Налоговый учет и регистрация налогоплательщиков в зарубежных странах

Учет налогоплательщиков предполагает ведение налоговым органом соответствующих досье налогоплательщиков. В большинстве стран эта работа осуществляется на основе различной информации, собранной налоговым органом самостоятельно или полученной в рамках информационного обмена с другими органами, а также представленной налогоплательщиком или третьими лицами в случае возложения на них соответствующих обязанностей (например, на банки традиционно возлагается обязанность сообщать об открытии счетов налогоплательщикам).

Как правило, в рамках налогового учета подлежат фиксации сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, например полное имя, дата рождения и адрес проживания для физического лица и полное наименование и почтовый адрес для организаций. Кроме того, отражению подлежат сведения, имеющие юридическое значение для формирования статуса налогоплательщика и объектов налогообложения. Традиционно подлежат отражению факты создания, реорганизации и ликвидации организаций, открытие и закрытие банковских счетов, приобретение и продажа имущества, участие в иных организациях.

Технология учета налогоплательщиков предполагает присвоение ему уникального номера. Современные системы регистрации налогоплательщиков и присвоения им идентификационных номеров являются важным элементом налогового администрирования в зарубежных государствах. Идентификационные номера налогоплательщиков применяются в большинстве налоговых процедур, в частности при налоговом декларировании, исчислении и уплате налогов. Именно с помощью данного номера становится возможной безошибочная идентификация налогоплательщика при предоставлении налоговым органам информации от третьих лиц, например от работодателя в отношении выплаченной заработной платы, от органов государственной власти — в отношении выплаченных пенсий и пособий, от финансовых организаций — по вопросам выплаты процентов и т. п.

В зарубежных государствах получили распространение два основных подхода к присвоению идентификационного номера налогоплательщикам^[1]. Первый подход предполагает использование налоговыми органами для целей налогового администрирования номеров, которые были присвоены физическим лицам и организациям в неналоговых целях. Так, например, в Дании, Корее, Норвегии, Румынии, Чили и на Мальте в рамках налогового администрирования используется идентификационный номер гражданина, а в Канаде и США — номер социального страхования. Финляндия является примером государства, где неналоговые номера используются в налоговом администрировании как в отношении физических лиц, так и в отношении организаций: для физических лиц в качестве идентификатора выступает номер социального страхования, а для организаций — регистрационный номер компании.

В рамках второго подхода налогоплательщику присваивается так называемый индивидуальный номер налогоплательщика (taxpayer identification number — TIN), который используется в первую очередь для целей налогового администрирования и может быть присвоен лицу наряду с иным идентификационным номером, например с номером социального страхования.

Как правило, идентификационный номер налогоплательщика или иной номер, используемый для идентификации налогоплательщика в рамках налоговых процедур, представляет собой определенную числовую последовательность, которая не отражает какой-либо информации о налогоплательщике. Однако в отдельных государствах идентификационные номера включают в себя не только цифры, но также и буквы. Так, например, сочетание цифр и букв используется для формирования идентификационных номеров налогоплательщиков — физических лиц в Гонконге, Индии, Ирландии, 1.

Испании, Италии, Китае, Колумбии, Малайзии, Мексике, Сингапуре, Чехии, Финляндии, а также на Кипре и Мальте. Отдельные государства (например, Канада), которые в рамках подоходного налогообложения используют исключительно числовые номера для идентификации физических лиц, применяют смешанные (состоящие из цифр и букв) номера в отношении организаций. В то же время возможна и обратная ситуация, когда в рамках подоходного налогообложения для идентификации физических лиц используются смешанные номера, а организациям присваиваются исключительно числовые идентификаторы. Такова ситуация в Гонконге, Италии, Финляндии и на Мальте.

Количество знаков (цифр и (или) букв), составляющих идентификационный номер, различается в разных государствах, но незначительно: от 8 до 15, при этом наиболее часто применяются 9- и 11-значные номера.

Интересным представляется соотношение количества физических лиц, которым присвоены идентификационные номера для целей налогообложения, с общим количеством населения и общим количеством трудоспособного населения. В целом можно сделать вывод о том, что если определенное количество государств преуспело в регистрации трудоспособного населения, то лишь несколько государств близки к полной регистрации всего населения.

Вместе с тем следует признать, что регистрация в качестве налогоплательщика всего трудоспособного населения также не является общераспространенным явлением. В частности, зарегистрированным является не все трудоспособное население в таких государствах, как Аргентина, Болгария, Великобритания, Венгрия, Германия, Гонконг, Израиль, Индия, Индонезия, Испания, Кипр, Колумбия, Корея, Латвия, Литва, Люксембург, Мексика, Нидерланды, Польша, Словакия, Словения, Малайзия, Румыния, Саудовская Аравия, Сингапур, Турция, Чехия, Швейцария, Эстония, Южная Африка, Япония. Низкий уровень регистрации физических лиц в данных государствах (особенно составляющий менее 60% в таких государствах, как Аргентина, Болгария, Израиль, Индия, Индонезия, Колумбия, Румыния, Словакия, Турция, Чехия, Япония) в том числе объясняется тем, что во многих из них индивидуальное подоходное налогообложение организовано на основе кумулятивной системы взимания у источника, которая не предполагает представление налогоплательщиком налоговой декларации.

В большинстве государств идентификация для целей налогообложения физических лиц также не носит всеобщего характера. Наиболее высокие показатели, позволяющие сделать вывод о том, что соответствующие идентификационные номера присвоены практически всему населению государства, принадлежат Финляндии (98,8%), России (97,25%), Бразилии (94,32%), Норвегии (90,0%), Канаде (88%), США (87,5%), Австралии (85,3%), Дании (84,8%), Новой Зеландии (82,8%), Исландии (81,8%), Швеции (80%). Достаточно высокие показатели присвоения идентификационных номеров налогоплательщиков (зарегистрировано более половины населения) в Австрии, Бельгии, Греции, Италии, Нидерландах, на Мальте, в Португалии, Словении, Франции, Швейцарии. Вместе с тем в значительном количестве государств зарегистрированным оказалось лишь около 20−30% населения, а самые минимальные показатели регистрации демонстрируют Саудовская Аравия (1,51%), Румыния (2,11%), Турция (2,3%), Индия (2,57%) и Аргентина (2,89%).

В отдельных государствах возможно осуществление дополнительной регистрации и присвоения идентификационного номера налогоплательщика по отдельным налогам. Так, например, отдельная регистрация зачастую осуществляется в отношении налогоплательщиков НДС.

Использование информации от третьих лиц в налоговом учете и иных мероприятиях налогового контроля.

Важным источником информации, используемой при осуществлении налогового контроля, как при учете налогоплательщиков, так и при непосредственном осуществлении контрольных мероприятий, являются третьи лица, на которых законодательно возлагается обязанность по предоставлению информации о налогоплательщике, или которые предоставляют эту информацию по собственной инициативе. Обязанность по предоставлению информации, как правило, распространяется на лиц, которые являются источником дохода для соответствующего налогоплательщика. Полученная информация используется для проверки данных, заявленных в налоговых декларациях, а также может использоваться в рамках самостоятельной подготовки налоговым органом налоговой декларации.

Традиционно обязанность, но предоставлению информации возлагается палиц, выплачивающих налогоплательщику заработную плату и иные платежи по трудовому договору, дивиденды, проценты, роялти, а также обладающих информацией о продаже акций и недвижимости. Таким образом, основными источниками информации от третьих лиц становятся работодатели, кредитные организации и органы власти. Вместе с тем нельзя не упомянуть о наличии в настоящее время или в недавнем прошлом особых правил предоставления информации о счетах налогоплательщиков банками в таких государствах, как Австрия, Бельгия, Люксембург и Швейцария, а также об установленных в США правилах налогообложения иностранных счетов (The Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), 2010).

Информация о налогоплательщике, его доходах, расходах, а также иные сведения, имеющие значение для определения размера налоговой обязанности, может быть предоставлена третьими лицами не только в связи с исполнением соответствующих предписаний налогового законодательства, но также и в рамках исполнения законного требования налогового органа о предоставлении информации. Правом истребовать документы у налогоплательщиков и третьих лиц при осуществлении налоговых проверок традиционно наделяются налоговые органы в большинстве зарубежных государств. В отдельных случаях право налоговых органов на истребование информации у третьих лиц может быть определенным образом ограничено, например условиями о форме запроса, а также об ограничении видов документов, которые могут быть истребованы в рамках отдельных видов проверок. Также следует учитывать, что традиционно устанавливаются разумные сроки на представление соответствующих документов.

Информация, полученная от третьих лиц, может стать существенным подспорьем налоговым органам при осуществлении налогового контроля лишь при соблюдении определенных условий. Во-первых, она должна быть представлена в электронной форме, что позволит оперативно и эффективно ее использовать; во-вторых, третьи лица должны указать идентификационный номер соответствующего налогоплательщика, что позволит избежать ошибок при определении лица, в отношении которого информация предоставлена.

• [1] Подробнее о регистрации налогоплательщиков см.: OECD (2013). Tax Administration 2013: Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies [Электронный ресурс]. OECD Publishing. Doi: 10.1787/9 789 264 200 814-en. P. 283−288 (дата обращения: 15.03.2014).