Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199. 1 УК РФ)

Непосредственный объект — общественные отношения в сфере исполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Предмет — налог и (или) сбор, подлежащий исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Обязательный признаком предмета является крупный размер налога и (или) сбора. В соответствии с п. 1 примечаний к ст. 199 УК РФ крупным размером в данной статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 5 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 25% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 15 млн руб.

Объективная сторона выражается в неисполнении обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

• 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;
• 2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
• 3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
• 4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
• 5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Исчисление налогов и (или) сборов представляет собой действие, состоящее в вычислении по правилам, предусмотренным законодательством РФ о налогах и сборах, суммы подлежащих уплате обязательных платежей.

Удержание — изъятие исчисленных сумм налогов и (или) сборов из финансовых активов налогоплательщика.

Перечисление означает направление исчисленных и удержанных обязательных платежей в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства.

Преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 ПК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном (или особо крупном размере — по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ), которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

С субъективной стороны преступление может быть совершено только с прямым умыслом. Обязательным признаком субъективной стороны является мотив посягательства — личные интересы. Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т. п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере (п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64).

Субъект специальный — лицо, наделяемое для целей налогообложения статусом налогового агента.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность, но исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Такие обязанности могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ), на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ), на прибыль (ст. 286 НК РФ)) (п. 16 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64).

Субъектом преступления может являться руководитель организации — налогового агента; главный (старший) бухгалтер указанной организации; лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера указанной организации; иной служащий организации — налогового агента, непосредственно совершивший действия, подпадающие под квалификацию налогового преступления.

В налоговых правоотношениях налоговый агент в отличие, например, от законного представителя налогоплательщика представляет не интересы этого лица, а собственные интересы. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент согласно п. 5 ст. 24 НК РФ несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Частью 2 ст. 199.1 УК РФ устанавливается ответственность за то же деяние, совершенное в особо крупном размере. При определении особо крупного размера следует руководствоваться положениями п. 1 примечаний к ст. 199 УК РФ, где особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 15 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 50% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 45 млн руб.

Пунктом 2 примечаний к ст. 199 УК РФ предусматривается возможность освобождения от уголовной ответственности лица, совершившего преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ. В частности, в нем указано, что лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ) Непосредственный объект — общественные отношения, связанные с исполнением обязанности по уплате недоимки по налогам и (или) сборам. Предмет преступления — денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

В соответствии с налоговым законодательством под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, понимаются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов) на счетах в банках, их наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в ст. 47 и 48 НК РФ.

Обязательным признаком предмета преступления является крупный размер сокрытых денежных средств либо имущества. При определении крупного размера следует обратиться к примечанию к ст. 170.2 УК РФ, где крупным размером признается сумма, превышающая 2 250 000 руб.

При решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере, судам следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются (п. 20, 21 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64).

Объективная сторона выражается в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Недоимка — сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (и. 2 ст. 11 НК РФ).

Под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.

Состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки.

Уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК РФ).

Наиболее распространенными способами совершения данного преступления являются: сокрытие имущества от описи и ареста; непредставление сведений о месте нахождения имущества, в том числе неотражение данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильное указание его места нахождения; фиктивная передача правомочий по владению, пользованию, распоряжению объектами собственности в аренду, а также иные формы перехода, предусмотренные гражданским законодательством; сокрытие имущества у третьих лиц, переоформление имущества на третьих лиц и т. п.^[1]

Субъективная сторона характеризуется виной в виде прямого умысла. Лицо осознает, что скрывает именно то имущество, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки, и желает действовать таким образом.

Субъект специальный. В соответствии с законом субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Сокрытие физическим лицом (независимо от того, является ли оно индивидуальным предпринимателем) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи (п. 6 ст. 48 НК РФ, ст. 446 ГПК РФ), состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, не образует (п. 19, 21 постановления Пленума Верховного Суда от 28.12.2006 № 64).

• [1] Зрелое А. П., Краснов М. В. Налоговые преступления. М.: Статус-Кво 97, 2004. С. 124.