Установление налогово-правовых норм посредством заключения международных договоров

Из предыдущего изложения следует, что международные налогово-правовые нормы создаются посредством заключения соглашений с участием двух и более государств. В свою очередь известно, что установление международно-правовых норм, т. е. согласованных государствами и обеспеченных силой их принуждения общеобязательных правил поведения, возможно в форме международного обычая или международного договора (источников международного нрава). Обычай как неписаное правило, юридическая сила которого основывается на молчаливом соглашении субъектов международного права, вряд ли можно рассматривать в качестве источника правового регулирования международных налоговых отношений. Соответственно, основу такого регулирования составляют налогово-правовые нормы, содержащиеся в международных договорах, которые и определяют правомочия и обязательства участников таких отношений.

Установление международных налогово-правовых норм есть регламентированная нормами международного и внутреннего (национального) права деятельность уполномоченных органов государств по принятию последними международных обязательств, связанных с налогообложением посредством заключения международных договоров.

В соответствии со ст. 2 (1) Венской конвенции о праве международных договоров (Вена, 23 мая 1969 г.) термин «договор» означает «международное соглашение, заключенное между государствами в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится ли такое соглашение в одном документе, в двух или нескольких связанных между собой документах, а также независимо от сто конкретного наименования» .

Наименования международных договоров непосредственно могут различаться (акт, договор, конвенция, нота, пакт, письмо, протокол, соглашение, устав, хартия), однако с правовой точки зрения это существенного значения не имеет, поскольку все они обладают необходимой юридической силой, хотя и относятся к правовым актам различного вида. Использование в конкретной ситуации при оформлении международных договоренностей акта того или иного вида зачастую обусловлено лишь устоявшейся практикой. Например, ноты и протоколы обычно служат для уточнения или дополнения отдельных положений соглашений и конвенций.

Действие международного договора предполагает принятие государством на себя международных обязательств. Этот процесс включает стадии принятия текста, установления его аутентичности и собственно выражение согласия на обязательность договора^[1]. Принятие текста международного договора и установление его подлинности составляют техническую сторону работы с ним. Обязательный же характер международный договор приобретает в результате выражения государствами согласия на обязательность предусмотренных им обязательств. Па этом собственно и заканчивается процесс установления международных налогово-правовых норм, далее следуют уже стадии исполнения и прекращения международных договоров. Соответствующие процедуры определяются наряду с нормами международного права, также нормами внутреннего законодательства государств. Так, в Российской Федерации порядок заключения, выполнения и прекращения международных договоров определен Федеральным законом «О международных договорах Российской Федерации» .

Выражение согласия на обязательность международного договора для того или иного государства возможно посредством подписания договора, обмена документами, образующими договор, ратификации договора, утверждения договора, принятия договора, присоединения к договору, применения любого другого способа выражения согласия, о котором условились договаривающиеся стороны (рис. 7.1).

Рис. 7.1. Способы выражения согласия на обязательность международного договора.

Подписание означает прежде всего момент заключения международного договора. Вместе с тем подписание также может являться формой выражения согласия на обязательность международного договора в том случае, если договор предусматривает, что подписание имеет такую силу, или если соответствующая договоренность с другими участвующими в переговорах государствами установлена иным образом. Как форма выражения согласия подписание является также в случаях, когда намерение придать ему такую силу вытекает из полномочий представителя государства либо было выражено в ходе переговоров.

В зависимости от того, какое юридическое значение имеет подписание, оно может являться предварительным либо окончательным.

Предварительное подписание международного договора осуществляется под условием и означает, что вступление его в силу связывается с последующей его ратификацией, принятием, утверждением или одобрением.

Разновидностью подписания является парафирование, которое состоит в проставлении в тексте международного договора подписей разрабатывающих его лиц и в отличие от подписания означает завершение процесса установления его аутентичности, т. е. подлинности и достоверности, и окончательного согласования. Впрочем, в отдельных случаях по согласованию сторон парафирование может также служить способом выражения согласия на обязательность международного договора.

Окончательное подписание означает вступление международного договора в силу, так как непосредственно указывает на выражение государством согласия на принятие предусмотренных им обязательств.

На то, что международный договор вступает в силу после его подписания, зачастую указывает имеющаяся в нем специальная запись.

В ст. 5 Протокола между Правительством Российской Федерации и Правительством Аргентинской Республики о действии договоров, заключенных Союзом Советских Социалистических Республик и Аргентинской Республикой (Буэнос-Айрес, 7 апреля 2006 г.), которым подтверждено действие в отношении двух стран Соглашения между Правительством СССР и Правительством Аргентинской Республики об устранении двойного налогообложения в области международных морских и воздушных перевозок от 30 марта 1979 г., указано, что «настоящий Протокол вступает в силу с даты подписания». Подобная запись в тексте международного договора может присутствовать не всегда, но это не исключает возможности сто вступления в силу с момента подписания. Примером может служить Протокол об обмене оперативной информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства между налоговыми службами государств — участников Договора от 29 марта 1996 г. (Астана, 16 июня 1998 г.), который вступил в силу сразу после его подписания, хотя соответствующая запись в тексте отсутствует.

Если же вступление международного договора в силу не связывается с его подписанием, то в последующем одна или несколько сторон, подписавших такой договор, вправе отказаться от участия в нем.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.06.2003 № 364 " О намерении Российской Федерации не стать участником некоторых международных договоров, подписанных в рамках Содружества Независимых Государств" Правительство РФ по предложению Министерства иностранных дел РФ, согласованному с заинтересованными федеральными органами власти, постановило направить уведомление о намерении российской стороны не стать участником Соглашения между правительствами государств — участников Содружества Независимых Государств о согласованных принципах налоговой политики^[2], подписанное в г. Москве 13 марта 1992 г. В результате данный международный договор вступил в силу 18 июля 1996 г. для всех государств, сто подписавших и завершивших процедуры его утверждения, за исключением Российской Федерации, для которой он в силу так и не вступил.

Обмен документами, образующими договор, — одна из форм выражения государством согласия на обязательность для него того или иного международного договора. Такой обмен возможен в случае, если сами эти документы предусматривают, что обмен ими будет иметь такую силу, либо если об этом государства договорились каким-либо иным образом. Данная форма традиционно сводится к обмену дипломатических и иных ведомств соответствующими нотами или письмами.

Как акт международного налогового права в связи с этим можно упомянуть Соглашение в форме обмена нотами между Чрезвычайным и Полномочным Послом Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии в Российской Федерации и Заместителем Министра иностранных дел Российской Федерации от 15 февраля 1994 г. В соответствии с ним стороны договорились о порядке применения ст. 22 подписанной в тот же день Конвенции между Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении на доходы и прирост стоимости имущества. В частности, английская сторона в своей Ноте представила ряд предложений по особенностям устранения двойного налогообложения в отношении отдельных видов доходов. В заключительной же ее части от имени Чрезвычайного и Полномочного Посла Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии подытожено, что «если указанные предложения приемлемы Правительству Российской Федерации, я имею честь предложить, чтобы настоящая Нота и ответ Вашего Превосходительства по этому поводу рассматривались бы как составляющие Соглашение между обоими Правительствами в этом вопросе, которое бы вступило в силу одновременно с Конвенцией». В ответной Ноте российской стороны отмечено, что «изложенные выше предложения приемлемы для Правительства Российской Федерации, и я имею честь подтвердить, что Нота Вашего Превосходительства и этот ответ должны рассматриваться как составляющие Соглашение между двумя Правительствами по этим вопросам, которые вступят в силу одновременно с Конвенцией». В данном случае имела место так называемая личная нота — документ, составленный от первого лица и адресованный конкретному руководителю дипломатического ведомства другого государства.

В отличие от обмена нотами, который осуществляется по дипломатическим каналам, обмен письмами осуществляется по линии других органов государственной власти.

Примером из практики международного договора в форме обмена письмами может служить Соглашение в форме обмена письмами о продолжении применения Соглашения между Правительством СССР и Правительством Французской Республики об устранении двойного налогообложения доходов от 4 октября 1985 г. Правовую основу данного Соглашения составило письмо исполняющего обязанности Председателя Правительства Российской Федерации от 06.02.1992, которым до французской стороны, в частности, доведено, что Российская Федерация «продолжает применять Соглашение между Правительством СССР и Правительством Французской Республики об устранении двойного налогообложения доходов, подписанное 4 октября 1985 года и вступившее в силу 28 марта 1987 года» .

Ратификация — форма выражения согласия государства на обязательность для него того или иного международного договора, т. е. окончательного его утверждения высшим органом государственной власти, которое может быть предварено одобрением органов представительной власти.

К примеру, в США международные договоры заключаются Президентом этой страны после их одобрения Сенатом. Президент Италии ратифицирует международные договоры в рамках полномочий, предоставленных ему палатами Парламента. Во Франции переговоры о заключении международных договоров и их ратификация отнесены к компетенции Президента, от имени которого их подписание осуществляют Премьер-министр или Министр иностранных дел этой страны, после чего передаются на рассмотрение Парламента^[3]. В Российской Федерации ратификация международных договоров осуществляется Федеральным Собранием PФ) и оформляется федеральным законом.

Необходимость ратификации зачастую предусмотрена в самом международном договоре. Так, в ст. 29 (1) Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 27 сентября 1993 г.) определено, что «настоящая Конвенция подлежит ратификации и обмен ратификационными грамотами должен состояться в возможно короткий срок». Однако ратификация может быть также обозначена в качестве условия вступления в силу международного договора в ходе проведения соответствующих переговоров или его подписания представителями сторон.

Внутреннее законодательство государств определяет юридические ситуации, при которых ратификация является обязательной. Как правило, предусматривается ратификация тех международных договоров, исполнение которых требует изменения внутреннего законодательства или нормы которых устанавливают правила иные, чем предусмотрено внутренним законодательством. Кроме того, ратификация является необходимой в случаях, когда предметом международного договора являются права и свободы человека и гражданина. Данные основания с точки зрения международного налогово-правового регулирования в первую очередь следует связывать с соглашениями об избежании двойного налогообложения. Ведь именно эти международные правовые акты содержат особый порядок налогообложения, отличающийся от общего порядка, предусмотренного национальным налоговым законодательством, и, кроме того, непосредственно затрагивают права налогоплательщиков. Во всяком случае, практически все такие соглашения с участием Российской Федерации в настоящее время ратифицированы в форме федеральных законов. К числу международных договоров, подлежащих ратификации, относятся также акты, определяющие принципы взимания косвенных налогов во взаимной торговле. Вступление же в силу иных соглашений, являющихся источниками международного налогового права, например о сотрудничестве в вопросах налогового администрирования или в области борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями, как правило, осуществляется, минуя ратификацию.

Следует заметить, что содержание ратификационных законов в подавляющем большинстве случаев однотипно и фактически сведено к констатации того, что тот или иной международный договор ратифицирован. Например, в Федеральном законе от 24.04.1995 № 55-ФЗ «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» содержится единственная лаконичная норма следующего содержания: «Ратифицировать Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, подписанную в городе Стокгольме 15 июня 1993 года». А в Федеральном законе от 12.12.2002 № 172-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле» содержится аналогичная норма о факте ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле, подписанное в г. Москве 4 мая 2001 г.

Завершает процесс ратификации международного договора обмен ратификационными грамотами. Этот факт оформляется соответствующими документами. Так, в Протоколе об обмене грамотами о ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Ташкент, 27 июля 1995 г.) зафиксировано, что 27 июля 1995 г. в г. Ташкенте представителями сторон произведен обмен грамотами о ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, подписанного 2 марта 1994 г. в г. Москве и ратифицированного Федеральным Собранием РФ 24 апреля 1995 г.

и Верховным Советом Республики Узбекистан б мая 1994 г. При обмене ратификационными грамотами установлено, что они находятся в полном порядке и должной форме.

Утверждение, принятие и присоединение есть различающиеся между собой по процедурам формы выражения согласия государства на обязательность для него того или иного международного договора. Непосредственно такое согласие может быть выражено посредством издания подзаконного нормативного правового акта.

Соглашение между государствами — участниками Содружества Независимых Государств о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере (Минск, 4 июня 1999 г.) утверждено постановлением Правительства РФ от 14.12.2000 № 953; при этом Министерству иностранных дел РФ поручено уведомить Исполнительный комитет Содружества о выполнении российской стороной внутригосударственной процедуры, необходимой для вступления его в силу.

При подписании, ратификации, утверждении, принятии международных договоров или присоединении к ним при соблюдении условий договоров и соответствующих норм международного права может быть сделана оговорка. Под ней в данном случае понимается одностороннее заявление в любой формулировке и под любым наименованием, сделанное государством при подписании, ратификации, принятии, утверждении договора или присоединении к нему. Посредством такого заявления государство может исключить или изменить юридическое действие определенных положений договора в их применении к данному государству. Применительно к Российской Федерации с учетом рассматриваемых вопросов следует упомянуть оговорку, содержащуюся в Федеральном законе от 22.05.2001 № 55-ФЗ «О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве», которым ратифицирован Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве (Москва, 26 февраля 1999 г.). Данный международный договор был ратифицирован с оговоркой к его ст. 16 и 18, в соответствии с которой Российская Федерация во взаимной торговле с государствами — участниками Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве, кроме Республики Белоруссия, и другими государствами — участниками Содружества Независимых Государств перешла с 1 июля 2001 г. на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения, за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа.

Следует, впрочем, учесть, что оговорка может быть снята в любое время (если международным договором не предусмотрено иное) в том же порядке, в каком она была сделана. В частности, упомянутая выше оговорка по прошествии некоторого времени снята в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 № 209-ФЗ «О снятии оговорки Российской Федерации к статьям 16 и 18 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве» .

Непосредственно сведения о завершении государствами внутригосударственных процедур по согласованию международного договора закрепляются в его статусе. В данном случае статус международного договора — сопровождающий международный договор документ, содержащий ссылку на норму соглашения, определяющую порядок вступления его в силу; сведения о составе подписавших его сторон; сведения о завершении процедур его согласования; указание конкретной календарной даты вступления сто в силу.

К примеру, в Статусе Соглашения об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств — членов Евразийского экономического сообщества (Алма-Ата, 25 января 2002 г.) указано, что данное Соглашение вступает в силу в соответствии со ст. 9, т.e. со дня сдачи на хранение депозитарию третьего уведомления о выполнении подписавшими его сторонами необходимых внутригосударственных процедур. В качестве подписантов поименованы: Белоруссия, Казахстан, Киргизия, Россия, Таджикистан. Констатировано, что Соглашение вступило в силу 31 октября 2002 г., так же как и для трех первых завершивших к этому моменту внутригосударственные процедуры государств — Белоруссии, Киргизии, Таджикистана. Для России Соглашение вступило в силу 22 ноября 2002 г., а для Казахстана — 27 января 2003 г.

Международные договоры подлежат добросовестному выполнению в соответствии с предусмотренными в них условиями, нормами международного права и внутреннего законодательства. При этом до вступления международного договора в силу по общему правилу государства-участники воздерживаются с учетом соответствующих норм международного права от действий, которые лишили бы договор сто объекта и цели.

Прекращение (в том числе денонсация) и приостановление действия международного договора осуществляются в соответствии с его условиями и нормами международного права, как правило, тем же органом, которым принято решение о согласии на его обязательность.

Прекращение международного договора, если им не предусматривается иное или не имеется иной договоренности с другими его участниками, освобождает государство от всяких обязательств по его выполнению и в дальнейшем не влияет на права, обязательства или его юридическое положение, возникшие в результате его выполнения до момента прекращения.

• [1] Шлянцев Д. А. Комментарий к Федеральному закону «О международных договорах Российской Федерации» (постатейный). М., 2006. С. 11 — 12.
• [2] Содружество. Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ. 1992. Вып. 3.
• [3] Шлянцев Д. А. Комментарий к Федеральному закону «О международных договорах Российской Федерации» (постатейный). М., 2006. С. 25.