Виды инвентаризаций. 
Судебная бухгалтерия

Инвентаризации классифицируются по следующим признакам.

1. В зависимости от степени охвата проверкой имущества (активов) и обязательств организации различают полную и частичную инвентаризацию.

Полная инвентаризация охватывает все без исключения виды имущества (активов) и финансовых обязательств экономического субъекта. Кроме того, при полной инвентаризации подлежат инвентаризации все виды имущества, не принадлежащие экономическому субъекту, но учитываемые в бухгалтерском учете на забалансовых счетах (имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное, полученное для переработки и т. д.), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Частичная инвентаризация охватывает один или несколько видов имущества и обязательств, например только денежные средства, товарно-материальные ценности, основные средства и т. д.

2. В зависимости от назначения инвентаризации бывают плановыми, внеплановыми, повторными и контрольными.

Плановые инвентаризации проводятся по графику, в заранее установленные сроки, например перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, в то время как внеплановые проводятся не по плану, а в силу сложившихся обстоятельств, например при смене материально ответственных лиц, после стихийных бедствий, хищений. Они осуществляются неожиданно для материально ответственного лица, чтобы установить наличие ценностей, по распоряжению вышестоящих органов, руководителей (учредителей) экономического субъекта, по требованию ревизоров, следственных и контролирующих органов.

Повторная инвентаризация проводится, если возникли сомнения в достоверности, объективности, качестве проведенной инвентаризации.

Контрольная инвентаризация может выполняться по окончании инвентаризации с целью проверки правильности проведения последней с участием членов инвентаризационной комиссии и материально ответственного лица, обязательно до открытия склада, базы, кладовой, секции и т. д., т. е. там, где проводилась предыдущая инвентаризация.

3. По методу проведения инвентаризации делятся на выборочные и сплошные.

При выборочной инвентаризации у конкретного материально ответственного лица проверяют только отдельные ценности на выбор. Обычно этот вид инвентаризации проводится в экономических субъектах с большой номенклатурой ценностей.

Сплошная инвентаризация выполняется одновременно во всех структурных подразделениях и экономических субъектах, которые принадлежат данному экономическому субъекту.

4. В зависимости от объекта бухгалтерского учета различают инвентаризацию основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств, библиотечных фондов и расчетов.

Для успешного проведения инвентаризации в процессе ее организации необходимо соблюдать следующие требования:

• — внезапности — это основное условие, которое обеспечивает успех инвентаризации. При его несоблюдении материально ответственное лицо может восполнить недостачу, избавиться от излишков, составить подложные документы на имеющиеся излишки и недостачу и т. д.;
• — комиссионности — для проведения инвентаризации создается постоянно действующая комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества создаются рабочие инвентаризационные комиссии. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель. В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита экономического субъекта. Состав комиссии определяется в зависимости от вида инвентаризации. Сотрудник правоохранительного органа может присутствовать при проведении инвентаризации, но в состав комиссии не входит. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными;
• — действительности — при проведении инвентаризации члены комиссии производят непосредственную проверку фактического наличия материальных ценностей. Не допускается заполнение инвентаризационной описи со слов материально ответственного лица, на основе книжных остатков, без фактической проверки содержания упаковок, коробок и т. п.;

непрерывности. Если инвентаризацию невозможно провести в течение одного дня, помещение опечатывается печатью председателя комиссии, ключ остается у материально ответственного лица, а инвентаризационные описи остаются на объекте в закрытом сейфе;

— участия материально ответственного лица. Присутствие этого лица обязательно даже в тех случаях, когда оно задержано в порядке ст. 91 УПК РФ и находится в изоляторе временного содержания или в соответствии со ст. 108.

УПК РФ в отношении него применена мера пресечения в виде заключения под стражу и оно находится в следственном изоляторе. Если материальную ответственность несут несколько лиц, достаточно, чтобы по поручению остальных присутствовало одно из них.

Инвентаризация проводится в строго установленном порядке с соблюдением необходимых последовательно проводимых действий и процедур. Как правило, любая инвентаризация имущества состоит из трех этапов.

Первый этап — подготовительный. На этом этапе формируется состав инвентаризационной комиссии, издается приказ или распоряжение о проведении инвентаризации, опечатываются места хранения ценностей. Прежде чем провести инвентаризацию, рабочая комиссия проверяет измерительные приборы, выясняет, какие первичные учетные документы имеются у материально ответственного лица. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «До инвентаризации на (дата)», что должно служить для бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным^[1]. К началу инвентаризации на руках у материально ответственного лица не должно оставаться ни одного приходного и расходного документа на материальные ценности. Подготовительный этап заканчивается написанием расписки материально ответственным лицом о том, что к началу инвентаризации все приходные и расходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности оприходованы, а выбывшие — списаны в расход. Типовая форма расписки имеется на бланках инвентаризационных описей.

Второй этап — основной (рабочий). На этом этапе комиссия в присутствии материально ответственного лица производит подсчет материальных ценностей в натуре и вносит полученные данные в инвентаризационную опись, которая составляется в количестве не менее двух экземпляров. Описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной техники, так и ручным способом четко, ясно, без помарок и подчисток.

На каждой странице описи прописью указывают число порядковых номеров материальных ценностей и общий количественный итог в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т. д.) эти ценности учтены. Все экземпляры инвентаризационной описи считаются подлинными. Каждая страница всех экземпляров описи сверяется и подписывается всеми членами комиссии и материально ответственным лицом. Ошибки исправляются корректурным способом во всех экземплярах. В инвентаризационных описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последней странице незаполненные строки прочеркиваются и должна быть отметка о проверке цен, таксировке и подсчете итогов за подписями лиц, проводивших инвентаризацию. Инвентаризационные описи подписывают все члены комиссии и материально ответственные лица. В конце инвентаризационной описи помещается расписка материально ответственного лица, подтверждающая проверку комиссией имущества в его присутствии, отсутствие каких-либо претензий к членам комиссии и принятие перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

Вновь поступающие во время инвентаризации материальные ценности складируются отдельно, на них составляется отдельная опись. Испорченные и не пригодные к дальнейшей эксплуатации ценности в опись не включаются, на них составляется отдельный акт на списание, где указываются причины порчи и виновное лицо.

Второй этап проведения инвентаризации считается оконченным в момент передачи одного из экземпляров описи (первого) в бухгалтерию. Второй экземпляр остается у материально ответственного лица.

Третий этап — заключительный. На этом этапе составляется сличительная ведомость, которая может быть представлена в виде отдельного документа либо совмещена с инвентаризационной описью как единый бланк, в котором определяются результаты инвентаризации посредством сравнения фактических и книжных остатков. В результате этого сравнения можно получить следующие результаты инвентаризации:

• — положительный результат — совпадение книжных и фактических остатков;
• — наличие недостачи материальных ценностей — превышение книжных остатков над фактическими остатками;
• — наличие излишков материальных ценностей — превышение фактических остатков над книжными остатками.

Инвентаризационная комиссия обязана выяснить причины образования излишков или недостачи, в связи с чем берутся письменные объяснения материально ответственных лиц.

Излишки и недостача могут быть следствием как злоупотребления материально ответственного лица, так и ошибок в бухгалтерском учете при проведении инвентаризации, а также в результате образования пересортицы.

Пересортица может быть выявлена только там, где ведется количественно-сортовой учет. Причинами образования пересортицы могут быть:

• 1) ошибки материально ответственных лиц при приеме или отпуске материальных ценностей;
• 2) злоупотребления материально ответственного лица — искусственное создание пересортицы за счет обмана покупателей или при отпуске получателям товара в результате обсчета, обмера;
• 3) ошибочные записи в бухгалтерском учете. В этом случае на виновное лицо должно быть наложено дисциплинарное взыскание;
• 4) умышленное внесение неверных записей в первичные документы и бухгалтерский учет с целью запутать количественно-сортовой учет. В этом случае, как и при злоупотреблении со стороны материально ответственного лица, виновные привлекаются к уголовной ответственности.

Пересортица может быть случайной, умышленной, простой и сложной.

Случайная пересортица образуется в результате неопытности, незнания, ошибки материально ответственного лица при работе с материальными ценностями (прием, отпуск, хранение) либо ошибочных записей в бухгалтерском учете.

Умышленная пересортица образуется путем внесения записей в бухгалтерские документы с целью запутать сортовой (количественный) учет и в результате злоупотребления материально ответственных лиц при приеме (отпуске) товаров.

Простая пересортица образуется за один рабочий прием, ее создание и реализация совпадают по времени.

Сложная пересортица образуется, когда суммовые разницы от пересортицы накапливаются постепенно в несколько рабочих приемов и в конце периода реализуются.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных (одинаковых) количествах.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю экономического субъекта. Окончательное решение о зачете принимает руководитель.

После зачета пересортицы оставшиеся излишки должны быть полностью оприходованы.

При недостаче часть ее может быть списана за счет естественной убыли (усушки, раструски, выветривания, распыла, утечки, раскрошки, розлива).

В нормы естественной убыли не включаются потери, образующиеся в результате порчи, боя, лома товаров, повреждения тары. Кроме того, нормы естественной убыли не применяются:

• — по товарам, которые принимаются и отпускаются базой и кладовой без взвешивания, счета;
• — по товарам, списанным, но актам вследствие лома, крошения, порчи, снижения качества товара, завеса и повреждения тары;
• — по товарам, которые учтены в общем обороте базы и кладовой, но фактически там не хранились (транзитные операции).

После зачета пересортицы, выявления суммовых разниц и начисления естественной убыли определяют окончательные суммы недостач и излишков.

Результаты инвентаризации подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ст. 11 Закона № 402-ФЗ).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

• — излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;
• —недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал в взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации^[2].

Материалы инвентаризации являются важнейшими доказательствами при выяснении ряда обстоятельств в ходе выявления и расследования хищений и злоупотреблений материальных ценностей и денежных средств.

• [1] См.: Методические указания по инвентаризации имуществаи финансовых обязательств.
• [2] Пункт 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.