Взаимозависимость лиц и консолидация налогоплательщиков как налогово-правовые институты

По общему правилу налогово-правовое регулирование исходит из самостоятельности физических лиц и организаций, с точки зрения их участия в экономических отношениях. Тем не менее не секрет, что в силу тех или иных обстоятельств одни лица могут оказывать существенное влияние на деятельность других лиц, которое может определенным образом сказаться на ее результатах, имеющих значение, в том числе для налогообложения. К сожалению, одним из негативных проявлений такого влияния является уклонение от уплаты налогов, например, посредством трансфертного ценообразования, т. е. манипулирования ценами сделок между взаимозависимыми лицами, что создает реальную угрозу для налоговой системы. Для ограничения влияния одного лица на другое в подобных целях современным налоговым законодательством предусмотрен институт взаимозависимости лиц.

Признание лиц взаимозависимыми для целей налогообложения позволяет задействовать соответствующие налогово-правовые механизмы, которые не позволяют уклоняться от уплаты налогов или, по крайней мере, существенно ограничивают возможности для противоправной минимизации налогообложения. В связи с этим отмечается, что цель введения института взаимозависимости лиц в налоговое законодательство состоит в том, чтобы определить формы, способы и последствия зависимости налогоплательщиков для обеспечения баланса публичных и частных интересов и установить механизмы, препятствующие уклонению от налогообложения с использованием статуса зависимости^[1]. Констатируется также, что рассматриваемый институт призван защитить публичные интересы — не допустить необоснованного занижения налоговой базы и тем самым обеспечить полное поступление налогов в государственную казну^[2].

Следует заметить, что отдельные элементы в налоговоправовом регулировании, ограничивающие влияние одного лица на другое применительно к налогообложению, изначально присутствовали в российском налоговом законодательстве. В связи с этим, в частности, уместно вспомнить ранее действовавшие положения, обязывающие налогоплательщика пересчитывать цену сделки для целей налогообложения в тех случаях, когда устанавливалась цена ниже себестоимости. При этом данная обязанность не зависела от участников таких сделок, а также от того влияния, которое эти участники могли бы друг на друга оказывать^[3].

В современном законодательстве РФ о налогах и сборах определению взаимозависимости лиц уделяется особое внимание. В ПК РФ определение взаимозависимых лиц содержится в ст. 105.1, с которой начинается разд. V.1. Большинство норм этого раздела стали применяться к отношениям, возникшим после января 2012 г. К отношениям, возникшим ранее указанной даты, продолжает применяться ст. 20 НК РФ.

Критерии признания лиц взаимозависимыми используются:

• — при определении рыночной цены (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ);
• — для определения подконтрольных субъектов в целях проведения особой формы налогового контроля — контроль за правильностью применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (разд. V.1 НК РФ);
• — при установлении особого порядка взыскания налога (абз. 3 п. 2 ст. 45 ПК РФ);
• — при определении составов налоговых правонарушений (ст. 129.3 и 129 НК РФ);
• — при определении особенностей исчисления налогов (ст. 212, 308, абз. 4 п. 9 ст. 258, абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
• — использовании налоговых льгот (ст. 220 НК РФ);
• — определении постоянного представительства иностранной организации (ст. 306 НК РФ).

Таким образом, при совокупном анализе норм разд. V.1, а также части второй НК РФ можно сделать вывод, что взаимозависимость лиц приводит к следующим правовым последствиям^[4]:

• 1) возникновение обязанностей:
  • а) произвести учет для целей налогообложения любых доходов (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, для целей налогообложения у этого лица (ст. 105.3 НК РФ);
  • б) претерпеть проверку полноты исчисления и уплаты следующих налогов:
    • — налога на прибыль организаций;
    • — НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ;
    • — НДПИ (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения НДПИ, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
    • — НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика, но налогу на добавленную стоимость) (ст. 105.3 и гл. 14.5 НК РФ);
  • в) уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках (гл. 14.4 НК РФ);
  • г) по требованию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, представлять документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании (гл. 14.4 НК РФ);
  • д) учесть особенности своего положения при исчислении налога на прибыль (ст. 258, 268, 308, 309 ПК РФ);
  • е) учесть особенность своего положения при исчисления доходов в виде материальной выгоды по НДФЛ;
• 2) несение ответственности за:
  • — неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (ст. 129.3 НК РФ);
  • — неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках (ст. 129.4 ПК РФ);
• 3) реализация прав:
  • — провести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года (п. 6 ст. 105.3 НК РФ);
  • — при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 105.1, признать себя взаимозависимыми для целей налогообложения (п. 6 ст. 105.1 НК РФ);
  • — на проведение симметричных корректировок (ст. 105.18 НК РФ);
  • — заключить соглашение о ценообразовании для целей налогообложения (гл. 14.6 НК РФ).

Пункт 1 ст. 105.1 НК РФ определяет, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В настоящее время лица могут быть признаны для целей налогообложения взаимозависимыми, если они:

• 1) прямо упомянуты в п. 2 ст. 105.1 ПК РФ;
• 2) самостоятельно признали себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
• 3) признаны взаимозависимыми в целях налогообложения в судебном порядке в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ.

В п. 2 ст. 105.1 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами признаются:

• 1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
• 2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;
• 3) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;
• 4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
• 5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1);
• 6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1;
• 7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
• 8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
• 9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
• 10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
• 11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Долей прямого участия одной организации в другой признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации. А в случае невозможности определения таких долей — непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации (п. 2 ст. 105.2 НК РФ).

Доля прямого участия определяется следующим образом:

• а) долей признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации:
• б) непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации;
• в) в случае невозможности определения таких долей — непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

Серьезным изменением также следует признать расчет косвенного участия, порядок определения которого содержится в ст. 105.2 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 105.2 долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

• 1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
• 2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
• 3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Необходимо учитывать, что эти положения применяются как при параллельном, так и при последовательном участии, что и делает саму норму не совсем понятной. Минфин России указывает, что при признании лиц взаимозависимыми следует исходить из всей совокупности положений, закрепленных в ст. 105.1 НК РФ (письмо от 17.08.2012 № 03−01−18/6−104) и предлагает рассчитывать долю косвенного участия следующим образом (письма от 04.07.2012 № 03−01−18/5−87 и 0 т 12.03.2012 № 03−01−18/1−27):

• — определяются все последовательности участия одного лица в другом через прямое участие каждого предыдущего лица в каждом последующем лице;
• — определяются доли прямого участия каждого предыдущего лица в каждом последующем лице;
• — суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Возможность самостоятельного признания себя взаимозависимыми является новым для российского налогового права. Лица могут признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям, если особенности отношений между ними могут повлиять на какое-либо одно из следующих обстоятельств или на их совокупность:

• — условия заключенных ими сделок;
• — результаты заключенных ими сделок;
• — экономические результаты их деятельности;
• — экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.

Важно отметить, что указанные критерии нс являются единственно возможными, поскольку суд может признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям. В связи с этим следует, правда, учесть позицию Конституционного Суда РФ, который указал, что лица могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям только в том случае, если эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)^[5].

Необходимо учитывать, что имеющаяся судебная практика сформировалась применительно к ст. 20 и 40 НК РФ, часть выработанных ею примеров взаимозависимости уже нашли отражение в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, однако некоторые примеры могут быть весьма полезны и при применении современного определения взаимозависимых лиц, содержащегося в ст. 105.1 НК РФ.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Суды указывали на признаки взаимозависимости для целей налогообложения при совершении сделок между:

• — организацией и ее работниками в сделках по купле-продаже квартир;
• — организацией-принципалом и организацией-агентом, принявшим участие в уставном капитале принципала, но истечении нескольких месяцев с момента заключения агентского договора^[6];
• — банком и председателем правления банка, банком и заместителем председателя, банком и заместителем главного бухгалтера^[7];
• — организациями в условиях, когда одно и то же физическое лицо является в одной из них генеральным директором, а в другой — исполнительным директором^[8].

В конечном счете, все факты, которые свидетельствуют о взаимозависимости лиц, можно условно подразделить на основные и дополнительные.

Основными можно назвать те, которые непосредственно определены в законе и являются определяющими с точки зрения наличия или отсутствия взаимозависимости лиц.

К дополнительным фактам можно отнести те, которые могут лишь косвенно указывать на наличие такой связи: регистрация или нахождение организаций по одному адресу^[9]; открытие банковских счетов организации в одном банке^[10]; ведение бухгалтерского учета и аудита у одной организации^[11]; несовпадение юридического адреса и адреса, указанного в контракте^[12]; отсутствие организаций, являющихся контрагентами налогоплательщика, по их юридическим адресам^[13] и др.

Можно отметить, что судами те или иные лица признавались взаимозависимыми только в том случае, если присутствует совокупность фактов, свидетельствующих о наличии между лицами отношений, и фактов, свидетельствующих о влиянии этих отношений на результаты сделки, таким образом можно говорить о наличии фактической системы признания лиц взаимозависимыми в ходе судебного разбирательства, факты, образующие данную систему, и можно назвать основными.

НК РФ предусматривает также основания, которые сами по себе еще не свидетельствуют о взаимозависимости лиц, к таковым относятся:

• — влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказывается одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок;
• — прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований в российских организациях.

Наличие между лицами определенных связей, влияющих на результаты их деятельности, подвигает к их объединению для целей налогообложения, или иначе — налоговой консолидации. Особую актуальность в связи с этим имеет формирование режима налогообложения интегрированных предпринимательских структур (холдингов), которые относятся на счет взаимозависимых организаций. По мнению отдельных специалистов, объективная заинтересованность государства в стимулировании деятельности крупных отечественных корпоративных образований, которые в условиях глобальной конкуренции в наибольшей степени способны защитить интересы национальной промышленности на международном рынке и реализовывать масштабные проекты, порождает необходимость выработки особых подходов в их налогообложении. При этом отмечается, что развитые государства постепенно переходят от прямого противодействия трансфертному ценообразованию, через институт взаимозависимых лиц, именно к системе консолидированного налогообложения^[14].

Для целей налогообложения юридические лица объединяются в так называемые консолидированные группы налогоплательщиков. Отличительными юридическими признаками подобных объединений является:

• — признание группы взаимозависимых организаций в качестве единого налогоплательщика по отдельным, например, корпоративным налогам, с сохранением самостоятельности по другим налоговым платежам;
• — исполнение обязанностей по уплате налогов от имени всей группы одной (головной) организацией;
• — объединение доходов и убытков организаций, входящих в группу, с предоставлением возможности их взаимозачета;
• — представление от имени группы организаций единой налоговой декларации и отчетности;
• — освобождение от налогообложения определенных операций, совершаемых исключительно между организациями входящими в группу;
• — солидарная ответственность организаций по налоговым обязанностям группы.

ЗАРУБЕЖНОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО

В законодательстве ряда зарубежных стран (Австралия, Австрия, Великобритания, Германия, Дания, Испания, Нидерланды, Новая Зеландия, Португалия, США, Япония) предусматривается институт консолидированных налогоплательщиков, которыми в частности признаются группы компаний, состоящие из совокупности взаимосвязанных юридических лиц. Например, в Японии консолидированное налогообложение охватывает материнские и дочерние компании при условии, что доля первых в капитале вторых составляет 100%. Эта система налогообложения, впрочем, применяется только в отношении общенационального налога с корпораций, при этом обязанность декларирования дохода от имени всей группы возложена на материнскую компанию. Примечательно, что выход в последующем какой-либо отдельной компании из состава консолидированной группы не допускается.

ИЗ ИСТОРИИ

В отечественном налогово-правовом регулировании подобные системные юридические конструкции появились сравнительно недавно. Упоминание термина «консолидированная группа налогоплательщиков» ранее содержалось в п. 1 ст. 13 Федерального закона от 30.11.1995 № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах». В соответствии с ним в случаях и в порядке, установленных законодательством о налогах, договором о создании финансово-промышленной группы, участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров и услуг, могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков, а также могут вести сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс финансово-промышленной группы, однако фактически это реализовано не было.

В одобренных Правительством РФ Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов предлагалось ввести в законодательство о налогах и сборах институт консолидированных налогоплательщиков. Под консолидированной группой налогоплательщиков предусматривается признавать добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора в целях консолидации обязанностей по уплате налога на прибыль организаций. При этом в состав группы предполагается включать компании, прямо или косвенно принадлежащие материнской компании на основании критерия в виде минимальной доли участия. Таким образом, предполагалось внесение в законодательство о налогах и сборах соответствующих положений^[15]. Что и было реализовано в 2011 г., когда был принят Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» .

В соответствии с п. 1 ст. 25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

Консолидация налогоплательщиков не порождает новое юридическое лицо (п. 1 ст. 25.3 НК РФ).

Консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90%. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Участниками консолидированной группы могут быть только российские организации, хотя некоторыми авторами отмечается, что буквальное системное толкование норм ст. 25.1 НК РФ не исключает возможности участия иностранной компании, поскольку иностранные компании прямо не перечислены в п. 6 ст. 25.2 НК РФ, но поскольку в соответствии с п. 1 ст. 25.2 НК РФ именно российские организации вправе объединяться в консолидированную группу налогоплательщиков, то они справедливо предполагают, что иностранная компания может присоединиться к консолидированной группе^[16].

Доля участия одной организации в другой организации определяется в порядке, установленном ст. 105.2 ПК РФ.

Организация — сторона договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должна соответствовать следующим условиям:

• 1) организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
• 2) в отношении организации не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве):
• 3) размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, превышает размер ее уставного (складочного) капитала.

Все в совокупности организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, должны соответствовать следующим условиям:

• 1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет нс менее 10 млрд руб.;
• 2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 млрд руб.;
• 3) совокупная стоимость активов, но данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 млрд руб.

Участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут являться следующие организации:

• 1) организации, являющиеся резидентами особых экономических зон;
• 2) организации, применяющие специальные налоговые режимы;
• 3) банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками;
• 4) страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями;
• 5) негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами;
• 6) профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками;
• 7) организации, являющиеся участниками иной консолидированной группы налогоплательщиков;
• 8) организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ;
• 9) организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0% по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ;
• 10) организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес;
• 11) клиринговые организации.

Консолидированная группа налогоплательщиков создается не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль организаций, которым в соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ признается календарный год.

Участником консолидированной группы налогоплательщиков признается организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным ПК РФ для участников консолидированной группы налогоплательщиков (п. 2 ст. 25.1 НК РФ).

Участники консолидированной группы налогоплательщиков обязаны (п. 5 ст. 25.5):

• 1) представлять (в том числе в электронной форме) ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов, данные регистров налогового учета и иные документы, необходимые ответственному участнику указанной группы для исполнения им обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;
• 2) представлять в налоговые органы в установленные сроки и порядке истребуемые документы и иную информацию при осуществлении налоговым органом мероприятий налогового контроля в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков;
• 3) исполнять обязанность по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по консолидированной группе налогоплательщиков, соответствующих пеней и штрафов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения такой обязанности ответственным участником этой группы в порядке, установленном ст. 45−47 НК РФ;
• 4) осуществлять все действия и предоставлять все документы, необходимые для регистрации договора о создании

консолидированной группы налогоплательщиков и его изменений;

• 5) в случае несоблюдения условий, предусмотренных для участников консолидированной группы, незамедлительно уведомить ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков и налоговый орган, в котором зарегистрирован договор о создании указанной группы;
• 6) вести налоговый учет в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков вправе (п. 7 ст. 25.5 НК РФ):

• 1) получать от ответственного участника указанной группы копии актов, решений, требований, актов сверки и иных документов, предоставленных ответственному участнику налоговым органом в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков;
• 2) самостоятельно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ;
• 3) добровольно исполнять обязанность ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;
• 4) присутствовать при проведении налоговых проверок, проводимых в связи с исчислением и уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков у такого участника, а также участвовать при рассмотрении материалов таких налоговых проверок.

В соответствии с п. 6 ст. 25.5 НК РФ в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков обязанности по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей, соответствующих пеней и штрафов) участник (участники) этой группы, исполнивший (исполнившие) указанную обязанность, приобретает (приобретают) право регрессного требования в размерах и порядке, которые предусмотрены гражданским законодательством РФ и договором о создании указанной группы.

За непредставление участником консолидированной группы налогоплательщиков расчеты базы по налогу на прибыль, данные регистров налогового учета и иные документы или сообщение недостоверных данных установлена ответственность (ст. 122.1 НК РФ), которая наступает, если такие действия участника приведут к неуплате налога на прибыль ответственным участником группы. Штраф составляет 20% от неуплаченной суммы налога, если же указанные деяния совершены умышленно — 40% от неуплаченной суммы налога.

Ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков признается участник консолидированной группы налогоплательщиков, на которого в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков возложены обязанности, но исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет тс же права и несет тс же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций (п. 3 ст. 25.1 НК РФ).

Ответственный участник несет те же права и обязанности, что и плательщики налога на прибыль.

Кроме того НК РФ предоставляет ему дополнительные права, связанные с особенностями его правового статуса (п. 2 ст. 25.5 ПК РФ):

• 1) представлять налоговым органам и их должностным лицам любые пояснения по исчислению и уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по консолидированной группе налогоплательщиков;
• 2) присутствовать при проведении выездных налоговых проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, по месту нахождения любого участника такой группы и его обособленных подразделений;
• 3) получать копии актов налоговых проверок и решений налогового органа, вынесенных по результатам проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, а также получать требования об уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) и иные документы, связанные с действием консолидированной группы налогоплательщиков;
• 4) участвовать при рассмотрении руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов налоговых проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, в случаях и порядке, которые предусмотрены ст. 101 НК РФ;
• 5) получать от налоговых органов сведения об участниках консолидированной группы налогоплательщиков, составляющие налоговую тайну;
• 6) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия или бездействие их должностных лиц, в том числе в интересах отдельных участников консолидированной группы налогоплательщиков в связи с исполнением ими обязанностей (осуществлением прав) при исчислении налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;
• 7) обращаться в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Статус ответственного участника предполагает также расширенный перечень обязанностей, к которым относятся следующие (п. 3 ст. 25.5 НК РФ):

• 1) представлять в налоговый орган для регистрации договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, решение или уведомление о прекращении действия консолидированной группы налогоплательщиков;
• 2) вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по консолидированной группе налогоплательщиков;
• 3) представлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, а также документы, полученные от других участников этой группы;
• 4) в случаях прекращения действия консолидированной группы налогоплательщиков и (или) выхода организации из состава консолидированной группы налогоплательщиков представлять другим участникам этой группы (в том числе вышедшим из состава группы или реорганизованным) сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) и составления налоговых деклараций за соответствующие отчетные и налоговый периоды, в порядке и сроки, которые предусмотрены договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков;
• 5) уплачивать недоимку, пени и штрафы, возникающие в связи с исполнением обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;
• 6) информировать участников консолидированной группы налогоплательщиков о получении требования об уплате налогов и сборов в течение пяти дней со дня его получения;
• 7) истребовать у участников консолидированной группы налогоплательщиков документы, пояснения и иную информацию, необходимую для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля и исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;
• 8) представлять первичные документы, регистры налогового учета и иную информацию по консолидированной группе налогоплательщиков, истребованную в рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом, которым зарегистрирован договор о создании указанной группы.

Перечень нрав и обязанностей не является исчерпывающим, НК РФ может предусматривать и иные права и обязанности ответственного участника.

Необходимо также учесть, что в соответствии с п. 11 ст. 46 НК РФ взыскание налога за счет денежных средств на счетах в банках в первую очередь производится за счет денежных средств ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков и только при недостаточности (отсутствии) денежных средств на счетах в банках у ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков для взыскания всей суммы налога взыскание оставшейся невзысканной суммы налога производится за счет денежных средств в банках последовательно у всех остальных участников этой группы, при этом налоговый орган самостоятельно определяет последовательность такого взыскания на основании имеющейся у него информации о налогоплательщиках. Основанием для взыскания налога в данном случае является требование, направленное ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков. В случае недостаточности (отсутствия) денежных средств на счетах в банках участника консолидированной группы налогоплательщиков при взыскании налога в порядке, предусмотренном настоящим подпунктом, взыскание оставшейся невзысканной суммы производится за счет денежных средств в банках у любого иного участника этой группы.

Кроме того, в соответствии с абз. 13 п. 10 ст. 101 НК РФ, в случае, если решение о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения, вынесено по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, установленные настоящей статьей обеспечительные меры могут быть приняты в отношении участников этой группы. При этом в первую очередь обеспечительные меры принимаются в отношении ответственного участника этой группы. При недостаточности принятых в отношении указанного ответственного участника обеспечительных мер для исполнения решения, обеспечительные меры могут быть приняты к иным участникам этой консолидированной группы налогоплательщиков в последовательности и с учетом ограничений, которые установлены п. 11 ст. 46 НК РФ.

Следует отметить, что по общему правилу штраф за неуплату налога, установленный ст. 122 НК РФ, взыскивается с ответственного участника. При этом последний не привлекается к ответственности, если неуплата налога вызвана тем, что иной участник группы сообщил ему недостоверные данные (п. 4 ст. 122 НК РФ).

Консолидация налогоплательщиков происходит на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, который заключается в соответствии с налоговым и гражданским законодательством, а также является документом, подтверждающим полномочия ответственного участника.

Существует много мнений о природе такого договора, поскольку она не заложена нормами НК РФ. По мнению Минфина России, договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков имеет налогово-правовую природу. При этом в части положений, предусмотренных НК РФ, он не может рассматриваться как договор оказания услуг^[17]. Можно согласиться с мнением И. Г. Гараева, отметившего, что этот договор имеет сложную правовую при роду, поскольку он обладает признаками как публичного, так и частного договора^[18].

В соответствии с п. 2 ст. 25.3 НК РФ договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков должен содержать следующие положения:

• 1) предмет договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков;
• 2) перечень и реквизиты организаций — участников консолидированной группы налогоплательщиков;
• 3) наименование организации — ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков;
• 4) перечень полномочий, которые участники консолидированной группы налогоплательщиков передают ответственному участнику этой группы;
• 5) порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы налогоплательщиков, не предусмотренных НК РФ, ответственность за невыполнение установленных обязанностей;
• 6) срок, исчисляемый в календарных годах, на который создастся консолидированная группа налогоплательщиков, если она создается на определенный срок, либо указание на отсутствие определенного срока, на который создается эта группа;
• 7) показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль организаций по каждому участнику консолидированной группы налогоплательщиков с учетом особенностей, предусмотренных ст. 288 ПК РФ.

Важно отметить, что некоторые элементы договора хотя прямо не перечислены в указанном пункте, тем не менее вытекают из совокупного толкования гл. 3.1 НК РФ. В связи с этим ФНС России разъясняет^[19], что договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков также должно быть предусмотрено следующее:

• — порядок и сроки представления ответственным участником другим участникам группы сведений, необходимых для исчисления и уплаты налога на прибыль, составления налоговых деклараций при прекращении действия группы или выходе организации из состава группы (подп. 4 п. 3 ст. 25.5 НК РФ);
• — размер регрессного требования участников, уплативших налог на прибыль за ответственного участника, и порядок приобретения такого права в случае неисполнения ответственным участником обязанностей по уплате налога на прибыль в рамках группы (п. 6 ст. 25.5 НК РФ);
• — сроки представления участниками группы ответственному участнику данных налогового учета, необходимых для исчисления консолидированной налоговой базы (п. 4 ст. 321.2 НК РФ);
• — критерии распределения прибыли между обособленными подразделениями: численность работников (расходы на оплату труда), остаточная стоимость амортизируемого имущества (п. 6 ст. 288 НК РФ).

Налоговое ведомство предупреждает, что несоответствие договора этим требованиям влечет отказ в его регистрации. Также ФПС России рекомендует указать в соглашении выбранный участниками способ исчисления и уплаты авансовых платежей.

К правоотношениям, основанным на договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков, применяется законодательство о налогах и сборах, а в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах, — гражданское законодательство РФ.

Любые положения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (включая сам такой договор), если они нс соответствуют законодательству РФ, могут быть признаны недействительными в судебном порядке участником этой группы или налоговым органом.

В соответствии с п. 4 ст. 25.3 НК РФ договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков действует до наступления наиболее ранней из следующих дат:

• 1) даты прекращения действия указанного договора, предусмотренной этим договором и (или) ПК РФ;
• 2) даты расторжения договора;
• 3) 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за датой отказа налоговым органом в регистрации указанного договора.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации — ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.

В случае, если ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков отнесен к категории крупнейших налогоплательщиков, договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту учета указанного ответственного участника консолидированной группы в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, представляет в налоговый орган следующие документы:

• 1) подписанное уполномоченными лицами всех участников создаваемой консолидированной группы заявление о регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков:
• 2) два экземпляра договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков;
• 3) документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных п. 2, 3 и 5 ст. 25.2 НК РФ, заверенные ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, в том числе копии платежных поручений на уплату налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых (копии решений налогового органа о проведении зачета по перечисленным выше налогам), бухгалтерских балансов, отчетов о финансовых результатах за предшествующий календарный год для каждого из участников группы;
• 4) документы, подтверждающие полномочия лиц, подписавших договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение одного месяца со дня представления в налоговый орган указанных документов, производит регистрацию договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков либо принимает мотивированное решение об отказе в его регистрации.

При обнаружении нарушений, устранимых в пределах срока, установленного НК РФ, налоговый орган обязан уведомить о них ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. До истечения срока ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе устранить выявленные нарушения.

При соблюдении условий, предусмотренных НК РФ, налоговый орган обязан зарегистрировать договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков и в течение пяти дней с даты его регистрации выдать один экземпляр этого договора с отметкой о его регистрации ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения.

В течение пяти дней с даты регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков информация о регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков направляется налоговым органом в налоговые органы по месту нахождения организаций — участников консолидированной группы налогоплательщиков, а также по месту нахождения обособленных подразделений организаций — участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Консолидированная группа налогоплательщиков признается созданной с 1-го числа налогового периода по налогу па прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором налоговым органом зарегистрирован договор о создании этой группы.

Отказ налогового органа в регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков допускается исключительно при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

• 1) несоответствия условиям создания консолидированной группы налогоплательщиков;
• 2) несоответствия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков требованиям;
• 3) непредставления (представления не в полном объеме) или нарушения срока представления в уполномоченный налоговый орган документов для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков;
• 4) в случае подписания документов не уполномоченными на это лицами.

Отказ в регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков может быть обжалован лицом, указанным в таком договоре в качестве ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и сроки, которые установлены НК РФ для обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов и их должностных лиц.

• [1] Фадеев Ю. Л. Взаимозависимые и аффилированные лица // Подготовлено для системы КонсультантПлюс, 2007.
• [2] См.: Капица А. А. Институт взаимозависимых лиц налогового права как ограничение принципа свободы договора гражданского права // Финансовое право. 2007. № 10.
• [3] Копина А. А. Взаимозависимые лица: прошлое, настоящее, будущее (краткая история развития) // Финансовое право. 2008. № 1.
• [4] См. подробнее: Копина А. А. Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях: монография / под ред. И. И. Кучерова. М.: Юрлитинформ, 2013. С. 81−86.
• [5] Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441−0 «Об отказе и принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью „Нива-7“ на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» .
• [6] Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2007 № Ф08−1082/2007;445А.
• [7] Постановление ФАС Московского округа от 17.10.2001 № КА-А40/5888−01.
• [8] Постановление ФАС Центрального округа от 23.12.1999 № А23−222/15−99А.
• [9] Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.06.2009 по делу № А11−10 401/2008;К2−18/524.
• [10] Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.06.2009 по делу № А11−10 401/2008;К2−18/524; ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2008 № А05−10 756/2007.
• [11] Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.03.2010 по делу № А03−4933/2009.
• [12] Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2007 № Ф08−6587/07−2383А.
• [13] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2008 № А05−10 756/2007.
• [14] Иконникова О. Л. Правовое обеспечение государственных реформ в сфере налогообложения взаимозависимых организаций // Журнал российского права. 2008. № 3.
• [15] Церенов Б. В. К вопросу о потенциальной модели института налоговой консолидации в России // Финансовое право. 2008. № 1.
• [16] Зрелое А. Правовые пробелы в правилах консолидации налогоплательщиков // Налоговый вестник. 2012. № 6. С. 18−22.
• [17] Письмо Минфина России от 02.03.2012 № 03−03−06/4/15.
• [18] Гараев И. Г. Переход на администрирование налога на прибыль по консолидированной группе как новое направление налоговой политики государства // Финансовое право. 2013. № 2. С. 29−33.
• [19] Письмо ФНС России от 29.12.2011 № ЕД-4−3/22 492® «Об условиях договора о создании консолидированной группы» .