Введение в действие и прекращение действия налогов и сборов

После установления конкретного налога или сбора следующим важным этапом на пути придания ему юридической силы является введение его в действие. Принимая во внимание то, что само введение в данном случае — есть объявление действия налога или сбора во времени и в пространстве посредством издания и официального опубликования соответствующего нормативного правового акта, полагаем возможным сделать предположение о том, что в целом реализация рассматриваемого правомочия подчинена порядку введения в действие актов законодательства о налогах и сборах. Соотнеся же это обстоятельство с необходимостью соблюдения принципа установления и введения налогов и сборов только законом, заключаем, что введение федеральных налогов и сборов связывается с действием предусматривающих их законодательных актов РФ, региональных налогов — законодательных актов субъектов РФ, а местных налогов — нормативных правовых актов, принятых представительными органами местного самоуправления.

Необходимость введения налогов и сборов посредством принятия законодательных актов указывает на соответствующие полномочия представительных (законодательных) органов власти. При этом необходимо учитывать, что наделение представительного (законодательного) органа правом устанавливать налоги и сборы одновременно означает и его обязанность самостоятельно реализовать это право. Соответственно этот орган по общему правилу не может делегировать данное право, например, органу исполнительной власти. Допустимым является установление органами исполнительной власти только отдельных элементов налогообложения, да и то лишь на основе прямого указания на это в законодательном акте о конкретном налоге или сборе^[1].

Из предыдущего изложения следует, что реализация права введения налогов и сборов в первую очередь сводится к определению момента времени, с которого начинается действие того или иного налога или сбора. В целом в теории момент времени предлагается понимать, как мгновение, отражающее начало (окончание) взаимодействия правовых субъектов, материальных тел, состояний и событий в правовом пространстве. При этом момент времени может быть определен с помощью указания юридического факта, с наступлением которого начинается отсчет сроков, связанных с юридическими последствиями, или в виде определенного календарного срока, даты^[2]. В целом признавая состоятельность данного определения, полагаем, что введение обязательных платежей все же связывается с конкретной определенной в законе датой.

В связи с этим обращают на себя внимание нормы НК РФ, определяющие действие актов законодательства о налогах и сборах во времени в целом, и актов, связанных с установлением и введением обязательных платежей, в частности.

При этом следует учитывать, что вступление в силу актов законодательства, которыми изменяются отдельные элементы налогов и сборов, и актов законодательства, которыми устанавливаются и вводятся новые налоги и сборы, имеют свои существенные отличия^[3].

По общему правилу, приведенному в п. 1 ст. 5 НК РФ, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и нс ранее 1-го числа очередного налогового периода, но соответствующему налогу. Налоговый период в данном случае является важным конструктивным элементом, указывающим на момент возможного вступления в силу того или иного акта, поскольку по времени может составлять от одного месяца до года. Если взять налоги, у которых налоговый период составляет календарный год, к примеру, НДФЛ или налог на прибыль организаций, то акты законодательства, вносящие изменения в порядок их исчисления и уплаты, могут вступить в силу не ранее 1 января следующего года при условии, что они опубликованы до 1 декабря текущего года. На это обращает внимание и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, который в одном из своих постановлений отметил, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. При этом если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов^[4].

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. В данном случае мы видим некоторое отличие вступления в силу подобных актов, по сравнению с вступлением в силу актов законодательства о налогах. Это объясняется тем, что уплата сборов в отличие от налогов не увязывается с какими-либо временными периодами, поскольку носит разовый характер. Соответственно необходимость привязки момента вступления актов законодательства о сборах к налоговому периоду отсутствует.

Указанный выше общий порядок вступления актов законодательства о налогах и сборах в силу имеет свои исключения. Эти исключения сводятся к тому, что федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов или сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, всегда вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

В данном случае имеет место установление разумного срока с даты принятия акта законодательства о налогах и сборах до момента его вступления в силу, и возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога. По мнению Конституционного Суда РФ, указанное положение позволяет избежать нарушения конституционно-правового режима стабильных условий хозяйствования^[5].

По общему правилу акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги или сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ). Это означает, что действие подобного нормативного правового акта не может быть распространено на правоотношения и порожденные ими юридические последствия, которые возникли до вступления его в силу, соответственно полностью исключается его ретроактивность. В указанном правовом запрете фактически закреплен правовой принцип отрицания обратной силы налогового закона, ухудшающего положение налогоплательщиков. В одном из своих постановлений Конституционный Суд РФ отметил, что «…для всех отраслей права правилом является принцип, согласно которому закон, ухудшающий положение граждан, а соответственно и объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан, обратной силы нс имеет. Вместе с тем Конституция Российской Федерации содержит и прямые запреты, касающиеся придания закону обратной силы, которые сформулированы в ее статьях 54 и 57. Положение статьи 57 Конституции Российской Федерации, ограничивающее возможность законодателя придавать закону обратную силу, является одновременно и нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие»^[6]. В упоминавшемся уже выше Постановлении Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 № 13-П в связи с этим указано, что «конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения» .

Рассматриваемое положение получает развитие в некоторых актах законодательства о налогах и сборах. Так, в соответствии со ст. 31 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» часть вторая ПК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, же возникшим ранее, она применяется лишь к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Существенным является то, что запрет на придание обратной силы налоговому закону, ухудшающему положение налогоплательщиков, применяется в отношении всех нормативных правовых актов, независимо от уровня органов власти, их принявших.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

В одном из своих определений Конституционный Суд РФ в связи с этим заключил, что «из конституционного принципа единой финансовой, включая налоговую, политики (статья 114 Конституции Российской Федерации) вытекает, что законно установленными в субъектах Российской Федерации могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов. Из этого следует, что уровень правовой защищенности налогоплательщиков от придания обратной силы налоговому закону, ухудшающему их положение, должен быть одинаков независимо от того, каким является налог — федеральным, региональным или местным»^[7].

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие обязательные платежи, снижающие размеры их ставок, а также устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, напротив, могут иметь обратную силу, но только если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ). Безоговорочное придание обратной силы подобного рода изменениям законодательства о налогах и сборах в данном случае невозможно в первую очередь из-за обстоятельств финансового характера. Ведь они фактически порождают право налогоплательщиков требовать возврата полностью или частично уплаченных в соответствующем периоде сумм налогов и сборов. Соответственно решение относительно придания обратной силы акту законодательства о налогах и сборах, отменяющему налог или сбор или снижающему размер его ставок, должно приниматься с учетом имеющихся у публичного территориального образования финансовых возможностей.

Что касается действия налога или сбора в пространстве, то, как мы уже знаем, оно определяется границами территории, на которую распространяется юрисдикция публичного территориального образования его вводящего. Исключение, пожалуй, составляют лишь, так называемые межгосударственные налоги, например, единый налог, взимаемый для целей прямого финансирования в странах — членах Европейского Союза. Действие подобных налогов может охватывать территории нескольких государств, являющихся членами соответствующего межгосударственного объединения, в случае их установления и введения последним.

Действие налога или сбора сохраняется с момента его введения вплоть до его отмены. Что касается прекращения действия налога или сбора, то следует учитывать, что правом отмены обязательного платежа, по общему правилу, обладает субъект, который его установил. В Российской Федерации, в частности, действует порядок, в соответствии с которым как федеральные, так региональные и местные налоги и сборы отменяются исключительно на федеральном уровне, посредством внесения соответствующих изменений в НК РФ.

Прекращение налога и сбора следует отличать от его приостановления, которое предусматривается на определенный период времени, как правило, обозначаемый конкретными датами. Представляется, что правом приостановления обязательного платежа по общему правилу обладает лицо, которое в свое время ввело его в действие. Решение о приостановлении налога или сбора может быть принято им под воздействием самых различных обстоятельств, включая кардинальные изменения в государственном устройстве и политической системе того или иного государства, отсутствие соответствующих социально-экономических предпосылок и условий, несовершенство налогово-правового регулирования и т. д.

ИЗ ИСТОРИИ

В послереволюционный период, начиная с октября 1917 г. и до окончания периода военного коммунизма, в РСФСР было приостановлено действие всех ранее введенных налогов. Этот пример примечателен кроме всего прочего тем, что эти налоги вводились одними органами власти, а приостанавливались — другими.

Наряду с приостановлением действия самого налога возможно приостановление действия отдельных его элементов.

При этом как начало, так и окончание такого приостановления может связываться не только с наступлением определенной даты, но и определенных событий. К примеру, в свое время в ст. 2 Закона г. Москвы от 18.06.1997 № 19 «О ставках и льготах, но налогу на прибыль» содержалось положение, в соответствии с которым предусматривалось приостановление действия налоговых льгот по организациям, имеющим задолженность перед бюджетом г. Москвы по налогу на прибыль более трех месяцев, вплоть до полного се погашения.

По общему правилу приостановление действия налога или отдельного его элемента завершается возобновлением такого действия по прошествии некоторого периода времени либо полным и окончательным прекращением действия обязательного платежа.

• [1] Бондаренко Т. А. Особенности введения в действие актов законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации // Финансовое право. 2006. № 10.
• [2] Андреева М. В. Действие налогового законодательства во времени: учеб, пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2006. С. 7.
• [3] Бондаренко Т. А. Порядок введения в действие актов законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2007. № 1.
• [4] См. п. 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» .
• [5] Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2003 № 159−0 «Но запросу Арбитражного суда Владимирской области о проверке конституционности положения статьи 10 Федерального закона „О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах“» .
• [6] Постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах» «» .
• [7] Определение Конституционного Суда РФ от 23.06.2000 № 182−0 «По жалобе общества с ограниченной ответственностью «Волгаойлсервис» на нарушение конституционных прав и свобод Законом Чувашской Республики «О налоге с продаж» по порядку введения его в действие» .