Оптимизация налогообложения имущества организаций

Для оптимизации налога на имущество организациям необходимо обращать внимание на следующие моменты.

Во-первых, необходимо произвести расчеты по тем элементам учетной и договорной политики, которые оказывают влияние на величину данного налога (см. параграфы 4.2 и 4.4). К ним, в частности, относится определение вариантов начисления амортизации по основным средствам, а также порядка их переоценки.

При этом следует помнить, что так как источником налога на имущество у предприятий являются прочие расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, то снижение величины данного налога в определенной степени нивелируется увеличением суммы налога на прибыль. Поэтому необходимо производить одновременно расчеты по всем налогам, на размер которых оказывает влияние тот или иной элемент учетной политики.

Во-вторых, целесообразно проанализировать возможности применения льгот по налогу на имущество. Следует различать две категории льгот по данному налогу.

1. Полное освобождение от налога, когда льготируется все имущество хозяйствующего субъекта, независимо от функционального назначения или фактического использования тех или иных единиц этого имущества.

В соответствии с НК РФ освобождаются от налогообложения:

• 1) имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;
• 2) имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;
• 3) имущество государственных научных центров.
• 2. Освобождение от налога по определенному виду имущества.

Данная льгота предоставляется только при использовании имущества по целевому назначению. При этом освобождаться от налогообложения могут как конкретные группы организаций, так и любые организации, имеющие на балансе соответствующие виды имущества.

В частности, освобождаются от налогообложения:

• — организации и учреждения уголовно-исполнительной системы — в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;
• — религиозные организации — в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
• — общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, — в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;
• — организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%, — в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
• — учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, — в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
• — организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, — в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;
• — организации, признаваемые управляющими компаниями в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. № 244-ФЗ «Об инновационном центре „Сколково“» ;
• — организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре „Сколково“». Указанные организации утрачивают право на освобождение от налогообложения в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 145.1 НК РФ. Для подтверждения права на освобождение от налогообложения указанные организации обязаны представить в налоговый орган по месту учета документы, подтверждающие наличие у них статуса участников проекта, а также данные учета доходов (расходов).

Освобождаются от налогообложения любые организации, в отношении имеющихся на балансе соответствующих видов имущества:

• 1) объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством РФ порядке;
• 2) ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;
• 3) ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания;
• 4) железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством РФ;
• 5) космических объектов;
• 6) имущества, учитываемого на балансе организации — резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны, используемого на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о создании особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны, в течение 10 лет с момента постановки на учет указанного имущества. А судостроительные предприятия, имеющие статус резидента промышленно-производственной ОЭЗ, — в отношении имущества, учитываемого на их балансе и используемого в целях строительства и ремонта судов, в течение 10 лет с даты регистрации таких организаций в качестве резидента ОЭЗ, а также в отношении имущества, созданного или приобретенного в целях строительства и ремонта судов, в течение десяти лет с даты постановки на учет указанного имущества, но не более чем в течение срока существования промышленно-производственной ОЭЗ. Имеют льготу также организации, признаваемые управляющими компаниями ОЭЗ и учитывающие на балансе в качестве объектов основных средств недвижимое имущество, созданное в целях реализации соглашений о создании ОЭЗ, в течение 10 лет с месяца, следующего за месяцем постановки на учет указанного имущества;
• 7) вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, — в течение 3 лет со дня постановки на учет указанного имущества.

Для оптимизации налогообложения имущества организаций следует помнить, что основными требованиями, предъявляемыми к имуществу, по которому предприятие пользуется льготным порядком налогообложения, являются: раздельный учет льготируемого имущества (соответствующий объект должен быть учтен как отдельная инвентарная единица) и использование его по целевому назначению, что требует особого контроля со стороны налоговых менеджеров организации.

Налог на имущество является региональным налогом. Поэтому для целей налогового планирования целесообразно внимательно ознакомиться с налоговым законодательством на территории соответствующего субъекта, так как законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм, зачисляемых в их бюджеты.

Итак, использование льгот по налогу на имущество для целей его оптимизации требует:

• • определения вида используемой в полном объеме либо частично льготы;
• • подтверждения правомерности использования соответствующей льготы с учетом действующих требований;
• • обеспечения раздельного учета льготируемого имущества.

Еще одним направлением оптимизации налога на имущество является использование предоставляемых законом возможностей по уплате налога по месту нахождения обособленных подразделений, где законодательными органами субъектов РФ могут быть установлены разные ставки.

Так как налог на имущество организаций является региональным налогом, то для его оптимизации необходимо учитывать, что его ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2%. При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Соответственно при планировании налога на имущество необходимо учитывать следующие положения, содержащиеся в НК РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно:

• — в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);
• — в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
• — в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;
• — в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Налоговая база определяется отдельно в отношении каждого из вышеперечисленных видов имущества.

В случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ, в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле его балансовой стоимости.

В порядке исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации имеются особенности. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них. Сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (V. средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения.

Есть также аналогичные вышеперечисленным особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения.

Статья 385.1 НК РФ посвящена особенностям исчисления и уплаты налога на имущество организаций резидентами ОЭЗ в Калининградской области, которые необходимо учитывать при налоговом планировании налога на имущество организаций.

Резиденты ОЭЗ в Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с гл. 30 НК РФ в отношении всего имущества, являющегося объектом налогообложения по указанному налогу. Исключение составляет имущество, созданное или приобретенное при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. № 16-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области». По такому имуществу налог исчисляется отдельно.

В течение первых шести календарных лет, начиная со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области, налоговая ставка по такому имуществу устанавливается в размере 0%. С 7-го по 12-й год включительно ставка составляет величину, установленную законом Калининградской области, уменьшенную на 50%.

Особый порядок уплаты налога на имущество организаций не распространяется на ту часть стоимости имущества, которая использована для производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект.

Разница между суммой налога на имущество, которая была бы исчислена резидентом при неиспользовании особого порядка его уплаты, и суммой, исчисляемой резидентом в соответствии с особым порядком, не включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В случае исключения резидента из единого реестра резидентов ОЭЗ до получения им свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации резидент считается утратившим право на применение особого порядка уплаты налога на имущество организаций с начала того квартала, в котором он был исключен из указанного реестра. В этом случае резидент обязан исчислить сумму налога в отношении всего имущества по налоговой ставке, установленной в соответствии со ст. 380 НК РФ. Исчисление дополнительной суммы налога производится за период применения особого порядка налогообложения. Исчисленная сумма налога подлежит уплате резидентом по истечении отчетного или налогового периода, в котором он был исключен из реестра, не позднее сроков, установленных в соответствии с п. 1 ст. 383 НК РФ.

Положения НК РФ по особенностям определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) по имуществу, переданному в доверительное управление или используемому при исполнении концессионных соглашений, открывают возможности для оптимизации налога на имущество вследствие установления разных ставок налога в различных регионах.

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и договора инвестиционного товарищества^[1] определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по соответствующему договору, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе товарищества участником договора товарищества, ведущим общие дела. Каждый участник соответствующего договора производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику — участнику соответствующего договора сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. Эти сведения необходимы для определения налоговой базы по налогу на имущество.

Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления, который может находиться в регионе, где установлена более низкая ставка налога на имущество. Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд. Управляющая компания может располагаться в регионе с пониженной ставкой налога на имущество.

Имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера. Его местонахождение также может быть использовано для оптимизации налога.

Комплексное решение вопросов налогового планирования налога на имущество организаций позволяет хозяйствующим субъектам, прежде всего фондоемким, получать существенную налоговую экономию.

• [1] Напомним, что с 1 января 2012 г. действует Федеральный закон от 28 ноября 2011 г. № 335-Ф3 «Об инвестиционном товариществе», который регулирует особенности договора простого товарищества, заключаемого несколькими лицами для осуществления совместной инвестиционной деятельности.