Регулирование института консолидированного налогоплательщика в России и за рубежом

Понятие «консолидированный налогоплательщик» зародилось еще в начале XX в. в Австрии. Предпосылкой для этого послужила заинтересованность государства в сокращении негативных последствий от деятельности отдельных экономических субъектов. При этом долгое время решение о консолидации налоговой базы принималось исключительно на основе существующей судебной практики, так как отсутствовала фактическая поддержка со стороны законодательства.

В некоторых странах, например в США и Испании, введение режима единой налоговой базы нацелено па предотвращение дробления бизнеса и стабилизацию поступлений обязательных платежей в государственный бюджет от данных компаний. К 2003 г. система консолидированного налогообложения был введена в 18 странах — участницах ОЭСР.

В августе 2002 г. Европейская комиссия объявила о том, что между 15 членами Евросоюза было достигнуто соглашение по вопросу о консолидированной налоговой базе для компаний, осуществляющих свой бизнес в рамках ЕС^[1].

На сегодняшний день существуют четыре основных модели налогообложения групп компаний.

Первая модель — австро-немецкая, которая предполагает, что все прибыли и убытки приходятся на долю материнской компании, а члены корпорации выступают как внутренние подразделения головной компании. Эта модель не предусматривает переход будущих убытков или прибыли от передачи активов внутри группы. Кроме того, в Австрии существует особенность: до вступления в группу консолидированных налогоплательщиков участнику необходимо уменьшить свою прибыль на полученные убытки. Только после этого он имеет право засчитывать себе убытки группы.

Вторая модель характерна для таких стран, как Норвегия, Швеция и Финляндия. Она отличается тем, что участники группы получают возможность перемещать доходы между собой внутри группы. В данном случае если одна компания из группы получает убыток, то другая компания из группы, у которой имеется прибыль, может делать «вклад» в убыточную, при этом она получает право сократить свою налоговую базу на величину данного «вклада», в результате чего все прибыли и убытки группы компаний компенсируются.

Третья модель существует в Великобритании, Повой Зеландии и Сингапуре. При данной модели используется система освобождения группы, которая позволяет передать убытки одного члена группы другому. Главное отличие этой модели от предыдущей заключается в том, что здесь передаются только убытки.

Четвертая модель является наиболее типичной. Расчет прибыли корпорации осуществляется отдельно на уровне каждого участника группы с последующей консолидацией полученных сумм на уровне групп компаний после определенных корректировок, после чего головная компания обязана рассчитать и заплатить налог от имени всей группы.

Российский вариант представляет собой комбинацию первой и четвертой модели. При этом стоит также обратить внимание и сравнить ограничения на создание консолидированной группы в России и за рубежом. Как уже отмечалось, но российскому законодательству доля одной организации в уставном капитале другой должна составлять не менее 90%. При этом создавать консолидированную группу налогоплательщиков вправе только российские организации. Безусловно, данная норма значительно уменьшает круг участников и полностью исключает средний бизнес.

Схожие требования существуют и в европейских странах. В Испании и Франции членами консолидированных групп также могут быть только компании — резиденты данных стран. Однако доля участия головной компании варьируемся. В Испании данная доля должна быть не менее 75%, а во Франции — не менее 95%.

В отличие от российского законодательства в Великобритании существует аналог системы консолидированного налогообложения — право на «групповую налоговую льготу», получить которую имеют право фактически все компании, независимо от того, являются они резидентами Великобритании или нет. При этом степень необходимого участия определяется в зависимости от цели применения льготы, но уровень участия должен быть не менее 75% как напрямую, так и косвенно.

В целом в законодательстве зарубежных стран удовлетворяющим критерием участия головной компании в дочерних обществах является доля участия, составляющая 75—80%. Исключением являются законодательные нормы Франции с планкой в 95% и Германии с минимальным порогом всего 50%^[2].

Российским законодательством предлагается стандартный для консолидированной группы налогоплательщиков вариант исключения внутригрупповых операций из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Такого же варианта придерживаются законодатели Франции, Германии, США.

Однако в зарубежной практике существует и другой вариант. В Великобритании члены группы рассчитывают налог на прибыль в общем режиме. В случае наличия у одного или нескольких членов группы убытков по итогам налогового периода они могут быть переданы другому участнику группы. Условием для передачи убытков служит подача заявления в налоговые органы и получение соответствующего разрешения. Таким образом, в Великобритании контролируется каждый отдельный факт передачи убытков от одного юридического лица другому.

Еще одним сравниваемым показателем является наличие единой декларации по консолидированной группе. Великобритания и многие другие страны, которые применяют систему консолидированного налогообложения, воспринимают группу компаний как единого налогоплательщика, однако применяют раздельную отчетность для каждого члена группы.

Что касается ответственности членов КГН за полноту уплаты совокупного налога, то в большинстве стран установлена солидарная ответственность всех членов группы по всей сумме налога, исчисленной в соответствии с прибылью консолидированной группы в целом (такая же мера предусмотрена и российским законодательством). Исключение составляет только Франция, в которой каждый член консолидированной группы ответствен только в части, не превышающей налога, исчисленного из доли, полученной именно этим участником.

Объединение организаций в КГН создает условия для объединения ряда процедур налогового администрирования, применяемых по отношению к участникам КГН, путем переложения основных обязательств по исчислению и уплате налога на прибыль организаций, уплате пеней и штрафов, а также по представлению в налоговый орган соответствующей налоговой декларации на одно лицо — ответственного участника КГЦ, что позволяет снизить издержки, связанные с исполнением законодательства о налогах и сборах.

Итоги функционирования консолидированных групп налогоплательщиков в 2012 г. свидетельствовали о достижении цели, поставленной при введении нового законодательства, — экономически обоснованное распределение налога на прибыль организаций между бюджетами субъектов РФ, основанное не на решении налогоплательщиков, а на объективных показателях, мало поддающихся манипулированию, — стоимости основных средств и численности работников.

В Российской Федерации в 2012 г. было создано 11 КГН, объединивших 197 организаций. В 2013 г. к ним присоединилось еще четыре группы. Кроме того, произошли изменения в составе КГН, в них вошли новые участники, в том числе за счет реорганизации. В целом количество организаций, входящих в КГН, в 2013 г. составляло 313 организаций, т. е. их число увеличилось на 60%. В 2014 г. действует 16 КГП, объединяющих 398 участников.

Расчет ФНС России, сделанный на основании предоставленных участниками КГН данных за девять месяцев 2013 г., показал, что введение института КГН привело к росту поступлений налога на прибыль организаций в размере 29,1 млрд руб. в 72% субъектов РФ (60 регионов) и снижению поступлений налога на прибыль в размере 44,6 млрд руб. в 28% субъектов РФ (23 региона).

Поступления налога на прибыль в консолидированные бюджеты субъектов РФ в результате создания КГН снизились на 15,5 млрд руб., что привело к снижению поступлений по налогу на прибыль организаций в консолидированные бюджеты РФ на 1,2%, а общие доходы субъектов РФ в результате создания КГП снизились на 0,24%.

Анализ оценки влияния прироста или уменьшения поступлений налога на прибыль организаций от создания КГН в бюджеты регионов показал, что 69% уменьшения поступлений приходится на четыре субъекта РФ, а прирост поступлений получили бюджеты 60 регионов.

Поступления налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2012 г. составили 2355,4 млрд руб., а в 2013 г. — 2071,7 млрд руб., что па 12,0% меньше, чем в предыдущий период. Поступления налога на прибыль организаций, но уровням бюджетной системы приведены в табл. 6.4.

Таблица 6.4. Поступления налога на прибыль организаций по уровням бюджетной системы, млрд руб.

Из общей суммы поступлений налога в 2013 г. поступления в консолидированные бюджеты субъектов РФ составили 1719,5 млрд руб. (83,0%). От КГН в бюджеты субъектов РФ поступило в 2012 и 2013 гг. 450,0 млрд и 358,2 млрд руб. налога соответственно. Несмотря на увеличение числа участников КГН, их платежи уменьшились и составили соответственно 22,7 и 20,3% общей суммы налога на прибыль, поступившей в бюджеты регионов.

Общая налоговая база по налогу на прибыль организаций по 11 КГН за 2012 г. составила 2513,7 млрд руб., т. е. на долю участников групп приходилось 23% налоговой базы в целом по Российской Федерации. Наибольшая налоговая база за 2012 г. была сформирована по КГН с ответственными участниками: ОАО «Газпром» (50%), ОАО «НК «Роснефть» «(14,2%), ОАО «Транснефть» (8,9%) и ОАО «НК «ЛУКОЙЛ» «(7,9%).

За девять месяцев 2013 г. по 15 КГН налоговая база сформирована в размере 1563,5 млрд руб., что составило 22,5% налоговой базы в целом по Российской Федерации. Наибольшая налоговая база за этот период приходится на КГН с ответственными участниками: ОАО «Газпром» (27,0%), ОАО «НК «ЛУКОЙЛ» «(14,3%), ОАО «Сургутнефтегаз» (11,6%), ОАО «НК «Роснефть» «(10,3%), ОАО «Транснефть» (9,8%).

При этом необходимо отметить, что КГН ОАО «Газпром» в прошлом году увеличило свой состав на девять участников (или па 16%), ОАО «НК «Роснефть» «увеличило число участников вдвое (с 22 до 44).

Влияние образования КГН па наполнение доходной части бюджетов характеризуется сравнением исчисленной суммы налога в старых и новых условиях, а не изменением поступлений налога по голам. Поступление платежей напрямую зависит от результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций, состояния расчетов с бюджетом, результатов мероприятий налогового контроля и от целого ряда других факторов, что искажает результаты анализа.

По итогам девяти месяцев 2013 г. в целом по 15 КГН налог на прибыль в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ исчислен в сумме, на 17,2 млрд руб. меньшей по сравнению с налогом, который мог быть исчислен организациями без вхождения в состав КГН. В том числе в федеральный бюджет недопоступило 1,7 млрд руб., а в бюджеты субъектов РФ — 15,5 млрд руб. При этом сумма уменьшения налога увеличивается и составляет уже 5,7% суммы налога, исчисленного по 15 КГН (300,9 млрд руб.). Изменения в суммах исчисленного налога на прибыль связаны с особенностями формирования налоговой базы по КГН, исчисления и уплаты налога, в частности за счет консолидации финансовых результатов отдельных организаций — участников КГП, т. е. суммирования прибыли одних компаний и убытков других, что снижает размер налога.

За 2012 г. налоговая база в целом по КГП уменьшилась примерно на 40 млрд руб. убытков, полученных отдельными участниками КГН. За девять месяцев 2013 г. налоговая база в целом по 15 КГН уменьшилась примерно па 82 млрд руб. убытков, полученных отдельными участниками КГН. Наибольшая часть убытков приходится на участников групп ОАО «Газпром», ОЛО «Роснефть» и ОАО «Атомэнергопром» .

При этом необходимо отметить, что консолидация финансовых результатов участников группы соответственно приводит к уменьшению налоговой базы и сумм исчисленного налога в текущем году, но при этом сокращаются убытки, которые могли бы уменьшать поступления в бюджетную систему РФ в последующие годы.

Почти 90% налога, исчисленного по КГН, подлежит уплате в бюджеты субъектов РФ по местонахождению участников групп и их обособленных подразделений. Известно, что распределение налога между бюджетами субъектов РФ производится исходя из доли прибыли, приходящейся на участников группы и их обособленные подразделения, находящиеся на территории этих субъектов, а доля прибыли определяется исходя из удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств участников и их обособленных подразделений в этих показателях в целом по группе.

Таким образом, платежи налога на прибыль организаций перераспределяются и пользу бюджетов тех регионов, в которых находятся основные производственные мощности и задействованы трудовые ресурсы. Указанное перераспределение, несомненно, приводит к поступлению указанного налога в отдельные бюджеты субъектов РФ, вне зависимости от результатов деятельности конкретных налогоплательщиков региона. При этом результатом такого перераспределения может быть как снижение поступлений налога на прибыль организаций в региональный бюджет, так и их увеличение.

В связи с вхождением организаций в состав КГН за 2012 г. произошло сокращение суммы исчисленного налога, подлежащего уплате в бюджеты 18 субъектов РФ (22%), на 60,8 млрд руб. Наибольшее снижение налога отмечается по бюджетам г. Москвы, Нижегородской области, Пермского края, Волгоградской и Белгородской областей.

Однако нельзя говорить о том, что создание КГН приводит только к уменьшению платежей в бюджеты субъектов РФ. За этот же период 65 российских регионов (78%) получили прирост исчисленного налога по участникам КГН и их обособленным подразделениям в размере 52,6 млрд руб. Наибольшие суммы исчислены для уплаты в бюджеты Ямало-Ненецкого АО, Самарской, Иркутской, Астраханской, Липецкой, Ленинградской областей и др.

За девять месяцев 2013 г. произошло сокращение суммы исчисленного налога, подлежащего уплате в бюджеты 23 субъектов РФ (28%), на 44,6 млрд руб., из которых 93% приходится на десять регионов, том числе: г. Москву, Красноярский и Пермский края, Белгородскую, Нижегородскую, Волгоградскую, Тюменскую и Самарскую области, Республику Карелия, Ханты-Мансийский АО.

Увеличение суммы исчисленного налога, подлежащего уплате в бюджеты субъектов РФ, произошло в 60 регионах (72%) и составило 29,1 млрд руб. Свыше 65% этой суммы приходится на 11 регионов: Астраханскую, Липецкую, Ленинградскую, Иркутскую, Мурманскую, Амурскую области, Республику Саха (Якутия), Республику Башкортостан, Ненецкий АО, Хабаровский и Приморский края.

Налоговый кодекс РФ предусматривает сохранение за участниками КГН права на применение к их доли прибыли ставок налога на прибыль, пониженных законами субъектов РФ. В целом в результате применения пониженных налоговых ставок налог на прибыль в бюджеты субъектов РФ был понижен за 2012 г. на 20,4 млрд руб., за девять месяцев 2013 г. — на 11,8 млрд руб.

В наибольших суммах налог недопоступил в бюджеты Ханты-Мансийского АО — Югра (9,4 млрд и 7,6 млрд руб. соответственно), Пермского края и Ленинградской области — по 1 млрд руб. за указанные периоды, Иркутской области (1,2 и 0,4 млрд руб.) и др.

Применены пониженные налоговые ставки, приведшие к наибольшим суммам недопоступления налога, участниками КГН ОАО «Сургутнефтегаз», ОАО «НК «Роснефть» «и ОАО «НК «ЛУКОЙЛ» «.

Необходимо отметить, что при действующем порядке распределения налоговой базы участник КГН имеет возможность применения пониженной ставки налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в отношении прибыли, превышающей фактически им полученную. Тем самым происходит минимизация налога в целом, но КГН.

Вопрос поступлений налога на прибыль организаций в бюджеты субъектов РФ в связи с созданием КГЦ находится на постоянном контроле ФНС России и ее структурных подразделений.

Разработаны и активно используются в работе отчеты, но формам № 5-КГИ «О налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций по консолидированным группам налогоплательщиков» (региональный уровень) и № 5-КГНМ «Отчет о налоговой базе и сумме исчисленного консолидированными группами налогоплательщиков налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации» (местный уровень).

Отчеты содержат исчерпывающий перечень показателей налоговой декларации, относящихся к расчету налога, подлежащего уплате в бюджет конкретного субъекта РФ (доля налоговой базы, сумма исчисленного налога, сумма начисленных ранее авансовых платежей, зачет налога, уплаченного за пределами Российской Федерации, налог «к доплате» или «к уменьшению»).

Отчет по форме № 5-КГНМ формируется как в целом по субъекту, так и в разрезе муниципальных образований без реквизитов, позволяющих идентифицировать налогоплательщика, и передается в финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований. Отчет по форме № 5-КГН в муниципальном разрезе не формируется, а сводные данные отчета ежеквартально размещаются на официальном сайте ФНС России.

Для повышения точности прогнозной оценки ожидаемых поступлений с ответственными участниками КГН налажено взаимодействие по получению информации об объемах поступлений налога на прибыль. Во исполнение постановления Правительства РФ от 12 августа 2004 г. № 410 налоговые органы ежемесячно направляют финансовым органам информационный массив, содержащий сведения о всех налогоплательщиках, осуществляющих свою деятельность на территории субъекта РФ, включая сведения о крупнейших налогоплательщиках, в том числе и по КГН. Для ответственного участника КГН в информационном массиве предусмотрен код статуса плательщика — «21». Таким образом, финансовые органы субъектов РФ имени доступ ко всей информации о налогоплательщиках, включая КГН.

Введение

института консолидации налогоплательщиков направлено на устранение условий для трансфертного ценообразования: составление консолидированной отчетности по налогу па прибыль и уплата этого налога в целом по группе снижают стимулы для применения трансфертного ценообразования участниками такой налоговой группы с целью минимизации налога. Также уменьшаются негативные эффекты, связанные с перемещением налоговой базы между субъектами РФ и муниципальными образованиями. Установление для консолидированной группы налогоплательщиков особого порядка исчисления и уплаты налога на прибыль создает очевидные преимущества для организаций. Они выражаются в возможности суммировать прибыли и убытки различных участников этой группы при расчете налога на прибыль. Кроме того, институт консолидированного налогоплательщика позволяет объединить ряд процедур налогового администрирования в связи с переложением основных обязанностей по расчету и уплате налога на прибыль, пеней, штрафов, а также по представлению в налоговый орган декларации на одно лицо — ответственного участника консолидирован ной группы.

Основными преимуществами концепции единого налогоплательщика для государства являются:

• — снижение издержек государства по контролю за трансфертным ценообразованием;
• — снижение нагрузки на налоговые органы;
• — повышение конкурентоспособности российских холдингов за счет мер налогового стимулирования, что в итоге должно привести к увеличению налоговых поступлений в будущем;
• — более справедливое распределение поступлений по налогу между субъектами РФ.

В то же время очевидно, что введение института консолидированных налогоплательщиков отрицательно сказалось на общей сумме налоговых поступлений по налогу на прибыль, в первую очередь в консолидированные бюджеты субъектов РФ.

Из приведенного нами анализа можно сделать вывод о том, что необходимо разработать и установить порядок раскрытия информации о прибыли и убытках каждого участника КГН, в том числе информации, касающейся суммы налоговых платежей участников в том случае, если бы они не входили в КГН.

Минфин России разрабатывает порядок внесения изменений в определение налоговой базы КГН и ее распределения между бюджетами субъектов РФ в тех случаях, когда отдельными участниками группы получены убытки. При этом предлагаются два варианта.

В первом варианте предполагается, чтобы на первом этапе расчетов убытки отдельных участников КГН не уменьшали налоговую базу, а на втором этапе совокупная налоговая база по КГН, определенная без учета убытков отдельных участников, должна распределяться для расчета суммы налога между всеми без исключения субъектами РФ пропорционально стоимости основных производственных фондов и среднесписочной численности работников. На последнем этапе сумма прибыли, приходящаяся на конкретный субъект РФ, должна быть уменьшена на сумму убытка (или его часть) убыточных участников группы, приходящуюся па этот субъект РФ с возможностью переноса этого убытка на будущее.

Второй вариант значительно проще. Налоговая база определяется в общем порядке, но при ее распределении между субъектами РФ из расчета исключается стоимость основных производственных фондов и среднесписочная численность работников, приходящаяся на убыточных участников КГН.

При первом варианте при наличии значительных убытков среди участников группы предполагается возможность роста налоговых платежей за конкретный налоговый период, но при этом при наличии механизма переноса убытков на будущее не произойдет роста налоговой нагрузки в перспективе. При втором варианте общий уровень налоговой нагрузки не меняется, но при этом возможно уменьшение налоговых платежей в бюджеты регионов, где расположены прибыльные участники группы, за счет убытков, сформировавшихся в других субъектах РФ.

При любой ситуации подход к учету убытков при формировании консолидированной налоговой базы и распределению платежей по бюджетам субъектов РФ в совокупности с тем, что контроль за трансфертным ценообразованием внутри группы не предусматривается, создает предпосылки для манипулирования налоговой базой между субъектами РФ путем формирования убытков в тех регионах, в которых не установлены пониженные ставки налога на прибыль организаций.

Анализ полученных данных показывает, что механизм консолидированных платежей по налогу на прибыль в условиях ограниченного количества КГН не оказывает сильного влияния на доходность бюджетной системы. Однако существенным недостатком КГН является сложность прогнозирования бюджетных доходов на уровне отдельного субъекта РФ, а также возможность неожиданного снижения доходов бюджета субъектов, в которых расположены прибыльные предприятия, в случае получения больших убытков налогоплательщиками в других регионах. В то же время более быстрое принятие убытков участников КГН за счет уменьшения прибыли прибыльных участников при прочих равных условиях позволит в более короткие сроки увеличить доходы от налога на прибыль в тех регионах, где работают убыточные участники, что позволяет сглаживать резкие колебания доходов региональных бюджетов.

Принимая Закон № 321-ФЗ, государством было обозначено три цели, которые преследует принятие закона.

Первая цель — снижение стимулов к применению трансфертного ценообразования. На сегодня она пока не достигнута. Во-первых, нет анализа, и в вопросах ценообразования ничего серьезного не произошло.

Вторая цель — упрощение налогового администрирования налога на прибыль организаций. Упрощения тоже нет, потому что существуют только сложности, особенно в отношении контроля консолидированных групп.

Третья цель — создание преференций по возможности суммирования прибыли и убытков различных участников консолидированной группы налогоплательщиков. Здесь можно говорить о том, что преференции бизнес получил, это очевидно, об этом говорит и уменьшение поступления налога на прибыль.

Какой эффект государство получило от принятия Закона 227-ФЗ и Закона № 321-ФЗ? Упростился налоговый учет для бизнеса, есть теперь возможность сложить убытки одних с прибылью других и таким образом поддержать убыточные организации, не занимаясь трансфертным ценообразованием или, наоборот, не выравнивания стоимость товаров, работ и услуг, способствовать работе организаций без убытков.

Но есть и негативные моменты. В целом доходы уменьшились. От КГН в бюджеты субъектов РФ поступило в 2012 и 2013 гг. 450,0 млрд и 358,2 млрд руб. налога соответственно. Несмотря на увеличение числа участников КГН, их платежи уменьшились и составили соответственно 22,7 и 20,3% общей суммы налога на прибыль, поступившей в бюджеты регионов.

В целом можно сделать вывод о том, что механизм консолидации налоговой базы по налогу на прибыль работает и дает свои положительные результаты, а его доработка сделает его еще более привлекательным как для налогоплательщиков, так и для государства.

• [1] См.: Иконникова О. А. Консолидированная группа налогоплательщиков. URL: nccg.ru/.}} Основой консолидированного налогообложения в странах ЕС послужили Директива Совета ЕС от 23.07.1990 об общей системе налогообложения, применяемой в отношении материнской и дочерних компаний в случае их нахождения в разных государствах — членах ЕС (90/435/ЕЕС) и 7-я Директива Совета ЕС от 13.07.1983 (83/349/ЕЕС), регулирующая порядок ведения консолидированных счетов и отчетности группами взаимозависимых предприятий. Страны, входящие в состав ЕС, с точки зрения их отношения к системе консолидации налогообложения делятся на страны, в которых на международном уровне группы компаний освобождаются от налогообложения внутригрупповых операций (Дания, Франция с некоторыми ограничениями), страны, не предусматривающие такого освобождения (Греция, Италия), и страны, предусматривающие консолидацию налогообложения только на внутригосударственном уровне (все остальные страны ЕС){{ См.: Чайковская Л. А. Губанова А. Б. Создание консолидированного налогоплательщика: последствия и преимущества // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2010. № 6.
• [2] См.: Баннова К. Л. Указ. соч.