Особенности применения международных стандартов к подтверждающему, сопровождающему и целевому аудиту и другим видам аудиторских услуг

Подтверждающий аудит представляет собой проверку и подтверждение достоверности финансовой отчетности. Поскольку такой аудит является основным видом заданий аудиторов, требования к нему регламентируются MCA 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности», а также рядом других, подтверждающих достоверность информации, в составе которых MCA 210, 220, 230, 240, 250, 260, 500, 501 и т. д.

При проведении подтверждающего аудита MCA 200 устанавливает правила, обязательные для соблюдения в организациях — участницах МФБ. Согласно MCA 200 целью аудита является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с применимыми принципами ее составления. Этот вид проверки должен проводиться в соответствии с MCA с учетом положений по международной аудиторской проверке. Однако следует учитывать, что если законодательство какой-либо страны применяет MCA и национальные стандарты аудита, то это должно быть обязательно указано в задании аудитора.

Принимая задание, подтверждающее достоверность информации, аудитор (несколько шире — профессиональный бухгалтер) должен обратить внимание на следующие аспекты:

• • этические требования (см. параграф 2.3) должны быть соблюдены. Соблюдение данного требования обусловлено Кодексом этики профессиональных бухгалтеров (части «А» и «В»);
• • содержание задания соответствует всем необходимым характеристикам, учетной и прочей информации, представленной руководством для проведения аудита. То есть информация должна быть идентифицируема, существенна, уместна, понятна, надежна, сравнима;
• • объект задания соответствует его целям. Данное требование означает, что информация о деятельности организации представляет интерес для пользователей. По представленной информации можно получить доказательства и сделать вывод, подтверждающий ее достоверность;
• • критерии, используемые при осуществлении задания. То есть в организации, которая подлежит подтверждающему аудиту, имеются инструкции по представлению и раскрытию информации в соответствии с МСФО, локальные нормативные акты, а также соблюдены требования в части значимости и полноты представления и раскрытия информации, представляющей интерес для пользователей;
• • для формирования компетентностного мнения аудитор должен получить доступ к достаточному объему надлежащих доказательств, подтверждающих отсутствие существенных искажений. При этом он опирается на аудиторские доказательства, характеристика которых раскрыта в MCA 500 и 501;
• • заключение аудитора будет зафиксировано в письменном отчете, подтверждающим достоверность информации. Его содержание должно отражать мнение аудитора о представленной финансовой отчетности и соответствовать требованиям стандартов;
• • должны быть выполнены дополнительные требования, установленные конкретными стандартами.

При применении MCA 200 в отношении аудита, подтверждающего достоверность информации, необходима реализация и других требований, таких как:

• • профессиональный скептицизм, означающий, что аудитор должен признавать возможность возникновения таких обстоятельств, при которых финансовая отчетность будет существенно искажена. Профессиональный скептицизм означает не только критическую оценку полученных аудиторских доказательств, но и настороженность в отношении тех, которые ставят под сомнение надежность документов, а также ответов на запросы или другой информации, полученной от руководства компании. При этом в стандарте подчеркивается необходимость критического оценивания собранных аудиторских доказательств;
• • профессиональное суждение. Стандарт требует, чтобы аудитор использовал профессиональное суждение в процессе планирования и выполнения аудита финансовой отчетности, и устанавливает, что профессиональное суждение является существенным для надлежащего выполнения аудита и его необходимо применять практически во всех ключевых аспектах его проведения. В Стандарте определено, что профессиональное суждение есть применение соответствующих знаний, опыта и навыков в контексте аудита, учета и этических норм при принятии обоснованных решений в отношении предпринимаемых действий, которые соответствуют текущим обстоятельствам. По мнению Совета по международным стандартам аудита и обеспечению уверенности, приведенное определение разъясняет экономическое содержание термина «профессиональное суждение». Совет полагает, что это требование усиливает важность обоснованного профессионального суждения как составной части аудита. Кроме того, в Стандарте определено: получение консультаций от третьих лиц помогает аудитору в формировании обоснованного профессионального суждения. Следует также учесть, что Стандарт раскрывает необходимость соответствующего документа как самого профессионального суждения, так и предпосылок, приведших к раскрытию данного документа;
• • наличие достаточных соответствующих аудиторских доказательств и определение аудиторского риска. Выполнение данного требования MCA 200 основано на получении разумной уверенности (см. параграф 2.3), имеющей отношение к сбору достаточных аудиторских доказательств, позволяющих снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня и сделать разумные выводы об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, на основе которых будет составлено аудиторское заключение.

В разделе «Применение и прочие разъясняющие материалы» стандарта MCA 200 Совет разъясняет, что означает термин «достаточные и соответствующие аудиторские доказательства», порядок их сбора при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;

• требование выполнения аудита в соответствии с MCA. Содержание данного требования — наиболее важная часть MCA 200, поскольку она содержит ряд специфических требований, поясняющих порядок следования им, и задач, стоящих в данном Стандарте.

Первая группа требований — следование тем MCA, которые уместны при конкретном (подтверждающем) аудите.

Реализация требования осуществляется в процессе планирования аудита, когда аудитор должен проанализировать все стандарты на релевантность подтверждающему аудиту и исключить те, которые не применимы к данному аудиту. Например, при аудите малых и средних предприятий (Small and Medium Enterprises), которые не имеют функцию внутреннего аудита, требования MCA 610 «Использование работы внутреннего аудитора» являются нерелевантными.

Чтобы соответствующим образом понять и применить требования каждого стандарта, аудитор должен проанализировать и понять весь текст каждого релевантного стандарта, включая раздел «Применение и прочие разъясняющие материалы». Еще одной важной чертой раздела «Применение и прочие разъясняющие материалы» является то, что он содержит руководства по использованию стандартов для аудита малых и средних предприятий. В частности, в Стандарте содержится описание качественных характеристик малых и средних предприятий.

Однако при проведении аудита, подтверждающего достоверность информации, необходимо учитывать следующее: аудитор не должен заявлять в аудиторском заключении, что аудит выполнен в соответствии с MCA, если только он не следовал всем требованиям всех релевантных стандартов. Это еще раз подчеркивает важность выбора релевантных стандартов для конкретного аудита.

Вторая группа требований направлена на выполнение задач, устанавливаемых каждым индивидуальным MCA. Выше отмечалось, что аудитор должен не только выполнить все требования, но и проанализировать, были ли при этом достигнуты задачи Стандарта. В Стандарте прямо заявляется о том, что для выполнения общих задач аудитор должен выполнить задачи всех релевантных стандартов. А именно — определить, были ли реализованы задачи стандарта. Если нет, то какие дополнительные аудиторские процедуры (в дополнение к тем, которые требовались Стандартом) необходимы для того, чтобы задачи Стандарта были выполнены. Также аудитор должен оценить, были ли получены достаточные и соответствующие аудиторские доказательства.

Третья группа требований — следование релевантным требованиям стандарта.

Стандарт требует от аудитора выполнения каждого требования MCA. Исключения составляют случаи, когда:

• • весь стандарт нерелевантен;
• • данное требование нерелевантно, поскольку оно содержит условие, которое не было выполнено.

Стандарт также допускает исключительные ситуации, когда аудитор может посчитать, что ему необходимо отступить от его требований. Это может произойти только в тех случаях, когда требование предусматривает выполнение определенных аудиторских процедур, которые, как считает аудитор, будут неэффективны в данной исключительной ситуации. При наличии такой ситуации Стандарт требует, чтобы аудитор:

• — выполнил альтернативные аудиторские процедуры, которые позволяют достичь цели данного требования (задач Стандарта в целом);
• — зафиксировал документально (как того требует MCA 230 «Документирование») причины отступления от требования и как альтернативные процедуры позволили достичь цели данного требования (и задач Стандарта в целом).

И наконец, четвертая группа — невыполнение задач Стандарта.

В случае, когда аудитор не может выполнить задачи Стандарта, он должен оценить, препятствует ли это достижению общей задачи аудита (формированию мнения о финансовой отчетности), и если да, то как это повлияет на содержание аудиторского заключения. Такая оценка базируется на профессиональном суждении и анализе полученных аудиторских доказательств. Невыполнение требования стандарта также должно быть зафиксировано документально.

Сопровождающий (консультационный) аудит осуществляется обслуживающими организациями.

Обслуживающая организация — это фирма, которая оказывает различные услуги по ведению бухгалтерского учета, подготовке финансовой отчетности. В этих случаях MCA предлагает воспользоваться рекомендациями MCA 402 «Аудит компаний, пользующихся услугами обслуживающих организаций», основной целью которого является установление стандартов и предоставления руководства для аудитора, клиент которого пользуется услугами обслуживающей организации.

При наличии таких клиентов для аудита его финансовой отчетности могут быть важны все основные приемы ведения бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля обслуживающей организации.

Клиент либо сам организует свою учетную политику и подотчетность, либо может передать обслуживающей организации все функции по постановке и ведению бухгалтерского учета. В таких случаях аудитор должен определить значимость деятельности обслуживающей организации для клиента и аудита его финансовой отчетности. Для этого рассматриваются следующие вопросы:

• • характер предоставленных услуг;
• • условия контракта;
• • существенные предпосылки подготовки финансовой отчетности;
• • неотъемлемый риск;
• • степень связи системы клиента с системой обслуживающей организации;
• • сведения об обслуживающей организации;
• • сведения об общих средствах контроля.

Если в ходе аудита обнаружена тесная связь с клиентами, аудитор должен оценить риск системы контроля либо на максимальном уровне, либо при условии проведения тестов средств контроля (СК) на более низком уровне.

Стандарт MCA 402 разъясняет основные требования к заключению аудитора, клиенту которого оказаны услуги обслуживающей организацией. Как правило, такой отчет аудитора составляется по одному из нижеследующих вариантов.

• 1.

  Заключение

  о пригодности структуры, которое включает в себя:

  • — описание системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля (СВК) обслуживающей организации;
  • — мнение аудитора об обслуживающей организации.

Заключение

данного типа должно содержать описание действенности функционирования систем бухгалтерского учета и СВК.

2.

Заключение

о пригодности структуры и эффективности ее функционирования.

Аудитор должен обратить особое внимание на объем, сроки и характер проводимых аудиторских процедур.

Целевой аудит — аудит, базирующийся на риске. Это концентрация аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском. При этом использование аудитором внешних подтверждений служит для повышения надежности аудиторских доказательств. Если аудитор принимает решение о необходимости использовать внешние подтверждения в ходе аудита, им должны быть приняты во внимание существенность, уровень неотъемлемого риска, риск средств контроля и то, как могут сократить аудиторский риск другие запланированные процедуры до приемлемо низкого уровня для применяющихся предпосылок подготовки финансовой отчетности. Для этих целей рекомендуется воспользоваться стандартом MCA 505 «Внешние подтверждения». Его содержание направлено на установление стандартов и предоставление руководства по использованию внешних подтверждений, которые могут быть использованы аудитором в качестве аудиторских доказательств.

Внешние подтверждения — это процесс получения анализа аудиторских доказательств посредством прямой связи с третьими лицами. Здесь необходимо принимать во внимание среду действия субъекта и существующую практику. Например, если имеется информация об остатках по счетам, внешними подтверждающими могут быть:

• • сальдо на счетах дебиторской и кредитной задолженности;
• • информация о товарно-материальных ценностях на складах от третьих лиц;
• • информация о приобретенных, но не полученных инвестированных средствах;
• • информация о кредитах и займах, полученных у контрагентов.

Надежность полученной информации зависит от применяемых в ходе аудита процедур при составлении запроса о подтверждении выполнения и оценке их результатов. К факторам, влияющим на надежность полученных подтверждений, относятся средства контроля. Между процедурами внешнего подтверждения и оценкой неотъемлемого риска и риска средств контроля существует прямая и обратная связь. В MCA описаны процедуры, при которых для снижения неотъемлемого риска и риска средств контроля могут использоваться внешние подтверждения.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств требуется в ходе аудита. И наоборот, чем ниже уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем меньше аудитору надо получать доказательств. Например, если уже имеется информация о получении кредита, можно ограничиться тестированием сальдо по текущему движению кредитных средств.

К внешним подтверждениям относятся все категории предпосылок, которые рассматриваются в MCA 500. По разным категориям предпосылок характер внешних подтверждений может быть различным. Так, при наличии дебиторской задолженности внешние подтверждения позволяют обеспечить доказательства ее существования или наличия на дату погашения. Но в отношении предпосылок стоимостной оценки такой подход не всегда возможен.

По товарам, отданным на консигнацию, внешние подтверждения могут помочь получить доказательства по предпосылкам существования и прав, и обязанностей, но не могут дать доказательств по предпосылке стоимостной оценки.

Запрос о предоставлении внешнего подтверждения должен соответствовать конкретной цели аудита. В ходе аудита могут использоваться как положительные, так и негативные подтверждения. Как правило, ответ по запросу о положительном подтверждении является надежным доказательством. Запрос о предоставлении негативного подтверждения, как правило, используется для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня в тех случаях, когда:

• • уровень неотъемлемого риска и риск средств контроля оценен как низкий и имеется большое число мелких сальдо;
• • не ожидается большое число ошибок;
• • аудитор уверен в том, что его запрос будет удовлетворен.

При составлении запросов аудитор должен обратить внимание:

• • на личностные характеристики отвечающих на запросы (должность, квалификация и т. д.);
• • процесс внешнего подтверждения;
• • наличие или отсутствие откликов;
• • надежность полученных откликов.

Применение международных стандартов по видам аудиторских услуг. Помимо собственно аудиторских услуг аудиторские организации могут предоставлять другие услуги, которые принято называть сопутствующими. Например, обзор финансовой отчетности, выполнение согласованных процедур, подготовка финансовой информации, выполнение специального аудиторского задания или проверка прогнозной информации.

Каждый из этих видов деятельности регламентируется определенным стандартам аудита, обязательным к исполнению аудитором при оказании той или иной услуги.

При проведении сопутствующих услуг аудитор должен:

• — планировать свою работу;
• — направлять клиенту письмо-обязательство;
• — документировать необходимую информацию, чтобы подтвердить выполнение работы в соответствии с MCA.

Под обзором финансовой отчетности согласно MCA «Задания по обзорным проверкам финансовой отчетности» предполагается оказание услуг, во время проведения которых аудитор должен определить обстоятельства, указывающие на то, что финансовая отчетность не была составлена с учетом существенных аспектов в соответствии с основами финансовой отчетности.

Проведение обзора в отличие от аудита не предполагает:

• — оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• — проверки бухгалтерских записей;
• — получения ответов на запросы;
• — полного набора доказательств, получаемых в ходе проверки, наблюдения, подтверждения и расчетов.

Доказательства, необходимые для достижения целей обзора, аудитор получает в первую очередь посредством проведения аналитических процедур.

В ходе обзора аудитор может допустить средний (более низкий по сравнению с аудитом финансовой отчетности) уровень уверенности в том, что проверяемая информация не содержит существенных искажений в виде негативной уверенности. Например, в результате проведенных процедур не обнаружены обстоятельства, свидетельствующие о наличии существенных искажений в отчетности. Следовательно, негативная уверенность — это отрицание факта обнаружения каких-либо значительных искажений, выраженное по результатам проведенных работ.

Аудитор должен обратить внимание клиента на то, что обзор не является аудиторской проверкой, а составленное по его результатам заключение не выражает аудиторского мнения о достоверности финансовой отчетности. При этом он должен разъяснить клиенту, что на обзор нельзя полагаться как на средство выявления ошибок, незаконных действий или других нарушений.

Заключение

по обзору имеет структуру, во многом схожую с аудиторским заключением по финансовой отчетности, и формируется в зависимости от результатов работы аудитора.

Согласованные процедуры — действия аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, субъектом и любыми соответствующими третьими сторонами. Например, между аудиторами и его поставщиком заключается соглашение в целях определить действительные размеры задолженности по расчетам за поставленные материалы. Помимо этого работа по выполнению согласованных процедур может касаться таких статей отчетности, как дебиторская задолженность, операции со связанными сторонами, объем продаж и прибыли подразделений, а также финансовых отчетов. При выполнении согласованных процедур аудитор должен обязательно следовать всем этическим принципам, определяющим профессиональную ответственность аудитора, за исключением принципа независимости. И если аудитор не является независимым, этот факт отражается в его отчете.

Аудитору рекомендуется использовать следующие методы получения информации, касающиеся условий заданий:

• • опрос;
• • анализ, сравнение;
• • проверку расчетов;
• • сквозную проверку;
• • наблюдение;
• • осмотр;
• • запрос и подтверждение.

Подготовка финансовой информации — это сбор, классификация, обобщение и представление финансовой информации с применением знаний в области бухгалтерского учета. Например, составление бухгалтерского баланса и других форм финансовой отчетности на основе предоставленных клиентом данных бухгалтерского учета. В процессе подготовки финансовой информации, так же как и при проведении согласованных процедур, аудитор должен соблюдать все профессиональные этические принципы (за исключением принципа независимости, и данное обстоятельство должно быть отражено в отчете). При этом в отношении обрабатываемой информации аудитором выражается уверенность.

При определении условий заданий аудитор должен проинформировать клиента о следующем:

• • выполнение задания не предусматривает проведения аудиторской проверки или обзора, не предполагает выражения уверенности в достоверности информации, не гарантирует выявления ошибок или нарушений;
• • ответственность за полноту и точность предоставляемой информации несет руководство клиента;
• • финансовая информация будет подготовлена с соблюдением перечисленных в отчете принципов бухгалтерского учета. В случае выявления нарушений будут раскрыты все известные отступления от этих принципов (количественную оценку таких отступлений приводить не обязательно).

Для подготовки финансовой информации бухгалтер получает представление о характере финансово-хозяйственной деятельности клиента, формах его бухгалтерских записей и основах финансовой отчетности, в соответствии с которыми должна быть представлена требуемая информация.

В обязанности аудитора не входит:

• • оценка достоверности и полноты предоставленной информации;
• • оценка системы внутреннего контроля;
• • получение подтверждений или проверка разъяснений. В отчете о выполнении задания по подготовке финансовой информации помещается заявление о том, что аудиторская проверка или обзор не проводились и в связи с этим уверенность в достоверности информации не выражается.

На каждой странице подготовленной отчетности либо на титульном листе должны содержаться ссылки на то, что данные собраны и представлены без проведения аудита и обзора.

Аудитор считается причастным к финансовой информации, если:

• — к ней прилагается его отчет;
• — им выражается согласие на использование его имени в связи с профессиональной деятельностью (т.е. если выполнялись сопутствующие услуги).

Ответственность аудитора за содержание финансовой информации ограничивается уровнем уверенности, который тот обеспечивает при оказании услуг. Если аудитору становится известно, что на него безосновательно ссылаются, он может проинформировать об этом заинтересованные стороны или пойти по пути юридических разбирательств. Так, если аудитор проводил обзор финансовой отчетности, а клиент представляет заинтересованным пользователям его мнение как утверждение абсолютной достоверности проверенной информации, то аудитор, узнав об этом, должен предпринять указанные выше меры.