Международное налогообложение и международное частное право

Основная причина, обусловившая тесную связь международного налогового права и международного частного права на первой стадии зарождения первого, связана с тем, что в течение всей своей истории и вплоть до начала XX в. внутригосударственное налоговое право не было в полной мере отделено от частноправовых институтов. Так, французский юрист XIV в. Жан-ле-Кок пишет: " Privilegia fisci et ad ipsum solum spectantia de jure civilii" (лат. — особые законы фиска по самой природе относятся к гражданскому праву)^[1]. Таким образом, в странах романской правовой семьи, в частности, в итальянской и французской юридической доктрине на протяжении столетий (в некоторой степени и до настоящего времени) гражданское право рассматривалось как общее по отношению к налоговому — специальному.

Французский профессор Ф. Жени (F. Geny), определяя общую концепцию внутригосударственного (национального) налогового права, пишет о его партикуляризме по отношении к гражданскому^[2], которое выступает в некотором смысле для него как материнская отрасль. Подобные теоретические установки естественным образом предполагали и при переходе проблем на международный уровень необходимость применять в налоговой сфере общие частноправовые конструкции (конструкции международного частного права) в той мере, пока ситуация не требует введения дополнительных — специальных правил. Однако по мере того, как в европейской юридической науке (особенно в доктрине Германии и Франции) нарастали тенденции по обособлению налогового права от гражданского, окончательно оформившиеся в 20-е гг. XX в.^[3], отмеченная установка и по отношению к международному частному праву стала выглядеть не вполне обоснованной, если и не архаичной.

Впрочем, международное частное право в силу самой сущности концепции, положенной в его основу, не вполне способно служить теоретической базой для формирования международного налогового права. Как отмечал еще на рубеже XIX—XX вв. М. И. Бруи, международное частное право — «…это совокупность правил, определяющих, законы какого государства должны нормировать частное юридическое отношение, в котором участвуют иностранцы или которое возникло за границей. Каждое государство, в силу своего суверенитета могло бы, по-видимому, в пределах своей территории допускать применение только своих законов, но на практике все культурные государства признают у себя, в силу юридической необходимости, действие иностранных законов. Если нельзя требовать, чтобы наши законы соблюдались за границею людьми, которые вовсе не рассчитывали когда-либо иметь с ними дело, то уж по этой причине необходимо признавать иностранные законы. Иначе отношения, законно возникшие за границей, должны бы считаться незаконными у нас: супруги — незаконно сожительствующими, законные дети — незаконнорожденными, долги — ничтожными, договоры — не обязательными и т. д.»^[4].

Однако международное налоговое право исходит из совершенно иных методологических установок (хотя и не менее очевидных); его цель — вовсе не в обеспечении действия иностранных налоговых законов на собственной территории или собственных законов — за пределами территории своей страны. Суть международного налогового права, напротив, проявляется в ограничении (нередко взаимообусловленном) действия национальных налоговых законов как на собственной, так и на иностранной территории для сокращения степени налогового обременения налогоплательщиков, вовлеченных в трансграничные экономические операции и (или) имеющих собственность вне пределов государства проживания.

Если в классическом определении международного частного (гражданского) права многие видят существо вопроса в исключении «столкновений» гражданских законов различных государств^[5], то международное налоговое право «беспокоит» не столкновение/коллизии налоговых законов^[6], но взаимоналожение самих налоговых правомочий этих государств (вне зависимости от степени их законодательного обоснования); одновременная реализация несколькими государствами этих правомочий приводит к излишнему обременению налогоплательщика — двойному (множественному) налогообложению.

Таким образом, для международного налогового нрава нехарактерно наличие коллизионных норм (в их традиционной для международного частного права трактовке), так как нормы международного налогового права не санкционируют преимущественное применение норм национального налогового права того или иного вовлеченного государства к соответствующей фактической ситуации, но блокируют реализацию общих правил, составляющих национальный режим налогообложения в определенном государстве, к некоторым трансграничным ситуациям.

• [1] Цит. по: Bienvenu J.-J., Lambert Т. Droit Fiscal. Paris, 2003. P. 17.
• [2] См.: Geny F. Le particularisme du droit fiscal. Revue trimestrielle de droit civil. 1931. P. 791−793. Автор полагает, что «фискальная техника» может быть признана конституционной при условии, если она встанет «на один уровень с общим правом (droit commun), которое всегда доминирует над ней в силу своей универсальной ценности» .
• [3] См. например, полемику с подходом Ф. Жени, упоминаемую подчас и в некоторых современных работах по французскому налоговому праву: Bienvenu J. J., Lambert Т. Droit Fiscal. Р. 21−22: Trotabas L.} Cotteret J.-M. Droit Fiscal. P. 10−13, 289−290.
• [4] См.: Энциклопедический словарь: в 86 т. Т. 36. СПб., 1890−1907. С. 922.
• [5] См.: Казанский Π. Е. Учебник международного права публичного и гражданского. Одесса, 1904. С. 505.
• [6] В большинстве случаев такое столкновение налоговых законов и не имеет места, так как уплата налога в одном государстве в соответствии с его налоговыми законами ни экономически, ни юридически (в контексте отдельно взятой национальной правовой системы) не исключает повторную уплату налога в связи с этим же фактом в соответствии с налоговыми законами другого государства. Проблемы возможной несостоятельности (банкротства) вследствие двойного налогового обременения будут решаться уже за пределами сферы регулирования международного налогового права в системе правил о трансграничной несостоятельности, относимых обычно к международному частному нраву. См., например: Ануфриева Л. П. Международное частное право: в 3 т. Т. 3. М., 2001. С. 1−62.