Налоговая база и ее определение

Определившись с юридическим основанием налогообложения, полагаем необходимым выяснить то, с чего все же должен исчисляться налог. Казалось бы, в принципе, основанием для такого исчисления и должен служить объект налога. Однако анализ соответствующих налогово-правовых норм свидетельствует о том, что объект налога и основание его исчисления, как правило, не совпадают. В связи с этим возникает вопрос: относительно того, что же является основанием исчисления налога?

Из предыдущего изложения мы уже знаем, что в объект налога могут не включаться отдельные юридические факты. Однако это обстоятельство означает лишь то, что в отношении этих фактов обязанность по уплате налогов не возникает вообще. Вместе с тем даже совокупность тех юридических фактов, которые влекут такую обязанность, не стоит заранее рассматривать в качестве готового основания для исчисления налога, т. е. того к чему должна быть применена налоговая ставка. Это объясняется отдельными особенностями юридических конструкций налогов в целом, и некоторых налоговых платежей, в частности. В данном случае мы, прежде всего, имеем в виду возможность трансформации объекта для целей исчисления налога. Этим целям как раз и служит такой элемент налога, как налоговая база. В связи с этим верным представляется суждение, что налоговая база, по сути, представляет собой объект налогообложения, подвергшийся необходимой корректировке и «готовый» для применения налоговой ставки и исчисления суммы подлежащего уплате налога^[1].

Термин «налоговая база» может использоваться с точки зрения оценки налогового потенциала тех или иных налогоплательщиков. Например, с этих позиций вполне правомерно вести речь об общей налоговой базе налога на прибыль организаций^[2]. Однако наряду с этим этот же термин может также употребляться в ином смысловом значении для обозначения непосредственного основания исчисления конкретного налога, которое и предполагает одноименный элемент. Именно это значение и представляет в данном случае для нас наибольший интерес. Фактически налоговая база — это та часть объекта налога, к которой должна применяться налоговая ставка и, соответственно, исчисляться налог. Таким образом, налоговая база, будучи элементом, производным от объекта, фактически служит основанием для исчисления налога. В основание исчисления налога может быть в принципе положен весь объект налога, однако, как правило, для целей налогообложения используется лишь определенная его часть. Подобное соотношение объекта и юридического основания исчисления налога, на наш взгляд, предопределено следующими обстоятельствами.

Во-первых, состав объекта налога даже в пределах одного налогового периода, как правило, не однороден и включает в себя большое число различных юридических фактов, с которыми связывается налогообложение. При этом условия налогообложения могут существенно различаться в зависимости от того, какой конкретно юридический факт имеет место. К примеру, если взять НДФЛ, то в зависимости от вида дохода (дивиденды, заработная плата, доход от операций с ценными бумагами и т. д.) существенно меняется ставка этого налога, которая может составлять от 6 до 35%. На подобную особенность юридической конструкции НДФЛ, в частности, обращают внимание и другие специалисты^[3]. Это уже само по себе предполагает различные основания исчисления этого налога, т. е. наличие в объекте налога неких сегментов, каждый из которых имеет свой порядок налогообложения. Фактически в данном случае имеет место множественность налоговых баз, каждая из которых должна определяться налогоплательщиком отдельно. Подобная множественность имеет место и у некоторых других налогов. Так, при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, что, как мы уже знаем, составляет объект НДС, налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки. Более того, если в составе одной партии ввозимых товаров присутствуют как подакцизные, так и не облагаемые акцизами товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. Наконец, налоговая база определяется в аналогичном порядке в случае, если в составе партии ввозимых товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных из Российской Федерации для переработки вне таможенной территории (п. 2 ст. 160 НК РФ). Все это непосредственно указывает на несовпадение объекта налога и налоговой базы.

Во-вторых, сами по себе юридические факты, определенные в качестве объектов налогов, по сути, лишь указывают на наличие неких экономических результатов, получаемых налогоплательщиком, но не более того. Эти факты возникают в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений, поэтому должны еще получить соответствующую целям налогообложения трактовку, а также подвергнуться измерению, на основе которого уже определяется основание исчисления налога.

В-третьих, в соответствии с законодательством из общей суммы, подлежащей налогообложению, как правило, должны исключаться определенные расходы и иные вычеты. Состав таких вычетов разнообразен, однако все они в той или иной степени позволяют уменьшить основание исчисления налога вплоть до нулевого значения. К примеру, согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, т. е. отрицательная разница между доходами и расходами, налоговая база признается равной нулю. Наличие подобной налоговой базы вовсе при этом не означает исчезновение объекта налога, что дополнительно подтверждает несовпадение рассматриваемых нами элементов налога.

С учетом изложенного налоговая база может рассматриваться, как производное от объекта основание исчисления налога, к которому в соответствии с законодательством должна быть применена налоговая ставка.

Уяснив понятие рассматриваемого элемента налога, полагаем необходимым обратиться к рассмотрению вопросов, связанных с определением налоговой базы. Ведь от определенности налоговой базы фактически зависит возможность исчисления налога. В данном случае речь идет о некоем порядке, в соответствии с которым устанавливается основание исчисления налога на основе его объекта. Определение налоговой базы, по сути, является ключевым в деле функционирования налога, поскольку от этого непосредственно зависит размер подлежащего уплате налога. Не случайно специалисты по налогообложению уделяют вопросам определения налоговой базы применительно к тому или иному налогу самое пристальное внимание^[4]. Очевидно, что порядок определения налоговой базы существенно различается по видам налогов. Однако в теории нам необходимо выявить его общие положения. Анализ соответствующего налогово-правового регулирования указывает на то, что порядок определения налоговой базы обычно включает в себя указание на:

• — лицо, определяющее налоговую базу;
• — источники данных, на основе которых определяется налоговая база;
• — параметр (масштаб), который должен использоваться при определении налоговой базы;
• — возможность определения налоговой базы в целом (суммарно) или отдельно по частям;
• — части объекта, не подлежащие налогообложению и не учитываемые при определении налоговой базы;
• — возможность применения налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу;
• — период (момент) определения налоговой базы;
• — особенности определения налоговой базы применительно к данному налогу.

Лицом, определяющим налоговую базу, по общему правилу (но не во всех случаях) является сам налогоплательщик. К примеру, в п. 1 ст. 153 НК РФ применительно к НДС прямо обозначено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком. У отдельных налогов подобная обязанность налогоплательщика иепосредственио не определена, но презюмируется, поскольку вытекает из существа других обязанностей. Так, в ч. 1 ст. 315 НК РФ применительно к налогу на прибыль организаций указано, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком.

Обязанность по определению налоговой базы предусмотрена также для организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками налога на землю (п. 3 ст. 391 НК РФ). Однако в отношении физических лиц — плательщиков этого налога сделано исключение, для них налоговая база определяется налоговыми органами (п. 4 ст. 391 НК РФ).

Имеют место и такие юридические конструкции, когда обязанность определения налоговой базы возлагается на налогового агента. К примеру, согласно п. 2 ст. 161 НК РФ налоговым агентом определяется налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах.

Источник данных, на основе которых определяется налоговая база, является необходимым конструктивным положением. В данном случае речь идет о тех документах, в которых содержатся сведения, необходимые для определения налоговой базы. В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета или на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Так, в соответствии со ст. 313 НК РФ плательщики налога на прибыль организаций исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета. При этом последний представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов. Этой же цели служат аналитические регистры налогового учета, которые согласно ст. 314 НК РФ предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу па основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. К примеру, согласно ст. 346.24 НК РФ подобные плательщики единого сельскохозяйственного налога обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в книге, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.

Все прочие налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.

Использование всех перечисленных выше источников налогозначимой информации составляет существо прямого способа определения налоговой базы. Однако теории налогообложения известны также косвенный, условный и паушальный способы^[5].

Косвенный (расчетный) способ имеет место, когда налоговая база определяется расчетным путем на основе данных об иных аналогичных налогоплательщиках, например, в случае отказа допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений, используемых для извлечения дохода, как это предусматривается подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Условный (презумптивный) способ основывается на использовании вторичных признаков при определении условной суммы дохода. Например, при взимании ЕНВД для отдельных видов деятельности в рамках специального налогового режима доход исчисляется на основе таких экономических показателей, как количество работников, транспортных средств, площадь торговых помещений и др.

Наконец, паушальный способ исходит из возможности определения не условной суммы дохода, а условной суммы налога. Налогообложению известны примеры, когда эта сумма определялась на основе имеющихся данных о расходах налогоплательщика.

Параметр (масштаб), который должен использоваться при определении налоговой базы, представляет собой основание измерения объекта налога и определения налоговой базы. Большинство налогов непосредственно имеет денежное или стоимостное выражение объекта, соответственно их налоговые базы выражаются в рублях. Однако существуют и такие налоговые платежи, объекты которых непосредственного денежного выражения не имеют, соответственно их налоговые базы могут определяться на основе различных неденежных параметров, включая различные физические и количественные характеристики, как, например, объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении. Более подробно соответствующие вопросы будут рассмотрены в последующем изложении.

Возможность определения налоговой базы в целом (суммарно) или отдельно по частям также является важным налогово-правовым положением. По общему правилу налоговая база должна определяться в целом. Так, в соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ плательщикам НДС предписывается при применении определять налоговую базу суммарно по всем видам операций, облагаемых по одной ставке. Однако в силу конструктивных особенностей, которые в первую очередь заключаются в различиях порядка налогообложения тех или иных частей налоговой базы, в большей степени распространено ее определение по частям. Так, согласно п. 1 ст. 210 ПК РФ по НДФЛ при определении налоговой базы учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком. Однако налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ). По акцизам налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара (п. 1 ст. 187 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 333.10 ПК РФ, но водному налогу по каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения, налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта. А в случае, если в отношении таких объектов установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой такой ставке.

Части объекта, не подлежащие налогообложению, и не учитываемые при определении налоговой базы, представляют собой предусмотренные налогово-правовым регулированием изъятия. Например, по налогу на прибыль обозначены доходы, нс учитываемые при определении налоговой базы, например, доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (ст. 251 НК РФ).

Возможность применения налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу, также имеет непосредственное отношение к определению интересующего нас элемента. Так, юридическая конструкция ПДФЛ предоставляет налогоплательщику возможность уменьшать налоговую базу на сумму различных стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. К примеру, согласно ст. 221 НК РФ индивидуальным предпринимателям при исчислении налоговой базы этого налога предоставлено право на профессиональные вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Период времени, по окончании которого определяется налоговая база, также должен быть предусмотрен налоговоправовым регулированием, поскольку им определяется налоговый период. Юридические факты, составляющие объект того или иного налога, которые возникли в пределах такого периода, как раз и принимаются во внимание в целях налогообложения. Согласно ст. 55 НК РФ налоговый период может составлять календарный год или иной менее продолжительный период времени. Более подробно этот элемент будут рассмотрен нами в последующем изложении.

Юридическая конструкция НДС наряду с налоговым периодом предусматривает также момент определения налоговой базы. Так, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ таким моментом по общему правилу является наиболее ранняя из дат, включая день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущества.

Определение налоговой базы применительно к конкретному налогу обычно имеет свои существенные особенности. Это объясняется необходимостью трактовки различных юридических фактов, составляющих его объект, для целей определения налоговой базы и последующего налогообложения. В соответствии с действующим налогово-правовым регулированием те или иные особенности определения налоговой базы имеются у большинства налогов, включая НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль организаций. В частности они имеют место при:

• — передаче имущественных прав (ст. 155 ПК РФ);
• — получении доходов на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров (ст. 156 НК РФ);
• — осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи (ст. 157 НК РФ);
• — реализации предприятия в целом как имущественного комплекса (ст. 158 ПК РФ);
• — совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (ст. 159 НК РФ);
• — реализации (передаче) или получении подакцизных товаров (ст. 187 ПК РФ);
• — ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (ст. 191 НК РФ);
• — получении доходов в натуральной форме (ст. 211 НК РФ);
• — осуществлении налогоплательщиком деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
• — совершении операций с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);
• — совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ).

Приведенный выше обширный перечень, тем не менее, не является окончательным, поскольку дополнительно также можно отметить особенности определения налоговой базы: налоговыми агентами (ст. 161 НК РФ), по операциям с подакцизными товарами с использованием различных налоговых ставок (ст. 190 НК РФ); по доходам в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ) и др.

Существенные особенности имеет определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Так, при определении налоговой базы этого налога прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ). Определение налоговой базы нарастающим итогом составляет существо, так называемого кумулятивного метода. Этому методу противопоставляется некумулятивный метод определения налоговой базы, т. е. определение ее по частям.

Зачастую особенности определения налоговой базы обусловлены императивным характером налогово-правовых предписаний, которые в отдельных случаях заставляют вносить коррективы в реальное положение дел налогоплательщика в целях налогообложения. Так, в любом случае как получение доходов в виде материальной выгоды трактуется превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, если в соответствии с условиями договора эта сумма превысила ¾ действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств. На счет материальной выгоды относится и превышение суммы процентов по договору за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, если оно составляет более 9% годовых. Кроме того, как материальная выгода трактуется приобретение налогоплательщиком у лиц, являющихся по отношению к нему взаимозависимыми, товаров (работ, услуг) по ценам ниже тех, по которым они реализуются всем прочим лицам. Наконец, при получении материальной выгоды от ценных бумаг налоговая база определяется как превышение их рыночной стоимости, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Наряду с этим можно выделить общие для некоторых налогов положения, относящиеся к определению налоговой базы. В качестве такового в частности следует рассматривать положение о порядке определения налоговой базы, в случае, если она выражена в иностранной валюте. К примеру, в соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на соответствующую дату. Аналогичные положения служат также делу определения налоговой базы акцизов (п. 5 ст. 187 НК РФ), НДФЛ (п. 5 ст. 210 НК РФ), налога на прибыль организаций (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ), НДПИ (п. 2 и 3 ст. 340 ПК РФ), единого сельскохозяйственного налога (п. 2 ст. 346.6 НК РФ).

• [1] Налоговый кодекс Российской Федерации: постатейный комментарий / под ред. В. И. Слома. М., 1999. С. 141.
• [2] См.: 'Гитов Л. Л. Совершенствование механизма формирования налоговой базы и развитие регулирующей функции налога на прибыль организаций // Налоги (журнал). 2006. № 2.
• [3] См.: Кузнецова Е. Е. Спорные вопросы регулирования предмета (объекта) и базы подоходного налога с физических лиц // Журнал российского права. 2002. № 8.
• [4] См.: Воронина Н. В., Бабанин В. А. Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами // Бухгалтер и закон. 2008. № 3; Серебрякова А. В. Единый социальный налог: особенности определения налоговой базы // Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. № 3; Коновалов Д. В. Определение налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставной капитал акционерного общества // Налоговый вестник. 2008. № 5.
• [5] Налоги и налоговое право: учеб, пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 289−291.