражаются только доходы и расходы, учитываемые для исчислении налоговой базы по УСН, в то время, как иные доходы, которые, согласно статье 346.
15 НК РФ не признаются таковыми для целей УСН, и, соответственно, не отражаются в Книге.
Книга учета доходов и расходов может вестись как в бумажном, так и в электронном виде, что закреплено в п. 1.4 Порядка заполнения Книги доходов и расходов.
Статья 346.
24 НК РФ возлагает обязанность ведения Книги учета доходов и расходов непосредственно на налогоплательщика по УСН. В случае, если у налогоплательщика-организации имеются обособленные подразделения, они предоставляют данные по доходам и расходам в головной офис, так как ни обязанности, ни порядка ведения Книг учета доходов и расходов подразделениями не установлено.
Статья 346.
24 НК РФ и пункты 2.6 — 2.11 Порядка заполнения Книги доходов и расходов устанавливают, что помимо непосредственного отражения доходов и расходов в Книге учета, налогоплательщик определяет налоговую базу и рассчитывает уменьшающую налоговую базу сумму убытков прошлых лет.
На основе данных Книги учета доходов и расходов, налогоплательщик заполняет налоговую декларацию по УСН.
В Книге учета доходов и расходов не отражаются следующие виды доходов и расходов:
— затраты, не уменьшающие налоговую базу по УСН в соответствии со ст. 346.
16 НК РФ;
— доходы и расходы, полученные налогоплательщиком, совмещающим деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход (ЕНВД) и УСН, в том случае, когда доходы и расходы получены от деятельности по режиму ЕНВД, что установлено в п. 8 ст. 346.
18 НК РФ;
— доходы и расходы, полученные индивидуальным предпринимателем, совмещающим деятельность, облагаемую при применении УСН и при применении патентной УСН, поступления от последней отражаются в Книге учета доходов, а расходы не подлежат обязательному отражению.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Налоговый и бухгалтерский учеты различны, но при этом не исключается тесная связь и взаимопроникновение налогового и бухгалтерского учета, так как налоговый учет — один из элементов системы бухгалтерского учета.
Основным инструментом сближения учетов на предприятии является учетная политика. Налоговое законодательство, так же как и нормативные документы по бухгалтерскому учету, содержит ряд норм, позволяющих организации производить выбор из нескольких альтернативных вариантов, и задача здесь заключается в максимальном сближении вариантов бухгалтерского и налогового учета.
Таким образом, в настоящее время определяются два направления сближения двух систем учета на предприятии.
Первое направление — выбор одинаковых методов и способов ведения учета, предлагаемых в нормативных документах (одинаковый метод учета списания материалов в производство, оприходования актива, финансовых вложений, одинаковый метод начисления амортизации и т. д.) Это значительно упростит работу бухгалтера, при этом не стоит забывать, что данные меры не должны негативно сказываться на объеме прибыли предприятия, то есть при принятии решения о выборе одинаковых способов учета стоит, прежде всего, основываться исходя из экономической рациональности.
Второе направление, когда правила бухгалтерского учета не абсолютно совпадают с правилами налогового учета, бухгалтер в целях приближения, разумно решается отступить от одного из них, отражая эту позицию в учетной политике со ссылкой на существенность.
Афанасьев Мст. П., Беленчук А. А., Кривогов И. В. Бюджет и бюджетная система; Юрайт —, 2011. — 782 c.
Бодрова Т. В. Налоговый учет и отчетность; Дашков и Ко — Москва, 2012. — 472 c.
Брусов, П. Н. Бухгалтерский учет и налогообложение: практическое пособие / П. Н. Брусов, Т. В. Филатова. — М.: Кно.
Рус, 2010. — 452 c.
Вахрин П. И. Бюджетная система Российской Федерации; Дашков и Ко —, 2012. — 344 c.
Вахрин, П.И.; Нешитой, А. С. Бюджетная система Российской Федерации; Издательско-торговая корпорация Дашков и К' -, 2013. — 669 c.
Горина, Г. А. Налогообложение торговых организаций: Учебное пособие для студентов вузов / Г. А. Горина. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. — 207 c.
Денисова И. П., Рукина С. Н. Бюджетная система Российской Федерации; Феникс —, 2013. — 288 c.
Ермасова Н. Б. Бюджетная система; Высшее образование —, 2012. — 720 c.
Касьянова Г. Ю. Реализация. Бухгалтерский и налоговый учет; АБАК — Москва, 2012.
Красноперова О. А. Аренда. Бухгалтерский и налоговый учет; Гросс.
Медиа, РОСБУХ — Москва, 2012. — 288 c.
Мельников М.М., Основы бизнеса, налогообложения и учётапособие для начинающих предпринимателей, 2010.
Нестеренко Н. А., Цепилова Е. С. Налоговый учет; Феникс — Москва, 2011. — 416 c.
Парыгина, В.А.; Тедеев, А. А. Бюджетная система России; М.: Эксмо —, 2010. — 752 c.
Реутова И. М. Бюджетная система; Форум —, 2011. — 184 c.
Свищева В. А., Жирова Г. В. Бюджетная система России. Краткий курс; Окей-книга —, 2012. — 176 c.
Тютин Д. В. Налоговое право: Курс лекций // СПС Консультан.
Плюс. 2011 г.
Тюмина М. А. Налоговый учет и отчетность; Феникс — Москва, 2010. — 352 c.
Федосов В. А. Бюджетная система Российской Федерации; Книга по Требованию —, 2012. — 224 c.
Филина, Ф. Н. Инвентаризация: бухгалтерский учет и налогообложение / Ф. Н. Филина. — М.: Гросс.
Медиа Ферлаг, РОСБУХ, 2012. — 264 c.
Шахбанов Р. Б. Налоговый учет; Феникс — Москва, 2011. — 288 c.
Шевелева Н. А. Бюджетная система России; Издательский дом Санкт-Петербургского государственного университета —, 2013. — 280 c.
http://www.ifrs.org/Pages/default.aspx.
О порядке исчисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций исходя из фактически полученной прибыли в IV квартале 2008 года в связи с принятием Федерального закона от 26.
11.2008 N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Документы и комментарии, № 24, декабрь, 2008.
