Неполное возмещение косвенных расходов и их возмещение с избытком

Нормативные ставки распределения косвенных расходов определяются заранее, до начала отчетного периода с тем, чтобы запланировать деятельность организации на этот период. Но будущее никогда нельзя предсказать абсолютно точно, поэтому фактические данные почти всегда расходятся с плановыми значениями этих же величин. Сказанное относится не только к величине расходов, но и к величинам показателей, выбранных в качестве баз распределения, а также к объемам выпуска продукции. Поэтому суммы косвенных расходов, отнесенных на продукцию в результате предварительных расчетных (плановых) процедур, почти наверняка будут отличаться от фактических полных косвенных расходов.

В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда расчетные постоянные косвенные расходы за год составляют 200 000 ден. ед., а расчетный годовой объем производства требует 100 000 ч работы основных производственных рабочих. Расчетная ставка распределения косвенных расходов составит 2 ден. ед. в час. Допустим, по истечении отчетного периода фактические косвенные расходы оказались равны 200 000 ден. ед. и, таким образом, совпали с расчетными цифрами, но фактический годовой объем производства составил 90 000 ч работы основных производственных рабочих, а не 100 000 ч, как ожидалось. В такой ситуации на продукцию будет отнесено только 180 000 ден. ед. (90 тыс. ч • 2 ден. ед/ч) косвенных расходов. Получается, что по итогам года возник дефицит возмещения косвенных расходов в размере 20 000 ден. ед.

Теперь возьмем ситуацию, когда фактические косвенные расходы составляют 195 000 ден. ед. вместо ожидавшихся 200 000 ден. ед., а фактический объем равен плановому, т. е. составил 100 000 ч работы основных производственных рабочих. В такой ситуации отнесенные на продукцию в соответствии с плановой ставкой косвенные расходы окажутся на 5000 ден. ед. больше фактических, что означает избыток возмещения косвенных расходов.

Как следует учитывать такого рода расхождения? Можно как бы вернуться назад и распределить недостаток или избыток в возмещении расходов на каждую единицу продукции, произведенную в течение года, однако на практике никакой полезной информации это действие не даст ни для финансового учета, ни для принятия управленческих решений. Другой вариант — перенести дефицит (избыток) текущего периода на будущие отчетные периоды, но здесь возникают существенные возражения. Не следует переносить ошибки прошлых периодов в будущее, поскольку такие поправки внесут искажения в информацию о результатах производственной деятельности будущего периода.

Общепринятой практикой в отношении дефицита или избытка возмещения косвенных расходов является трактовка его величины в качестве затрат периода и отнесение на счет прибылей и убытков в текущем отчетном периоде, что показано на рис. 4.3.

Рис. 43. Дефицит (избыток) возмещения косвенных расходов как затраты периода.

Из рис. 4.3 ясно, что любой недостаток или избыток возмещения косвенных расходов ни в какой форме не относится к продукции (не распределяется по продуктам и не влияет на оценку запасов). Это вполне соответствует МСФО, которые требуют, чтобы распределение косвенных расходов для оценки материально-производственных запасов и незавершенного производства базировалось на нормальной производительности компании и чтобы любые недостатки и избытки возмещения списывались в текущем году. Заметим также, что обсуждаемое в этом параграфе касаегся преимущественно вопросов составления внешней отчетности. Проблемы управленческого контроля за косвенными расходами мы будем обсуждать в гл. 12.