Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• содержание важнейших правовых документов, выработанных в налоговом праве, регулирующих процедуру и применение санкций к нарушителям законодательства о налогах и сборах;

уметь

• • уважать честь и достоинство личности при привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах;
• • соблюдать и защищать права и свободы человека и гражданина;
• • принимать решения и совершать юридические действия в точном соответствии с законом;
• • применять санкции к нарушителям законодательства о налогах и сборах;

владеть навыками

• • правильного мышления, использования приемов логического построения рассуждений;
• • анализа правоприменительной и правоохранительной практики;
• • методикой квалификации и разграничения различных видов налоговых преступлений и правонарушений.

Общие условия привлечения к налоговой ответственности

Ответственность за совершение налогового правонарушения (налоговая ответственность) — это мера государственного правового принуждения, применяемая за совершенное правонарушение в сфере законодательства о налогах и сборах в процессуальном порядке уполномоченным органом, и состоящая в обязанности правонарушителя понести наказание в соответствии с налоговой санкцией.

Налоговая деятельность государства основывается не только на установлении запретов относительно совершения каких-либо действий. Одним из важнейших условий осуществления налоговой деятельности является добросовестное соблюдение налогоплательщиками и иными налогообязанными лицами предоставленных им прав и реализация возложенных обязанностей. В связи с этим субъекты налогового права должны осознавать свой общественный долг уплачивать законно установленные налоги и выполнять иные обязанности, связанные с суверенным правом государства на получение части дохода налогоплательщика.

Принципы налоговой ответственности отражают се содержание, сущность, функции и формы реализации. Основные начала налоговой ответственности являются ориентиром для всех субъектов налогового права, участвующих в охранительных налоговых правоотношениях. При этом необходимо учитывать, что принципы налоговой ответственности не обязательно могут иметь нормативное закрепление — их реальное воплощение зависит от воли законодателя. Во-первых, основные начала налоговой ответственности могут выводиться из общего содержания не только налогового, но и в целом финансового законодательства. Во-вторых, принципы налоговой ответственности могут являться достижением науки финансового права, т. е. частью финансовоправовой доктрины, которая в той или иной мере отражается в налоговом законодательстве.

Непосредственное влияние на исходные начала налоговой ответственности оказывают общеправовые принципы юридической ответственности, к числу которых относятся: справедливость, законность, неотвратимость, индивидуализация наказания, ответственность за вину, однократность привлечения, презумпция невиновности. Все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы: несоблюдение одного принципа неизбежно повлечет нарушение другого и, как следствие, произойдет искажение сущности ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах^[1].

Согласно ст. 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Ответственность за налоговые правонарушения устанавливается непосредственно НК РФ (подп. 6 п. 2 ст. 1 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, установленным НК РФ. Следовательно, в случае нарушения законодательства о налогах и сборах охранительные правоотношения должны складываться только на основании норм НК РФ. Для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения необходимо выявить факт самого налогового правонарушения и определить его состав (объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону), что подтверждается решением налогового органа, вступившим в силу.

В соответствии со ст. 106 НК РФ под налоговым правонарушением понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое ПК РФ установлена ответственность.

Конкретные составы налоговых правонарушений предусмотрены гл. 16 и 18 НК РФ.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица.

Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летиего возраста.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Кроме того, никто нс может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством. Поскольку в силу положений гл. 15, 16 и 18 Н К РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность нс будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Данное положение принято называть презумпцией невиновности налогоплательщиков. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, при наличии, хотя одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица ответственности за совершение налогового правонарушения).

• — отсутствие события налогового правонарушения;
• — отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
• — совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;
• — истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ.

В свою очередь течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом. На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

При привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обязательном случае устанавливается вина правонарушителя. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. При этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В свою очередь, НК РФ закрепляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, к ним относятся:

• 1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания):
• 2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
• 3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). При этом данное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);
• 4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

При наличии хотя бы одного из вышеперечисленных обстоятельств, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

• — совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• — совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• — тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• — иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Следует отметить, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. При наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100%.

Налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании штрафов в порядке и сроки, предусмотренные НК РФ (для организации и индивидуального предпринимателя — в соответствии со ст. 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем — в соответствии со ст. 48 НК РФ). В частности заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного заявления может быть восстановлен судом.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Следует отмстить, что в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

Отдельно следует обратить внимание на налоговые санкции. Согласно положениям ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Эти санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению нс меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. Напротив, при совершении налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

• [1] Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. Ю. А. Крохина. 3-е изд., испр, и доп. М.: Норма, 2007. С. 489−496.