Представительство в налоговых правоотношениях

Налогоплательщик вправе участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя (если иное не предусмотрено НК).

Личное участие налогоплательщика (плательщика сборов) в налоговых правоотношениях не лишает его права иметь представителя, и наоборот, участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

Законными представителями налогоплателъщика-организации являются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов, как правило, руководитель организации и его заместители.

Законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ (родители для несовершеннолетних детей, включая усыновленных, опекуны для опекаемых, попечители для подопечных). Законный представитель физического лица действует от его имени без доверенности.

Например, в случае участия налогоплательщика (организации или физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем) в договоре инвестиционного товарищества (Федеральный закон от 28 ноября 2011 г. № 335-?3 «Об инвестиционном товариществе»), в части всех возникающих в связи с этим налоговых отношений (за исключением обязанностей по уплате налога на прибыль организаций и НДФЛ), его законным представителям на основании ст. 24.1 НК становится управляющий товарищ по этому договору, ответственный за ведение налогового учета.

Кроме того, любой налогоплательщик (плательщик сборов) вправе уполномочить физическое или юридическое лицо представлять его интересы в налоговых органах и перед другими участниками налоговых отношений. Такой представитель именуется уполномоченным представителем. Уполномоченный представитель действует по доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Основные отличия законного представителя от уполномоченного:

• 1) право представлять налогоплательщика в налоговых правоотношениях у законного представителя возникает без специального на то волеизъявления фискальнообязанного лица, а исключительно в силу возникновения, изменения или прекращения соответствующих юридических фактов (например, для организации — принятие, изменение или отмена соответствующей нормы закона; внесение изменения в учредительные документы; для физического лица — назначение или смена опекуна или попечителя, и т. д.);
• 2) право представлять налогоплательщика в налоговых правоотношениях у законного представителя носит универсальный характер, т. е., как правило, он представляет фискальнообязаниое лицо во всех отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, без изъятий.

В свою очередь уполномоченный представитель может представлять интересы фискальнообязанного лица в отношениях с конкретным налоговым органом (подразделением налогового органа), в определенных временных рамках или перед конкретно определенными участниками налоговых отношений, в связи с обложением конкретными налогами и сборами (группами налогов).

Специфическим представительским статусом налоговый закон наделяет ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. В п. 4−6 ст. 29 НК такой участник именуется уполномоченным представителем, который может представлять «всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона». При этом, во всех случаях, когда по характеру совершаемых налоговым органом действий (бездействия) они непосредственно затрагивают права участников консолидированной группы, он представляет их вне зависимости от положений договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а значит и фактически помимо волеизъявления объединившихся в консолидированную группу субъектов. Более того, в силу положений закона, ответственный участник сохраняет свои представительские полномочия и по окончании срока действия, и при досрочном расторжении или прекращении указанного договора (п. 5 ст. 29 НК).

Представляется, что в данном случае законодатель несколько неточен. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков скорее выступает их законным представителем, а не уполномоченным. При этом в соответствии с п. 6 ст. 29 НК он может делегировать предоставленные ему законом полномочия по представлению интересов участников консолидированной группы налогоплательщиков по доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, третьему лицу. В этом случае третье лицо, а не ответственный участник будет выступать тем самым уполномоченным представителем субъектов договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.