МСБУ (IAS) 2 «Запасы»

МСБУ (IAS) 2 «Запасы» регламентирует представление в финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО, информации о запасах.

Традиционно существуют два подхода к оценке запасов:

• 1) по первоначальной (исторической) стоимости;
• 2) по текущей рыночной стоимости.

Первый способ дает наиболее достоверную оценку валового дохода компании, но искажает оценку активов в балансе. Второй способ позволяет более точно оценить активы в балансе, однако искажает оценку себестоимости продаж.

Согласно требованиям МСБУ (IAS) 2 запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи. Правило наименьшей оценки активов основано на принципе осмотрительности (консерватизма). Такой подход повышает значимость баланса для кредиторов.

Под чистой стоимостью продажи (net realisable value) понимается предполагаемая цена продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на укомплектование и расходов на продажу. Чистая стоимость продажи определяется с учетом специфики бизнеса компании. Чистая цена продажи может не отражать рыночную цену в случае, когда компания отгружает клиентам товары по договорным ценам, которые не основаны на ценах рынка.

Себестоимость запасов (cost of inventories) включает все затраты па производство, приобретение, переработку, транспортировку и прочие аналогичные затраты, понесенные с целью приведения запасов в требуемое состояние.

В свою очередь затраты на приобретение (cost of purchase или cost of acquisition) включают цену приобретения, затраты по транспортировке и разгрузке, невозмещаемые налоги, импортные пошлины. Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи при определении затрат на приобретение вычитаются.

Затраты па переработку (cost of conversion) включают затраты, непосредственно связанные с производством продукции, а именно:

• 1) прямые затраты по оплате труда;
• 2) прямые материальные затраты;
• 3) постоянные накладные производственные расходы;
• 4) переменные накладные производственные расходы.

Постоянные накладные производственные расходы (fixed production

overheads) — это косвенные расходы, которые остаются фактически неизменными при различных объемах производства. Примерами таких расходов являются амортизация и обслуживание производственного оборудования и производственных зданий, затраты по аренде производственных помещений и управленческие общепроизводственные расходы.

Переменные накладные производственные расходы (variable production overheads) — это косвенные расходы, которые изменяются в зависимости от объема производства, например расходы на оплату труда и материалов.

Отнесение постоянных накладных производственных расходов на затраты по переработке запасов проводится с учетом обычного уровня загрузки производственных объектов. Этот уровень рассчитывается с учетом среднего ожидаемого объема выпуска продукции в течение нескольких отчетных периодов, принимается по внимание возможное сокращение производства в результате проведения планового ремонта.

Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках в тот период, когда они были понесены.

В периоды необычно высокого уровня производства норма распределения накладных расходов снижается, чтобы запасы не оценивались выше их себестоимости.

Переменные накладные производственные расходы относятся на каждую единицу выпускаемой продукции исходя из степени фактического использования производственного объекта для выпуска продукции.

Возвратные отходы, например металлолом, не представляет особой ценности. В связи с этим они, как правило, оцениваются, но чистой продажной цене, и эта величина вычитается из себестоимости основной продукции.

Прочие затраты (other costs) могут включаться в стоимость запасов только в том случае, если они понесены для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. Такие затраты включают транспортные расходы, расходы по хранению, а также специфические работы по дизайну продукции для удовлетворения потребностей конкретного клиента.

Таким образом, в системе МСФО запасы учитываются по наименьшей из двух указанных выше оценок за вычетом резерва на устаревшие, поврежденные или излишние единицы запасов.

Согласно МСБУ (IAS) 2 в состав запасов (inventory) включаются активы, которые:

• 1) предназначены для продажи;
• 2) прошли предпродажную подготовку;
• 3) материалы, используемые в процессе производства или для предоставления услуг.

В свою очередь запасы классифицируются:

• 1) как товары и другое имущество для перепродажи;
• 2) производственные запасы, материалы;
• 3) незавершенное производство;
• 4) готовая продукция.

МСБУ (IAS) 2 не распространяется на такие активы, как:

• 1) незавершенное производство по договорам на строительство;
• 2) финансовые инструменты;
• 3) биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью;
• 4) запасы у товарных брокеров.

Информация о перечисленных выше активах представляется в соответствии с другими стандартами МСБУ и МСФО.

Не включаются в стоимость запасов следующие затраты:

• 1) сверхнормативные (которые выше заложенных в бюджет затрат) производственные отходы;
• 2) сверхнормативные расходы на оплату труда;
• 3) прочие сверхнормативные производственные расходы;
• 4) расходы по хранению готовой продукции;
• 5) коммерческие расходы (расходы на продажу);
• 6) управленческие расходы, которые не связаны с приведением запасов в требуемое состояние.

Эти категории затрат учитываются в качестве расхода в том периоде, в котором они были понесены.

В соответствии с МСБУ (IAS) 2 запасы компании, предоставляющей услуги, могут находиться в составе незавершенного производства. Остаток запасов у компании, занимающейся оказанием услуг, обычно представляет собой произведенные расходы, но оказанным услугам, по которым еще не были выписаны счета клиентам.

Соответствующие управленческие расходы могут также включаться в незавершенное производство, а могут в полном объеме списываться в текущем периоде на уменьшение выручки.

Коммерческие расходы не включаются в стоимость услуг, но признаются отдельно в качестве расходов отчетного периода. В стоимость запасов не следует включать величину ожидаемой прибыли, так как она будет включена в счет за оказанные услуги, выполненные работы способом «директ-костинг».

Стоимость запасов, списываемых в производство, следует оценивать на основе одного из двух методов:

• 1) метода ФИФО (FIFO: first-in, first-out cost);
• 2) метода средневзвешенной стоимости.

Метод ЛИФО (LIFO: last-in, last-out cost) запрещен к применению МСБУ (IAS) 2.

Согласно методу ФИФО запасы, закупленные первыми, продаются первыми. Соответственно, в балансе запасы будут отражены по последним закупкам, которые в условиях инфляции могут быть дороже.

Согласно методу средневзвешенной стоимости расчет производится исходя из стоимости запасов на начало отчетного периода, а также всех единиц запасов, которые были приобретены (или произведены) в течение отчетного периода.

Для всех запасов, имеющих одно и то же предназначение, следует использовать один и тот же метод оценки независимо от их географического местонахождения или применяемых систем налогообложения.

Рассмотрим процесс оценки запасов в финансовой отчетности согласно правилам МСБУ (IAS) 2. Покажем на примерах, каким образом формируется, с одной стороны, стоимостная оценка запасов на конец отчетного периода в бухгалтерском балансе и, с другой стороны, себестоимость продаж в отчете о прибылях и убытках. При этом используем методы ФИФО и средневзвешенной стоимости.

Пример 4.1.

Предположим, что компания продает одну модель автомобиля. На начало отчетного периода у нес нет запасов. В течение периода компания покупает четыре автомобиля. В результате роста цен автомобили обходятся ей в 12 000,13 000, 14 000, 15 000 долл, в порядке приобретения. Компания продает два автомобиля и применяет метод ФИФО для оценки стоимости запасов. Определим стоимость запасов в конце отчетного периода и себестоимость продаж.

В этом случае стоимость запасов па конец отчетного периода составит 29 000 долл. (14 000 + 15 000). Себестоимость продаж составит 25 000 долл. (12 000 + 13 000).

Другая компания продает также одну модель автомобиля. На начало отчетного периода у нее отсутствуют запасы. В течение отчетного периода компания покупает четыре автомобиля. В результате роста цен автомобили обходятся ей в 12 000, 13 000, 14 000, 15 000 долл, в порядке их приобретения. Общая стоимость приобретения автомобилей равна 54 000. Компания продает два автомобиля и применяет метод средневзвешенной стоимости для оценки своих запасов. Определим стоимость запасов в конце отчетного периода и себестоимость продаж.

Стоимость запасов на конец отчетного периода составит 27 000 долл. (54 000 /2). Себестоимость продаж также составит 27 000 долл. (54 000: 2).

Компания приобретает 200 баррелей нефти по цене 60 долл/баррель в рамках спекулятивной операции. В конце отчетного периода цена снижается до 50 долл/баррель, и нефть не удается продать. Что будет делать компания? Какую величину она признает в качестве корректировки чистой стоимости продажи?

В конце следующего отчетного периода рыночная цена повысилась до 64 долл/ баррель, но по-прежнему ничего не было продано. Как теперь это повлияет на корректировку чистой стоимости продажи? Какова будет стоимость запасов?

Первоначально в текущем отчетном периоде следует уменьшить стоимость нефти до 50 долл/баррель и сделать корректировку до чистой стоимости продажи, отразив расход в размере 2000 долл. Такая корректировка связана со снижением чистой стоимости продажи нефти.

В конце следующего отчетного периода в связи с изменением конъюнктуры рынка следует восстановить величину корректировки чистой стоимости продажи в размере 2000 долл., оценив запасы, но 60 долл/баррель. Это является наименьшей из двух величин: себестоимости (60 долл/баррель) и чистой стоимости продажи (64 долл/баррель).

Пример 4.3.

Компания, осуществляющая розничную торговлю, сделала следующие покупки и получила выручку, но определенному ассортименту товаров:

Известно, что на 31 декабря запасы товаров составили 150 ед. Стоимость запасов определяется по методу ФИФО. Затраты на продажу и сбыт составляют 5%, а управленческие расходы — 7% от цены продаж.

Рассчитаем стоимость запасов (с точностью до 1 долл.) на 31 декабря:

• — по себестоимости;
• — но чистой цене продажи.

Определим, в какой стоимостной оценке запасы будут отражены в бухгалтерском балансе.

Последовательность расчетов.

1) Рассчитаем как балансирующую величину количество запасов на начало периода, т. е. входящее сальдо запасов. Обозначим эту величину как «X» и вычислим ее из следующего уравнения:

2) Рассчитаем себестоимость единицы запасов на начало периода. При этом исключим из себестоимости запасов расходы на продажу и сбыт и не будем исключать управленческие расходы.

Себестоимость единицы на начало периода составит.

530 долл, х (Ю0% - 5%): 100% = 503 долл.

Расчет стоимости запасов на 31 декабря по себестоимости.

Чистая стоимость продажи (далее — ЧСП) включает отпускную цену без торговых и сбытовых расходов. По условию задачи ЧСП составляет 95% от отпускных цен.

Рассчитывая стоимость запасов по ЧСП, следует исходить из факта, что запасы, сделанные по состоянию на 31 декабря, будут продаваться по ЧСП, приходящейся на более поздние сроки.

Расчет стоимости запасов на 31 декабря по чистой цене продажи.

Запасы будут отражены в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой стоимости продаж.

В нашем примере себестоимость составила 75 600 долл., а ЧСП равна 74 461 долл. Очевидно, что запасы в финансовой отчетности будут отражены, но чистой стоимости продаж в сумме 74 461 долл.

На практике возможна ситуация, когда продажа запасов осуществляется ниже их себестоимости. Причинами этого может быть: 1) общее падение рыночных цен на аналогичные материалы, товары; 2) физическое повреждение запасов;

• 3) моральное устаревание запасов;
• 4) дополнительные затраты, необходимые для завершения изготовления изделия.

Если цена, по которой будут проданы запасы, ниже, чем их текущая стоимость с учетом необходимых затрат по укомплектованию, то стоимость запасов необходимо снизить до чистой стоимости продажи. Фактически это означает признание убытка до его образования.

Каждый вид товарно-материальных ценностей следует рассматривать отдельно на предмет оценки снижения стоимости запасов до величины чистой стоимости продажи. Оценка чистой стоимости продажи должна основываться на достоверной информации.

В случае, когда запасы только предполагается использовать в целях исполнения уже заключенных договоров, за основу их оценки принимаются продажные цены, установленные в таких договорах.

В случае, когда количество запасов превышает величину, необходимую для выполнения заказов по заключенным договорам, часть запасов, которые представляют такое превышение, следует оценивать на основе рыночной цены, а не договорной.

Стоимость материалов, которые используются в производстве, не снижается ниже фактической стоимости приобретения, если готовая продукция (при выпуске которой они использовались) будет продана с прибылью. Если же цена на готовую продукцию действительно снижается в связи с падением цен на материалы, то стоимость данных материалов следует уменьшить. Наилучшим количественным выражением чистой стоимости продажи могут быть затраты по приобретению аналогичных материалов.

Пересмотр чистой стоимости продажи всех запасов следует проводить в каждом отчетном периоде. В случае повышения продажной цены на готовую продукцию, стоимость которой была ранее снижена и которая продолжает оставаться на складе, следует восстановить стоимость этой продукции.

Новая балансовая стоимость будет представлять собой наименьшую из двух величин: производственной себестоимости и чистой стоимости продажи.

Стоимость запасов относится на расходы в том отчетном периоде, когда признана выручка от их продаж.

Понижение стоимости запасов до чистой цены продаж признается в качестве расхода немедленно после того, как оно произошло.

Запасы, стоимость которых включена в стоимость других активов, признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы указанных активов.

Раскрытие информации. В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация о запасах:

• 1) учетная политика, утвержденная для оценки запасов, включая используемые для расчетов формулы;
• 2) общая балансовая стоимость запасов и их балансовая стоимость, но видам запасов, находящихся у данной организации;
• 3) балансовая стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости, за вычетом расходов на продажу;
• 4) величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода;
• 5) величина снижения стоимости запасов, признанная в качестве расхода в отчетном периоде;
• 6) величина восстановленной суммы, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанная в качестве расхода в течение отчетного периода;
• 7) обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов;
• 8) балансовая стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств;
• 9) информация о балансовой стоимости различных групп запасов и степень существенности изменений стоимости указанных активов для пользователей финансовой отчетности.

Величина запасов, признанная в качестве расхода в течение отчетного периода, которая часто представляет показатель себестоимости продаж, состоит из затрат, ранее учтенных при оценке запасов, которые к настоящему времени проданы, а также нераспределенных накладных производственных расходов и сверхнормативных величин производственных расходов. В указанную сумму также могут быть включены другие расходы, исходя из специфики производственной и коммерческой деятельности компании.

Сравнение российского стандарта ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» с положениями МСБУ (IAS) 2 Запасы". Отражение запасов в международной финансовой отчетности регулируется МСБУ (IAS) 2 «Запасы», в российской финансовой отчетности — Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н). Их сравнение позволяет выделить ряд различий при учете материальнопроизводственных запасов.

Основное различие касается оценки запасов. ПБУ 5/01 предписывает оценивать материально-производственные запасы по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Данное требование не разъясняет, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде превысила фактическую себестоимость.

МСБУ (/AS) 2 предусматривает оценку запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. В соответствии с данным стандартом возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу, что не предусмотрено ПБУ 5/01.