Бухгалтерский учет операций по договору коммерческой концессии

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с предоставлением права использования НМА, у правообладателя и пользователя установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее — ПБУ 14/2007).

Учет операций по договору у правообладателя

При передаче пользователю прав на использование РИД, объект нематериального актива с баланса не списывается, а в бухгалтерском учете правообладателя отражается внутренней записью по счету 04 «Нематериальные активы» :

ДЕБЕТ 04 «Нематериальные активы» субсчет «Объекты нематериальных активов, переданные в пользование» — КРЕДИТ 04 «Нематериальные активы» .

При этом в соответствии с п. 37, 38 ПБУ 14/2007 правообладатель продолжает начислять по переданному объекту амортизацию. В связи с этим к счету 05 «Амортизация нематериальных активов» открывают субсчет «Амортизация объектов нематериальных активов, переданных в пользование». В бухгалтерском учете при этом отражается следующая запись:

ДЕБЕТ 05 «Амортизация нематериальных активов» — КРЕДИТ 05 «Амортизация нематериальных активов» субсчет «Амортизация объектов нематериальных активов, переданных в пользование» .

В случае, когда одновременно с передачей прав на использование объекта интеллектуальной собственности организация-правообладатель продолжает использовать данный объект в своей деятельности, сумма начисленной, но НМА амортизации в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008, п. 5, 11, 21 ПБУ 10/99 и п. 18 ПБУ 9/99 может распределяться между расходами по обычным видам деятельности и прочими расходами (например, пропорционально соотношению доходов, полученных от пользователя, в общем объеме доходов).

Порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от предоставления в пользование прав использования объектов НМА зависит от:

• • характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности — обычная деятельность или разовая передача прав;
• • формы вознаграждения, установленной договором коммерческой концессии, — разовый (паушальный) платеж или периодические платежи (роялти).

Предоставление права использования объектов интеллектуальной собственности облагается налогом на добавленную стоимость.

В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

• • день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, с сумм периодических платежей (роялти) и с полученной суммы разового (паушального) платежа необходимо начислить НДС в бюджет.

При этом следует помнить, что в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождаются операции по передаче исключительных прав на изобретения; полезные модели; промышленные образцы; программы для электронных вычислительных машин; базы данных; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау). Передача прав на использование указанных РИД на основании договора коммерческой концессии также освобождается от налогообложения. Указанный перечень является закрытым, следовательно, передача исключительных прав на объекты НМА, не перечисленные в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, облагается НДС в обычном порядке.

Поскольку по договору коммерческой концессии передается комплекс прав на РИД, включая право использования товарного знака или знака обслуживания, то не облагать НДС можно только ту часть вознаграждения, которая является платой за предоставленное право использования РИД, упомянутых в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Это возможно, только если соответствующая часть вознаграждения выделена в договоре отдельно.

Вознаграждение, но договору коммерческой концессии представляет собой плату за весь комплекс предоставленных прав и оказываемых пользователю услуг без выделения стоимости права использования РИД, не облагаемых НДС, поэтому НДС начисляется на полную сумму вознаграждения, полученного организацией-правообладателем по договору.

Затраты на регистрацию договора в Роспатенте включают патентную пошлину и вознаграждение патентного поверенного в случае, если представители предприятия-правообладателя не занимались регистрацией самостоятельно:

ДЕБЕТ 25 «Общепроизводственные расходы» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») — КРЕДИТ 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» субсчет «Патентная пошлина» — отражены затраты на регистрацию договора в Роспатенте;

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Патентная пошлина» — КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» — перечислена патентная пошлина.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций по договору коммерческой концессии исходя из того, что:

• 1) предоставление прав на использование РИД — основной вид деятельности правообладателя;
• 2) предоставление прав на использование РИД относится к прочим видам деятельности правообладателя.

Если деятельность по предоставлению прав на использование НМА носит постоянный характер, то платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются, согласно п. 5 ПБУ 9/99, выручкой.

Если по условию договора предусмотрены роялти (ежемесячные платежи):

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет «Выручка» — отражена сумма ежемесячного вознаграждения по договору;

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет «НДС» — КРЕДИТ 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС с суммы ежемесячного вознаграждения;

ДЕБЕТ 25 «Общепроизводственные расходы» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») — КРЕДИТ 05 «Амортизация нематериальных активов» субсчет «Амортизация объектов нематериальных активов, переданных в пользование» — отражена сумма начисленной амортизации по объекту нематериального актива, переданному в пользование.

Если по условию договора предусмотрен паушальный (разовый) платеж:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» — КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Предоплата» — отражено единовременное вознаграждение по договору;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС с предоплаты» — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС с полученной предоплаты.

Ежемесячно в период действия договора:

ДЕБЕТ 25 «Общепроизводственные расходы» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») — КРЕДИТ 05 «Амортизация нематериальных активов» субсчет «Амортизация объектов нематериальных активов, переданных в пользование» — отражена сумма начисленной амортизации по объекту нематериального актива, переданному в пользование;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет «Выручка» — отражена сумма ежемесячного вознаграждения по договору;

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет «НДС» — КРЕДИТ 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» субсчет «Расчеты, но НДС» — начислен НДС с суммы ежемесячного вознаграждения;

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС с предоплаты» — частично восстановлена сумма НДС, начисленного с единовременного платежа;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Предоплата» — КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — зачтена часть предоплаты в размере ежемесячного вознаграждения.

Пример 8.1

ООО «Успех» предоставляет по договору коммерческой концессии право использования РИД сроком на два года. Первоначальная стоимость актива составляет 500 000 руб. Сумма накопленной амортизации за период эксплуатации — 50 000 руб. Операция облагается НДС. Договор заключен на сумму 283 200 руб., в том числе НДС — 18% - 43 200 руб. Договором предусмотрена единовременная оплата в момент его заключения. Пользователем внесена вся сумма платежей. Ежемесячная сумма амортизации по данному объекту нематериального актива составляет 2500 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Успех» отражаются следующие записи:

ДЕБЕТ 04 «Нематериальные активы» субсчет «Объекты нематериальных активов, переданные в пользование» — КРЕДИТ 04 «Нематериальные активы» — 500 000 руб. — отражена передача прав на использование РИД (первичный документ — карточка учета нематериального актива);

ДЕБЕТ 05 «Амортизация нематериальных активов» — КРЕДИТ 05 «Амортизация нематериальных активов» субсчет «Амортизация объектов нематериальных активов, переданных в пользование» — 50 000 руб. — отражена амортизация нематериального актива, накопленная к моменту передачи объекта во временное пользование (первичный документ — карточка учета нематериального актива);

ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные расходы» — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Патентная пошлина» — 5000 руб. — отражена патентная пошлина (первичные документы — договор коммерческой концессии, бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Патентная пошлина» — КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» — уплачена патентная пошлина (первичный документ — выписка банка по расчетному счету);

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» — КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Предоплата» — 283 200 руб. — получена сумма единовременного вознаграждения по договору (первичный документ — выписка банка по расчетному счету);

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС с предоплаты» — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — 43 200 руб. — начислен НДС с суммы разового платежа (первичный документ — счет-фактура).

Ежемесячно в течение действия договора:

ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные расходы» — КРЕДИТ 05 «Амортизация нематериальных активов» субсчет «Амортизация объектов нематериальных активов, переданных в пользование» , — 2500 руб. — начислена амортизация за месяц (первичный документ — ведомость начисления амортизационных отчислений);

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет «Выручка» — 11 800 руб. (283 200 руб. / 24 мес.) — отражена сумма ежемесячного вознаграждения (первичные документы — договор коммерческой концессии, бухгалтерская справка-расчет);

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет «НДС» — КРЕДИТ 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — 1800 руб. — начислен НДС с суммы ежемесячного вознаграждения (первичный документ — счет-фактура);

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС с предоплаты» — 1800 руб. первичные документы — частично восстановлена сумма НДС, начисленного с единовременного платеж;) (первичные документы — счет-фактура, бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Предоплата» — КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» первичные документы — 11 800 руб. первичные документы — зачтена часть предоплаты в размере ежемесячного вознаграждения (первичные документы — бухгалтерская справка-расчет).

Если деятельность по предоставлению прав на использование НМА не является основной, доходы в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 отражаются в составе прочих доходов:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» ;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы — КРЕДИТ 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» субсчет «Патентная пошлина» — отражены затраты на регистрацию договора в Роспатенте (в случае если это прочие расходы);

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Патентная пошлина» — КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» — перечислена патентная пошлина.

Если деятельность по предоставлению прав на использование НМА является неосновным видом деятельности, то платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются прочим доходом:

1) если по условию договора предусмотрены роялти (ежемесячные платежи):

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» — отражена сумма ежемесячного вознаграждения по договору в составе прочих доходов;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС с суммы ежемесячного вознаграждения;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 05 «Амортизация нематериальных активов» субсчет «Амортизация объектов нематериальных активов, переданных в пользование» , — ежемесячное отражение суммы начисленной амортизации по объекту нематериального актива, переданному в пользование;

2) если по условию договора предусмотрен паушальный (разовый) платеж:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» — КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Предоплата» — отражено получение единовременного вознаграждения по договору;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по предоплате» — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС с суммы разового платежа.

Ежемесячно в течение действия договора:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» — признана в составе прочего дохода часть полученного платежа по договору, приходящаяся на отчетный период;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС с дохода;

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по предоплате» — частично восстановлена сумма НДС, начисленного с дохода в виде разового платежа;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 05 «Амортизация нематериальных активов» субсчет «Амортизация объектов нематериальных активов, переданных в пользование» — начислена ежемесячная сумма амортизации по объекту нематериального актива, переданному в пользование.