Характеристика специфической информации, используемой в налоговом менеджменте

Источниками специфической информации, дополнительно используемой в налоговом менеджменте, в первую очередь являются налоговое законодательство, специальные постановления Правительства РФ, указы Президента РФ, постановления Минфина России, разъяснительные документы ФНС России, материалы судебно-арбитражной практики и т. д.

Внутренняя информация — это прежде всего те материалы, которыми располагает конкретное предприятие в результате взаимодействия с государственными налоговыми органами. В первую очередь к ним относятся акты выездных налоговых проверок по правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, решения налоговых органов о выявленных налоговых правонарушениях и санкциях за их допущение, документы, позволившие обжаловать решения налоговых органов, и т. п.

Особая роль в налоговом менеджменте отводится изучению и анализу материалов судебно-арбитражной практики, что позволяет предотвратить нежелательную ситуацию, а значит, и уменьшить в итоге налоговые риски.

Использование судебной практики в налоговом менеджменте базируется на применении целого ряда документов, принятых в целях обеспечения правомерности построения гармоничных взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками. Наиболее значимым с этой точки зрения является Постановление Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (см. Приложение 1). Учитывая важность данного документа, детально проанализируем содержание его пунктов.

Еще раз подчеркнем, что данный правовой акт призван обеспечить единообразие в оценке судьями доказательств при рассмотрении конкретных налоговых споров, а именно — обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Под налоговой выгодой в этом случае понимается уменьшение размера налоговой обязанности. Она может быть получена следующими способами:

• 1) уменьшением налоговой базы;
• 2) получением налогового вычета;
• 3) получением налоговой льготы;
• 4) применением более низкой ставки;
• 5) получением права на вычет (возврат) или возмещение налога из бюджета.

Необходимо отметить, что центральное место в данном Постановлении занимает принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков.

Впервые этот принцип в сферу налогообложения был введен в ст. 108, п. 6 НК РФ, где указано, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Пленум ВАС расширил указанное понятие, отметив, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Данный пункт является одним из немногих оптимистичных для граждан и юридических лиц в российском законодательстве. Данная норма подразумевает, что налогоплательщик априори считается законопослушным и добросовестным.

Это проявляется и в следующем абзаце п. 1 Постановления: «Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы» .

Стоит также обратить внимание на то, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Данный пункт устанавливает общий подход, в соответствии с которым налоговая выгода может быть признана необоснованной. Его основная мысль — деловая цель должна присутствовать в каждой сделке. Эта норма направлена против фиктивных, т. е. притворных и мнимых, сделок, или сделок, которые осуществляются только «на бумаге», «для вида», не имеющих целью достичь каких-либо конкретных хозяйственных результатов.

Так как данным пунктом подчеркивалась обязательность существования деловой цели, то следует обратить внимание на другую норму Постановления, в которой указывается, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Особый интерес также представляет пункт, в котором указывается, что возможность достижения одного и того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. То есть если для достижения какого-то хозяйственного результата налогоплательщик располагает двумя вариантами и один из них наиболее выгоден с налоговой точки зрения, то налоговые органы не вправе упрекать налогоплательщика в выборе именно этого варианта.

Ранее был обозначен общий принцип, в соответствии с которым может быть определена необоснованность налоговой выгоды. В п. 5 Постановления называются уже конкретные обстоятельства, которые могут свидетельствовать о том, что налоговая выгода получена необоснованно. К этим обстоятельствам, которые сами по себе могут означать недобросовестность налогоплательщика, относятся следующие:

• • невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг (занимается сельскохозяйственной деятельностью, но нет земельного участка);
• • отсутствие необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет и других хозяйственных операций;
• • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Постановление также устанавливает обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

• • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• • взаимозависимость участников сделок;
• • неритмичный характер хозяйственных операций;
• • нарушение налогового законодательства в прошлом;
• • разовый характер операции;
• • осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• • осуществление расчетов с использованием одного банка;
• • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Данная норма адресована в первую очередь судам, которые должны учитывать подобные обстоятельства при рассмотрении дела, но не считать их априори нарушениями законодательства.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Это означает, что если суд установил факты недобросовестности налогоплательщика, то он должен определить налоговые последствия таким образом, как если бы этих операций не было. Соответственно, суд должен сопоставить реальные результаты с возможными и учитывать их расхождение при вынесении решения.

Итак, проанализировав текст Постановления, можно выделить следующие его особенности.

Во-первых, ВАС РФ в данном Постановлении согласился с тем, что налоговое планирование и налоговая оптимизация могут иметь место и что организации и иные налогоплательщики могут их осуществлять до определенных пределов и в определенных рамках.

Во-вторых, ВАС РФ установил конкретные признаки недобросовестности налогоплательщиков, характерные черты и примерные варианты дозволительного и недозволительного поведения. Это является, безусловно, позитивным моментом, поскольку будет способствовать выработке единых подходов при оценке судами, а также налоговыми органами тех или иных ситуаций.

В-третьих, при рассмотрении дела суд должен рассматривать налогоплательщика не как обвиняемого, а как ненарушителя. И при этом в зависимости от того, сможет ли представитель налоговых органов доказать виновность налогоплательщика или нет, можно говорить об уровне профессионализма и компетенции работников налогового менеджмента конкретной организации и оценивать в целом эффективность их деятельности.