Основные элементы налога в рамках подоходного налогообложения в зарубежных странах

Для российской юридической науки налогового права является традиционным рассмотрение вопросов правового регулирования налога через призму основных элементов налогообложения. Следуя данной традиции, рассмотрим в сравнительном аспекте основные элементы налогов, в рамках которых осуществляется подоходное налогообложение в зарубежных странах.

Налогоплательщики

Несмотря на то что доходы физических лиц и организаций могут облагаться в рамках разных налогов с установлением значительных различий в формировании объекта налогообложения, порядках исчисления и уплаты налога, тем не менее и физические лица, и организации традиционно признаются налогоплательщиками налогов, уплачиваемых при подоходном налогообложении.

Традиционно на объем налоговой обязанности налогоплательщиков влияет отнесение их к резидентам или нерезидентам соответствующей юрисдикции. Как правило, налогоплательщики-резиденты уплачивают налог с доходов, полученных как от источников внутри государства, так и от источников за его пределами. Для налогоплательщиков-нерезидентов обычно устанавливается правило уплаты налога с доходов от источников в соответствующем государстве.

Определение резидентства физического лица, как уже отмечалось выше^[1], может основываться на двух основных критериях: так называемом тесте на факты и обстоятельства (facts-and-circumstances test) и на механическом тесте, однако зачастую государства одновременно используют несколько критериев резидентства.

Напомним, что тест на факты и обстоятельства учитывает социальные и экономические связи лица с соответствующей налоговой юрисдикцией, а также намерения налогоплательщика, но пребыванию в иных налоговых юрисдикциях и наличие связей налогоплательщика с иными налоговыми юрисдикциями. В рамках данного теста используются такие критерии, как местонахождения постоянного жилища, место жизненных интересов и некоторые другие. Гражданство в качестве критерия резидентства в настоящее время используется крайне редко, например в США. Механический тест основан на учете количества дней пребывания в юрисдикции.

Что касается налогового резидентства организаций, то для его определения, как правило, используются два основных критерия: тест инкорпорации (формальный тест) и управленческий тест. Формальный тест инкорпорации предполагает наличие юридической связи с юрисдикцией, как правило, основанной на факте создания по законодательству соответствующего государства. Управленческий тест учитывает тесные экономические и коммерческие связи с государством, о которых могут свидетельствовать наличие органов управления и контроля, место резидентства основных акционеров компании или основное место ведения бизнеса.

В рамках общей характеристики налогоплательщиков подоходного налога следует отметить, что несмотря на то что более широкое распространение получило индивидуальное налогообложение физических лиц и организаций, в современном мире также присутствуют государства, избравшие путь коллективного налогообложения физических лиц (как правило, супружеских пар, а в некоторых случаях — родителей и детей), а в отношении организаций путь на введение определенной степени консолидации для целей подоходного налогообложения является общемировой тенденцией.

Объект налогообложения

В зарубежных странах для определения объекта налогообложения используется разная терминология: в одних случаях вводится налог на доходы налогоплательщика, в других — на полученную прибыль. Вместе с тем в большинстве государств в рамках подоходного налогообложения налогоплательщик может учесть понесенные расходы, однако степень учета расходов может значительно различаться.

Ключевым для подоходного налогообложения является понятие дохода. На современном этапе в большинстве зарубежных государств правовое понятие дохода является результатом применения конкретного структурного подхода к определенной концепции дохода. В юридической практике зарубежных государств получили закрепление два основных структурных подхода к определению дохода — глобальный (синтетический) и шедулярный (аналитический), и три основные концепции дохода — концепция источника, концепция прироста и концепция траста^[2].

Структурные подходы к определению дохода. Основные различия между структурными подходами к определению дохода — глобальным и шедулярным — выражаются в следующем.

Для глобального подхода характерно существование единого определения дохода, распространяющегося на все виды дохода. В рамках данного подхода налогом облагается совокупный доход налогоплательщика, включающий в себя все виды доходов лица, при этом для всех видов доходов устанавливаются одинаковые правила учета расходов для целей налогообложения. Как правило, совокупный доход налогоплательщика облагается налогом по единой ставке, и устанавливается единый порядок уплаты налога.

В рамках шедулярного подхода отсутствует единое определение дохода и для каждого вида дохода устанавливается собственное определение дохода. Как указывал И. X. Озеров, понятия дохода, положенные в основу шедул (категорий дохода) в Англии, так отличны по содержанию, что даже трудно понять, как можно складывать эти величины, совершенно лишенные общего знаменателя^[3].

Отсутствие общего подхода к определению дохода как объекта налогообложения предопределяет существование различных правил учета расходов для целей налогообложения и разный порядок уплаты налога для различных видов доходов. Как правило, расходы, понесенные в связи с извлечением одного вида дохода, не могут быть учтены при налогообложении другого вида дохода. Различия в порядке уплаты налога проявляются в том, что налоги на определенные доходы могут удерживаться у источника дохода, в то время как налогообложение иных видов доходов предполагает самостоятельную уплату налога налогоплательщиком и представление налоговой декларации. Следствием применения шедулярного подхода является также применение разных налоговых ставок при налогообложении различных видов дохода.

При сравнении глобального и шедулярного подходов становятся очевидными определенные недостатки шедулярной системы подоходного налогообложения^[4].

Во-первых, различия в налогообложении разных видов доходов благоприятствуют распространению схем по налоговой оптимизации и уклонению от уплаты налогов, хотя необходимо отметить, что введение подоходного налогообложения в Великобритании, являющегося наиболее ярким примером применения шедулярного подхода, как раз преследовало цель предотвращения уклонения от уплаты налогов^[5].

Во-вторых, шедулярный подход препятствует применению прогрессивной шкалы налоговых ставок и не позволяет учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. В рамках данного подхода правильнее говорить о независимом налогообложении каждого отдельного вида дохода, а не совокупного дохода налогоплательщика в целом. Результатом применения данного подхода может стать уплата значительной суммы налога в рамках налогообложения одного из видов дохода при отсутствии у налогоплательщика совокупного дохода в связи с существенными потерями, возникшими при извлечении другого вида дохода, которые могут быть учтены при налогообложении только данного конкретного вида дохода и не влияют на налогообложение иных видов доходов.

Однако следует отметить, что определенные недостатки шедулярной системы не лишают ее привлекательности в глазах зарубежного законодателя. Так, при формировании в первой половине XX в. общефедерального подоходного налогообложения Германия отказалась от глобального подхода и перешла к организации подоходного налогообложения по шедулярной системе и сохраняет ее принципиальные черты и поныне.

Вместе с тем необходимо учитывать, что глобальный и шедулярный подходы к определению дохода как объекта налогообложения в чистом виде не применяются в современных налоговых системах. В настоящее время можно говорить о сочетании элементов глобального и шедулярного подходов при преобладающем значении одного из них.

Законодательство Австралии, Канады и США, для которых основным является глобальный подход, содержат многочисленные положения, которые отражают шедулярный подход. Например, в последние годы в законодательстве о подоходном налогообложении физических лиц в США, для которого в целом характерно применение глобального подхода, получили закрепление элементы шедулярного подхода. В частности, в целях установления ограничений по учету расходов были выделены отдельные категории доходов, в рамках налогообложения которых могут быть учтены только те расходы, которые непосредственно связаны с извлечением соответствующего дохода: подобные ограничения введены в отношении доходов от «пассивной» деятельности (деятельности, направленной на извлечение прибыли и не требующей от налогоплательщика значительных временных затрат), доходов от инвестиций, от прироста капитала^[6].

Европейские государства, для которых характерно применение преимущественно шедулярного подхода (например, Великобритания, Германия, Франция, Италия, Испания), включают в свое налоговое законодательство положения, которые вводят отдельные элементы глобального подхода. Так, при сохранении шедулярного определения дохода обычно применяются единые правила учета расходов для целей налогообложения (в том числе позволяющие учитывать расходы независимо от того, в связи с извлечением какого из видов дохода они возникли), и единая налоговая ставка либо единая шкала прогрессивных налоговых ставок.

Вследствие смешения элементов глобального и шедулярного подходов в современном законодательстве зарубежных стран порой налогообложение, в основе которого лежит глобальное определение дохода, больше похоже на шедулярное, чем подоходное налогообложение, основой которого является шедулярный подход к определению дохода. В связи с этим обстоятельством дифференциация подходов к налогообложению дохода на глобальный и шедулярный имеет значение в первую очередь для понимания основ подоходного налогообложения соответствующего государства, но не позволит однозначно предугадать законодательное решение в отношении налогообложения того или иного дохода.

Основное различие между странами, применяющими шедулярную систему, касается двух аспектов: группировки доходов по видам и определения так называемых иных доходов, традиционно включаемых в одну из групп доходов. Подходы к группировке расходов могут значительно различаться, вместе с тем общими для всех государств, применяющих шедулярный подход, является выделение в отдельные группы доходов от трудовой деятельности и доходов от ведения бизнеса.

Что касается второго обозначенного различия, то при определении того, что же подразумевает законодатель под понятием «иные доходы», ключевое значение приобретает используемая в государстве концепция дохода.

Концепции дохода. Как было указано выше, в современной зарубежной юридической литературе выделяют три основные концепции дохода: источника, прироста и траста^[7].

Концепция истопника (source concept) основана на классическом экономическом подходе, формирование которого происходило в то время, когда земледелие являлось основным источником дохода. В соответствии с концепцией источника доход должен носить периодический характер и иметь определенный источник. В рамках данной концепции из налогообложения исключаются выплаты, которые не имеют периодического характера либо в отношении которых невозможно определить источник, например доходы от азартных игр, компенсационные выплаты в связи с вредом здоровью, подарки. Концепция источника применяется в таких государствах, как США, Великобритания, Австралия, Канада, Франция, Германия, Италия, Испания.

Концеция прироста (accretion concept) применяется в США и предполагает признание доходом любого прироста к благосостоянию. Эта концепция не закреплена в законе и развивалась в административной и судебной практике. Ключевым решением, в котором была сформулирована данная концепция, стало решение по делу Commissioner v. Glenshaw Glass Со., рассмотренному Верховным судом США в 1955 г.^[8]

В указанном деле перед судом был поставлен вопрос о том, можно ли признать налогооблагаемым доходом суммы выплат, полученных налогоплательщиком в качестве компенсаций за неправомерные действия иных лиц, в частности за нарушение антимонопольного законодательства. Суд указал, что правовая природа сумм, полученных от правонарушителей в качестве наказания за их неправомерное поведение, не влияет на признание данных сумм доходами лица. Доходом является любой осознаваемый бесспорный прирост к благосостоянию, в отношении которого налогоплательщик обладает полным хозяйственным господством. При этом для налогообложения рассматриваемых сумм не имеет правового значения, какова правовая природа полученных налогоплательщиком сумм, например, носят ли они компенсационный или карательный характер.

Концепция траста (trust concept) непосредственно связана с существованием института траста (доверительной собственности) в странах Британского Содружества и предполагает наличие определенных ограничений по признанию полученных доверительным управляющим сумм доходами для целей налогообложения в связи с необходимостью сохранения неизменным корпуса траста. Отмстим, что в юридической литературе существуют споры: заимствовало ли налоговое право понятие дохода из права доверительного управления либо понятие дохода развивалось одновременно в налоговом праве и праве доверительного управления по схожей модели^[9].

Концепция траста возникла в первоначальной форме в Англии в XII—XIII вв., и ее появление было связано с необходимостью преодоления разного рода ограничений и запретов на отчуждение земель и с особенностями наследственного права (земля могла перейти в собственность лишь наследника по закону).

Существо отношений доверительной собственности (траста) по англо-американскому праву состоит в том, что одно лицо — учредитель доверительной собственности, являющееся собственником имущества, передает свое имущество другому лицу — доверительному управляющему для управления в интересах указанного им лица — бенефициара. При этом собственник имущества может назначить в качестве бенефициара себя либо доверительного управляющего. Доверительный управляющий выступает в правоотношениях, связанных с переданным в траст имуществом, от своего имени как собственник имущества. При этом он отчитывается перед бенефициаром и обязан передать ему все выгоды, полученные от использования имущества^[10].

Особенности понимания дохода в праве доверительного управления обусловлены проблемой передачи доходов бенефициару при сохранении неизменным общего корпуса траста. Если доверительный управляющий распоряжается переданным в доверительное управление имуществом, например, продает объект недвижимости для целей дальнейшего инвестирования полученных от продажи средств в иное имущество, то сделка, в рамках которой продается имущество, не рассматривается как образующая доход. Иной подход привел бы к тому, что средства, поступившие доверительному управляющему от продажи объекта недвижимости, были бы признаны доходом и подлежали передаче бенефициару, что привело бы к уменьшению корпуса траста.

В завершение характеристики основных концепций дохода необходимо отметить, что рассмотренные концепции не являются взаимоисключающими и зачастую несколько концепций одновременно используются в законодательстве и правоприменительной практике соответствующего государства. Например, в Австралии, Великобритании и Канаде одновременно применяются концепции источника и траста^[11].

Таким образом, в зарубежных государствах применяются весьма разнообразные подходы к определению дохода как объекта налогообложения и к организации подоходного налогообложения в целом. Вряд ли возможно обнаружить два государства, законодательство которых одинаковым образом решает все вопросы, возникающие в рамках подоходного налогообложения.

Порядок исчисления и уплаты налога

В зависимости от того, как исчисляется сумма налога, подлежащая уплате, и каким образом осуществляется уплата налога, можно выделить следующие основные механизмы исполнения обязанности по уплате налога, которые получили распространение в практике зарубежных государств:

• 1) сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиком самостоятельно (self-assessment);
• 2) сумма налога удерживается у источника выплаты, и именно лицо, являющееся источником выплаты, определяет подлежащую уплате сумму налога и перечисляет ее в бюджетную систему (withholding);
• 3) сумма налога исчисляется налоговым органом, а налогоплательщик уплачивает ее на основании документа о расчете суммы налога, исходящего от налогового органа (administrative assessment).

Подробно соответствующие механизмы исчисления и уплаты налога рассмотрены в гл. 5 учебника. В данном случае ограничимся указанием на то, что в большинстве государств — членов ОЭСР подоходное налогообложение осуществляется преимущественно на основе принципа самостоятельного исчисления налогоплательщиком подлежащей уплате суммы налога. При этом в отношении подоходного налогообложения физических лиц самостоятельное исчисление сумм налога применяется примерно в половине государств — членов ОЭСР, и получило распространение за пределами ОЭСР. В свою очередь, на организации обязанность по самостоятельному исчислению суммы налогов возлагается чаще.

Особого внимания заслуживают применяемые в зарубежных государствах режимы взимания налога у источника. Как указывалось ранее, в настоящее время взимание налога у источника (withholding) рассматривается в качестве неотъемлемого элемента эффективной системы подоходного налогообложения и обычно применяется в отношении доходов от трудовой деятельности, доходов в виде процентов, дивидендов, роялти, от использования патентов, продажи долей и недвижимого имущества. В практике зарубежных государств получили распространение две основные модели взимания налога у источника при налогообложении доходов от трудовой деятельности: кумулятивная и некумулятивная.

• [1] См. подробнее: параграф 4.2 данного учебника.
• [2] См.: Thuronyi V. Comparative Tax Law. Kluwer Law International, 2003. P. 233.
• [3] См.: Озеров И. Подоходный налог в Англии: экономические и общественные условия его существования. М., 1898. С. 191.
• [4] См. подробнее: Ault H.J., Arnold B.J. Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. 3rd ed. Netherlands: Kluwer Law International, 2010. P. 197−198.
• [5] Cm.: Dowell S. History of Taxation and Taxes in England from the Earliest Times to the Present Day. Vol. 3. Direct Taxes and Stamp Duties. London, 1884. P. 355.
• [6] См. подробнее: Repetti J. R. The United States // Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. Kluwer Law International, 2010. P. 181.
• [7] См.: Thuronyi V. Comparative Tax Law. P. 235−240.
• [8] 348 U.S. 426, 431 (1055). Cm.: FindLaw: cases & codec. URL: caselaw.lp.fmdlaw.com/scripts/getcase.pl?navby=CASE&court=US&vol=348 &page=426 (лата обращения: 20.03.2014).
• [9] См.: Thuronyi V. Comparative Tax Law. P. 238.
• [10] Подробнее о доверительной собственности в англо-американском праве см.: Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право: в 4 кн. Книга третья. М., 2003. С. 821−829.
• [11] См.: Thuronyi V. Comparative Tax Law. P. 240.