История возникновения и развития налогообложения и налогового права

В результате изучения данной главы студент должен:

• • знать основные исторические этапы, закономерности возникновения, становления и развития налогообложения и налогового права в зарубежных странах и в России;
• • уметь использовать исторические основы и закономерности возникновения, становления и развития налогообложения и налогового нрава в зарубежных странах, исторические особенности, закономерности возникновения, становления и развития налогообложения и налогового права в России для понимания и анализа конкретных финансово-хозяйственных ситуаций, самостоятельного формулирования своей правовой позиции по налоговым и бухгалтерским вопросам;
• • владеть навыками работы с источниками налогообложения и налогового права, анализа различных исторических предпосылок формирования проблем и коллизий современного налогового права.

История возникновения и развития налогообложения и налогового права в зарубежных странах

Налогообложение — это исторически эволюционирующий процесс обмена между людьми и государством части приобретаемых (создаваемых) людьми материальных ценностей на все большую меру свободы этих людей. В этом видится место и роль налогов в историческом прогрессе свободы и права.

Налоговое право (или нормы налогового законодательства) представляет собой форму закрепления (фиксации) соответствующего историческому этапу развития конкретного государства и права характера взаимоотношений государства и его граждан по поводу налогообложения.

В отечественной науке вопросы мировой истории развития государства и права традиционно рассматриваются в рамках четырех основных периодов: Древний мир, Средние века, Новое время, Новейшее время. На основе такой периодизации во всеобщей мировой истории можно выделить следующие этапы правовой эволюции налогообложения и налогового права, каждый из которых характеризуется теми или иными признаками и особенностями.

1. Древний мир (IV тыс. до н.э. — V в. н.э.). Рабовладельческое общество. На этом этапе появляются налоги, начинают складываться механизмы их взимания. Вначале налоги носят бессистемный характер («поборы вместо сборов»), взимаются по мере необходимости (война, крупные ирригационные и общественные стройки) в натуральной форме (продовольствием для чиновников и армии, строительными материалами, рабочей силой). Например, в Афинах и Римской империи в мирное время налоги не взимались и их введение обусловливалось наступлением войны. Обложение налогом осуществлялось в зависимости от имущественного и семейного положения (ценза). В Древнем Египте введение налогов было связано в первую очередь со строительством ирригационных сооружений в дельте Нила. Сбором налогов ведали жрецы храмов. В Китае уже в V в. до н.э. взималась натуральная подушная подать.

Старейшим из дошедших до нас законодательных актов, содержащих нормы налогового права, называют свод законов месопотамского царя Ур-Намму из третьей династии Ура (около 2110 г. до н.э.), в котором определены: система налогов и ответственности за их неуплату, субъекты, объекты, порядок налогообложения и многое другое. В древнеиндийских Законах Ману (около II в. до н.э. — II в. н.э.) мы находим не только достаточно стройную для того времени систему налогового управления, но и едва ли не первое законодательное упоминание о налоговых привилегиях (льготах по налогам). Вопросы налогообложения регулируются и в других законодательных актах древности.

Одной из наиболее совершенных налоговых систем обладали древние галлы. Верховная власть в галльских племенах, по образному выражению Ф. Ло, была сосредоточена «в руках могущественной олигархии»^[1]. Поэтому в основу налоговой системы было положено прямое налогообложение (tributa). Прямые налоги были чрезмерно высоки, что, по мнению историков, вело к обнищанию плебса и укреплению власти олигархии. При этом налоги платили все свободные жители общин за исключением священнослужителей (друидов). Кроме того, существовала развитая система косвенного налогообложения — различными племенами галлов взимались таможенные и проездные (транзитные) пошлины (portoria и vectigalia). При этом такие пошлины взимались и на суше, и на море — например, за проход мимо галльских владений либо за заход судна в гавань. Налогообложение осуществлялось через откупщиков, в роли которых и выступали основные олигархи — наиболее богатые и влиятельные члены общины.

По мере увеличения расходов государств налоги начинают взиматься в денежной форме более регулярно и становятся основным источником доходов для денежного содержания государства. Другие источники государственных доходов — военная добыча, доходы от использования государственного имущества, доходы от государственных монополий. Например, в восточных деспотиях налоги взимались в виде арендной платы за проживание и возделывание земель государства, являющихся собственностью главы государства.

2. Средние века (V в. — XVII—XVIII вв.). Феодальное общество. В Европе в Средние века, вплоть до XVII в., налоговые системы развиты были в целом слабо и крайне запутаны. Вначале в большинстве государств налоговые платежи не регулярны. Те или иные виды платежей вводились королем в связи с необходимостью покрытия целевых затрат либо «когда в казне кончатся деньги» .

В 1215 г. в Англии феодалам удается добиться широких налоговых преференций: в Великой хартии вольностей, подписанной Иоанном Безземельным, закреплены низкий размер рельефа (налог на наследство феодалов — баронов). Кроме того, в ст. 12 Хартии указывалось, что «ни щитовые деньги (сбор на снаряжение королевского войска), ни какиелибо пособия королю не должны взиматься… иначе как по общему совету королевства нашего». В общий совет вошли сами крупные феодалы, несколько ограничив таким образом право короля вводить новые налоги. Впрочем, вскоре Хартия была разорвана.

Во Франции новые налоги вводил король, но сбор единовременных налогов «в связи с опустением казны» (помощью казне) согласовывал с сословно-представительным органом — Генеральными штатами. С XV в. в связи с укреплением власти короля Генеральные штаты больше не созывались.

В то же время все большее значение стало играть косвенное налогообложение — акцизы, взимавшиеся, как правило, у городских ворот со всех ввозимых и вывозимых товаров. Это связанно в том числе с экономическим процветанием в XV — первой половине XVI в. в первую очередь Германии. В вольных городах Европы формировались системы подоходного и цехового поимущественного (предпринимательского) налогообложения.

При этом в большинстве стран Европы фактически сложилась следующая система налогообложения. Сельское население уплачивало феодалу подушной налог — капитацию (через откупщика). Города собирали подоходные налоги с горожан и акцизы. Затем город уплачивал фиксированную законодательным актом или договором сумму подати вассалу короля. Король время от времени изымал часть собственности (земли вместе с «источниками налогов — городами и сельским населением») у своих вассалов. Другие источники казны короля — судебные пошлины (они частично шли на содержание королевских судей, поэтому объемы их сбора быстро росли), гильдейские и ремесленные пошлины, габель (налог на соль), косвенные налоги — акцизы на продукты питания, табак, бумагу.

Сбор налогов становится видом предпринимательского промысла. Им занимались так называемые откупщики — богатые буржуа, которые выкупали право собирать установленные налоги у государства, внося валовую сумму налога в казну еще до начала сбора. Далее, применяя принуждение через помощников и суботкупщиков, откупщик осуществлял сбор налогов с населения, учитывая, естественно, и свою прибыль. В помощь откупщикам предоставлялись войска, и сбор налогов напоминал военную кампанию — с убитыми и ранеными. Такая система возникла в период феодальной раздробленности, а затем развивалась. При этом духовенство и дворянство от уплаты налогов были освобождены.

В азиатских и арабских государствах основой сбора налоговых платежей также становятся феодальные отношения. В Арабском халифате создается специальный орган для контроля за налоговыми поступлениями — диван-алхарадж. Непосредственным сбором податей в провинциях Халифата ведает эмир. Основные подати уплачиваются крестьянами — с земли (в форме арендной платы). Земельные участки с возделывающими их крестьянами (икта) — жаловались эмиром во временное владение (за службу). Подати в денежной форме с крестьян собирал временный владелец земли — в пользу эмира (естественно, за вычетом своей доли). Эмир должен был отдавать бо? льшую часть халифу. От податей были освобождены только земли мечетей и мусульманских школ — вакуф. В дальнейшем из-за налоговых противоречий между отдельными провинциями и эмирами к VIII в. Халифат начинает распадаться.

К началу XVIII в. налоги становятся главным источником доходов государственной казны.

3. Новое время (XVII — конец XIX в.). Буржуазное общество. Как известно, Новое время началось буржуазными революциями — в Нидерландах, затем в Англии. В Европе происходят бурные социальные и политические изменения. Утверждается юридическое равенство всех граждан в сфере частноправовых отношений. Либеральные преобразования государственного строя в большинстве стран Европы, эпоха Просвещения и «естественных прав» порождают процесс юридизации налогообложения, придания налоговым системам большей организационной стройности.

В 1776 г. великий шотландский экономист и философ Адам Смит в своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» впервые сформулировал принципы налогообложения, дал определение налоговым платежам, обозначил их место в финансовой системе государства, а также указал, что налоги для плательщика есть показатель свободы, а не рабства. Государства Европы способствовали развитию «налоговой идеологии», направленной на разработку теоретических основ всеобщности налогообложения.

К середине XIX в. уменьшается число налогов, большее значение придается соблюдению юридической формы при их введении и взимании. Постепенно наряду с развитием финансовой науки происходит становление научно-теоретических воззрений на природу, проблемы и методики налогообложения. Ни одна экономическая школа, ни одна финансовая теория не обошли своим вниманием вопросы государственных финансов и налогообложения. Во второй половине XIX в. многие государства предприняли попытки воплотить научные разработки на практике^[2].

4. Новейшее время (XX-XXI вв.). Капиталистическое и посткапиталистическое (информационное) общество. Достижения финансовой науки были опробованы и в ходе налоговых реформ, проведенных после Первой мировой войны и полностью основанных на научных принципах налогообложения. Именно тогда в большинстве индустриально развитых стран была заложена конструкция современных налоговых систем, в которой прямые налоги, и прежде всего индивидуальный подоходно-прогрессивный налог, заняли ведущее место^[3].

Однако создать приемлемую в ходе продолжительного времени налоговую систему на основании упомянутых научных изысканий не удалось. История налоговых систем индустриально развитых капиталистических государств после Второй мировой войны — эпоха непрекращающихся налоговых реформ, направленных на поиск оптимального сочетания прямого и косвенного налогообложения, степени налогового воздействия на экономики, величины налогового бремени, налоговых льгот, период бурного совершенствования национального и международного налогового законодательства.

На рубеже XX—XXI вв. в Европе начинает формироваться налоговая система Европейского сообщества.

• [1] Lot F. La Gaule: les fondements ethniques, sociaux et politiques de Ia franchise. Paris, 1947. P. 70.
• [2] См.: Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: учеб. пособие. М.: Изд-во Московского ун-та, Инфра-М, 1996. С. 37.
• [3] Там же. С. 74.