Зачем следует распределять косвенные расходы?

Проследить путь конкретной статьи косвенных расходов в производстве конкретного изделия (объекта учета) невозможно, и именно это делает себестоимость неоднозначным показателем. Неоднозначность себестоимости следует понимать как вариабельность ее величины при различных подходах к ее формированию.

Одним из ключевых при организации управленческого учета является вопрос: следует ли вообще включать косвенные расходы в себестоимость готовой продукции? И если да, то как? А если нет, то каким образом обеспечить очевидную для любого бизнеса необходимость покрытия всех расходов?

Любой пользователь учетной информации интуитивно понимает под себестоимостью сумму, в которую обошлось производство того или иного продукта. При этом есть некоторые расходы, которые можно однозначно атрибутировать как понесенные для производства именно этой конкретной единицы продукции или иного объекта калькулирования — это прямые (основные) расходы. То, что они входят в себестоимость, сомнений нет. А вот нужно ли учитывать в составе себестоимости косвенные расходы, которые невозможно однозначно соотнести с единицей продукции, — это вопрос, ведь от того, с помощью каких правил мы припишем их к продукту, будет зависеть величина себестоимости. Получается, что у одной и той же единицы готовой продукции, лежащей на складе, несколько (вообще говоря, бесконечное множество) себестоимостей.

Не логичнее ли включить в понятие «себестоимость» только бесспорные, прямые затраты? Общераспространенный бухгалтерский подход состоит в том, что так делать неправильно. На вопрос, следует ли распределять косвенные расходы, бухгалтеры отвечают, как правило, положительно, и их аргументация лежит в нормативно-правовом поле. Распределение косвенных расходов при определении себестоимости произведенной продукции необходимо, поскольку определяется правилами финансового и налогового учета. Требование включать в оценку запасов вместе с прямыми затратами часть косвенных содержится как в международных, так и большинстве национальных (в том числе российских) стандартов¹. Профессиональные стандарты финансового учета и российское налоговое законодательство предполагают распределение производственных затрат, понесенных за период, между себестоимостью реализованной продукции и стоимостью запасов, но не требуют точного отнесения затрат на конкретный объект учета.

Для составления внешней, финансовой и налоговой, отчетности достаточно разграничить затраты на продукт (производственные) и затраты за период^[1][2] так, чтобы их величины, отраженные в отчетности данного периода, позволяли продемонстрировать приемлемый уровень прибыли по компании в целом. С теоретической точки зрения обоснованием этого правила является то, что каждая единица произведенной продукции невозможна без производственных расходов, и поэтому на каждую такую единицу должна быть отнесена некоторая их часть.

Сторонники распределения косвенных расходов приводят и еще один аргумент: если не распределять расходы, то можно потерять контроль за их величиной. Этот аргумент не выдерживает критики с управленческой точки зрения: контроль за величиной затрат и эффективностью исиользования ресурсов — это управленческая задача, не зависящая от того, как, посредством каких алгоритмов ведутся расчеты. Контроль в организации может быть либо хорошо отлажен, либо нет, и это не зависит от распределения косвенных расходов.

Тем не менее не только бухгалтеры, но и менеджеры на всех уровнях в большинстве случаев считают распределение косвенных расходов необходимым для принятия управленческих решений. И здесь уровень приближения, принятый в финансовом и налоговом учете, оказывается абсолютно неприемлемым, поскольку не дает необходимой информации о себестоимости единиц продукции. Себестоимость, сформированная в соответствии со стандартами финансового или требованиями налогового учета, оказывается мало полезной при принятии управленческих решений, поскольку не дает возможности сравнивать, в частности, доходности отдельных продуктов и сегментов бизнеса^[3]. И дело не только в том, что финансовый и налоговый учет не требуют определения себестоимости отдельных единиц продукции, но и в том, что сам список затрат, относимых на себестоимость выпуска, не удовлетворяет интересы менеджеров.

С одной стороны, для принятия решений о ценообразовании и ассортименте желательно знать «полную» себестоимость единиц, т. е. понимать, какую долю вносят в нее не только производственные, но и прочие затраты (коммерческие, административные и др.). С другой стороны, связь даже не всех производственных затрат с единицами продукции очевидна, связь же непроизводственных с ними весьма проблематична. Чем дальше от непосредственного производственного процесса рождаются затраты, тем более опосредованно они связаны с продуктом и тем больше произвола в их отнесении на продукт. Попытки распределить на продукты все категории косвенных расходов приводят не к уточнению, а размыванию себестоимости. Такая зависимость себестоимости продукта от способов отнесения на нее разных категорий затрат и есть причина отказа от распределения косвенных расходов.

Вопросы теории

Отказ от распределения косвенных расходов на продукт привел к разработке альтернативного метода учета затрат, исчисления себестоимости и формирования отчетности компании. Такой подход, суть которого в определении себестоимости как суммы лишь прямых (переменных) затрат, — это уже упоминавшийся выше метод калькуляции по прямым затратам (Direct Costing), мы рассмотрим его подробно несколько позднее, в гл. 8.

Вернемся к классической практике распределения косвенных расходов на продукты, соответствующей методологии профессиональных стандартов финансовой отчетности и налогового учета, и посмотрим, какую пользу для принятия управленческих решений можно извлечь из этих процедур.

• [1] Например, британский стандарт учета запасов (Statement of Standard AccountingPractice, SSAP 9) в отношении материальных запасов и незавершенного производства гласит, что «все прямые производственные затраты и косвенные расходы должны быть отнесенына продукты, а непроизводственные косвенные расходы должны фиксироваться как затратыотчетного периода». Российские профессиональные стандарты не содержат столь же четкихформулировок, однако если обратиться к IIБУ 5/01 «Учет материально-производственныхзапасов», то становится ясно, что и у нас принцип тот же — в оценку запасов включаются всезатраты, кроме общехозяйственных.
• [2] Мы обсуждали эти категории в параграфе 3.3.4.
• [3] Тут следует заметить, что проблема отнесения косвенных затрат на продукт наибольшую актуальность имеет в промышленном производстве и практически незначима в торговле, где себестоимостью принято считать лишь покупную стоимость товара.