Аудиторская документация. 
Международные стандарты аудита

Для формирования пакета документов аудитор применяет MCA 230 «Аудиторская документация» (ISA 230 «Audit documentation»).

MCA 230 рассматривает обязанности аудитора подготавливать аудиторскую документацию по аудиту финансовой отчетности. Специфические требования к документации и руководство по ее подготовке содержат и другие MCA. Законодательство или нормативные акты могут устанавливать дополнительные требования к документации.

Характер и цели аудиторской документации

Аудиторская документация («рабочие документы») — это письменное отражение выполненных аудиторских процедур, полученных аудиторских доказательств, и выводов сделанных аудитором.

Аудиторская документация обеспечивает:

• • доказательство достижения общих целей аудитора;
• • доказательство того, что аудит был запланирован и проведен в соответствии с MCA и применимыми требованиями законодательства и регулирующих органов.

Аудиторская документация также используется:

• — для помощи аудиторской группе в планировании, проведении аудита и представлении отчета о своей работе;
• — предоставления возможности аудиторской группе нести ответственность за свою работу;
• — помощи членам аудиторской группы, отвечающим за надзор, при организации и контроле аудиторской работы, а также при выполнении их обязанностей по обзорной проверке в соответствии с MCA 220 «Контроль качества отчетной финансовой информации» ;
• — сохранения записей о вопросах, имеющих значение для будущих аудитов;
• — предоставления возможности проведения контрольных обзоров и проверок качества опытным аудитором в соответствии с МСКК 1 «Контроль качества в организациях, осуществляющих аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и оказывающих сопутствующие аудиту услуги» или национальными требованиями;
• — предоставления возможности проведения внешних проверок в соответствии с установленными требованиями законодательства, регулирующих органов или другими требованиями.

Аудиторскую документацию записывают на бумажных, электронных или других носителях. Она может содержать аудиторские программы, аналитические расчеты, меморандумы по возникшим вопросам, описания значимых вопросов, письменные подтверждения и письма-представления, проверочные листы, корреспонденцию (в том числе электронную) в отношении наиболее значимых вопросов, выдержки или копии записей субъекта (например, из значительных и специфических договоров и соглашений).

Аудиторская документация по каждому отдельному аудиторскому заданию формируется в виде аудиторского файла — одной или нескольких папок, содержащих аудиторскую документацию. Черновые варианты рабочих документов, проекты финансовой отчетности, записи, содержащие неполные или предварительные выводы, копии документов, содержащие исправления, а также дублирующие документы как правило исключаются из состава аудиторской документации.

Форма, содержание и объем аудиторской документации

Аудитор должен подготовить документацию таким образом, чтобы опытный аудитор, не имевший ранее отношения к данному заданию, смог понять:

• — каковы характер, временные рамки и объем аудиторских процедур;
• — каковы результаты аудиторских процедур и полученные аудиторские доказательства;
• — какие значимые вопросы возникли в ходе аудита и какие выводы сделаны по ним.

Форма, содержание и объем аудиторской документации зависят от таких факторов, как:

• — размер и сложность организационной структуры субъекта;
• — характер выполненных аудиторских процедур;
• — выявленные риски существенного искажения;
• — значимость полученных аудиторских доказательств;
• — характер и масштаб выявленных отклонений;
• — необходимость документирования выводов или оснований для выводов, которые не становятся очевидными по результатам выполненной работы;
• — используемая методология и инструменты аудита.

Документирование каждого документа или вопроса, рассмотренного аудитором в ходе проверки, не является необходимым и не представляется возможным.

Требования. Аудитор должен своевременно подготовить аудиторскую документацию, с тем чтобы обеспечить:

• — достаточные и надлежащие доказательства, подтверждающие аудиторское мнение;
• — доказательства того, что аудит был проведен в соответствии с MCA и законодательными и нормативными требованиями.

Своевременная подготовка достаточной и надлежащей аудиторской документации повышает качество аудита, облегчает эффективный обзор и оценку полученных аудиторских доказательств и сделанных на их основе выводов до выполнения аудиторского заключения. Документация, подготовленная после аудиторской работы, вероятно, будет менее точной, чем документация, подготовленная в ходе выполнения такой работы.

При документировании характера, сроков и масштаба выполненных аудиторских процедур, аудитор должен указать:

• • отличительные особенности конкретных статей или вопросов, которые были протестированы;
• • кто выполнил аудиторскую работу и дату, когда она была завершена;
• • кто проводил обзор выполненной работы, дату и масштаб такого обзора.

Документирование отличительных характеристик служит нескольким целям. В частности, оно позволяет аудиторской группе подготовить отчет о своей работе и облегчает рассмотрение всех отклонений и противоречий.

Отличительные характеристики зависят от характера аудиторских процедур и тестируемой статьи или вопроса. Например:

• — при детальной проверке подготовленных субъектом заказов на закупку аудитор может выбрать документы для тестирования по дате и уникальным номерам заказов на закупку;
• — проведении процедур выборочной или обзорной проверки всех статей, превышающих определенную сумму, из выбранной совокупности аудитор может документировать объем процедур и идентифицировать проверяемую совокупность (например, указать, что все хозяйственные операции свыше определенной суммы из регистра учета);
• — выполнении процедур с использованием систематической выборки из совокупности документов аудитор может выделить выбранные документы, указав их источник, точку отсчета и интервал выборки (например, систематическая выборка отгрузочных отчетов из комплекта отгрузочных документов за период с 1 апреля по 30 сентября, начиная с отчета под № 12 345 и выбором каждого 125-го отчета);
• — выполнении процедур опроса определенного персонала субъекта аудитор может определенным сотрудникам проверяемого предприятия указать даты опросов, имена и должности персонала субъекта;
• — проведении процедур наблюдения аудитор может указать в рабочих документах наблюдаемые процессы или предметы изучения, ответственных лиц, их обязанности, а также место и дату проведения наблюдения.

Требование о включении в рабочие документы данных о лицах, осуществлявших проверку выполненной аудиторской работы, не подразумевает того, что каждый отдельный рабочий документ должен содержать отметку о проверке. Однако аудиторская документация должна содержать сведения о том, обзор какой аудиторской работы проводился, кто и когда проводил проверку.

Значимые вопросы. Аудитор должен задокументировать обсуждения значительных вопросов с руководством субъекта и иными ответственными лицами, включая характер значительных вопросов, по которым проводилось обсуждение, а также когда и с кем проводились обсуждения. Оценка значимости вопроса требует объективного анализа фактов и обстоятельств. В частности, к значимым вопросам можно отнести:

• • вопросы, которые приводят к возникновению значительных рисков (MCA 315 «Понимание бизнеса предприятия, его среды и оценка риска существенного искажения»);
• • результаты аудиторских процедур, указывающих на то, что финансовая отчетность может быть существенно искажена, или на необходимость пересмотреть предыдущую оценку рисков существенных искажений аудитором и действия аудитора в ответ на такие риски;
• • обстоятельства, которые доставляют аудитору значительные трудности в применении необходимых аудиторских процедур;
• • выводы, которые могут повлечь модификацию аудиторского мнения или включение пояснительного параграфа в аудиторское заключение.

В случае обнаружения аудитором информации, которая противоречит его окончательному выводу по значимому вопросу, он должен документально оформить, как им разрешено такое противоречие.

Отступление от обязательного требования. Если при исключительных обстоятельствах аудитор сочтет необходимым отступить от какого-либо обязательного требования MCA, он должен указать в рабочих документах, каким образом выполненные альтернативные аудиторские процедуры достигают цели такого требования, а также причины отступления.

Требование документирования отступлений не распространяется на принципы и процедуры, которые не соответствуют обстоятельствам задания. Так, в отношении продолжающегося аудита неприменимы процедуры MCA 510 «Первоначальная аудиторская проверка — начальные сальдо» .

Аналогичным образом, если MCA содержит условные требования, то их применение не является уместным в случаях, когда указанные условия отсутствуют. Например, требование о модификации аудиторского заключения в случае ограничения объема аудита выполняется только при наличии такого ограничения.

Формирование окончательного аудиторского файла

Аудитор должен завершить формирование окончательного аудиторского файла своевременно — как правило, не позднее 60 дней после даты заключения. Формирование данного файла не требует выполнения новых аудиторских процедур или формулирования новых выводов и связано с внесением в документацию изменений административного характера, таких как:

• • уничтожение или изъятие замененной документации;
• • сортировка, сверка и создание в рабочих документах перекрестных ссылок;
• • утверждение контрольных перечней в связи с завершением процесса формирования аудиторского файла;
• • документирование аудиторских доказательств, которые обсуждались и согласовывались аудитором с соответствующими членами аудиторской группы до даты аудиторского заключения.

После завершения формирования окончательного аудиторского файла аудитор не должен уничтожать или изымать аудиторскую документацию до истечения срока хранения. МСКК1 требует, чтобы аудиторские организации установили политику и процедуры хранения документации по аудиторскому заданию. Период хранения документации для заданий по аудиту, как правило, составляет не менее пяти лет после даты аудиторского заключения. Если аудитор считает необходимым ее модифицировать или добавить новую документацию в файл после завершения его компиляции, он должен независимо от характера модификаций или дополнений задокументировать конкретные причины для их внесения, когда и кем они были сделаны и проверены.

Внесение изменений в аудиторскую документацию после даты аудиторского заключения

Если после даты аудиторского заключения возникают исключительные обстоятельства, которые требуют, чтобы аудитор выполнил новые или дополнительные процедуры либо сделал новые выводы, он должен документально оформить:

• — возникшие обстоятельства;
• — вновь выполненные или дополнительные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства, сделанные выводы и их влияние на аудиторское заключение;
• — когда и кем внесены и проверены изменения в аудиторскую документацию.

К исключительным обстоятельствам относятся открывшиеся факты в отношении проверенной финансовой информации, которые имели место на дату аудиторского заключения и которые могли оказать влияние на аудиторское заключение, если бы стали известны ранее.

Аспекты, характерные для малых субъектов

Аудиторская документация при аудите малого субъекта в целом менее обширна, чем при аудите более крупных субъектов. Так, если всю аудиторскую работу выполняет один аудитор, отвечающий за аудит, отсутствует необходимость документировать доказательства информирования и инструктирования членов аудиторской группы, обсуждений аудиторской группой вопросов проверки, надзора за проведением проверки и проведения обзора ее результатов. Но при этом необходимо выполнить требование о подготовке такой аудиторской документации, которая будет понятной для опытного аудитора, поскольку обзор документации может проводиться внешними сторонами в целях регулирования или в каких-либо иных целях.