Налогообложение и налоговый учет импортных операций

Налог на прибыль

Налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность (оптовую, мелкооптовую и розничную) формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом следующих особенностей (ст. 320 НК РФ).

К издержкам обращения относятся расходы налогоплательщика на доставку импортируемых товаров, складские расходы и другие расходы текущего месяца, связанные с приобретением импортных товаров, при условии, что они нс включены в стоимость товара.

К издержкам обращения не относится контрактная стоимость импортируемых товаров.

Порядок формирования фактической стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике для целей налогообложения, т. е. организация должна определить порядок включения издержек обращения в себестоимость товара.

Необходимо отметить, что стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Расходы организации, занимающейся торговой деятельностью, разделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде, и транспортные расходы на доставку этих товаров, при условии, что они не включены в цену приобретения товаров. Все остальные расходы текущего месяца, за исключением внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ), признаются косвенными.

Транспортные расходы на доставку распределяются между реализованными товарами и остатком нереализованных товаров по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

• 1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
• 2) определяется стоимость приобретения товаров, которые реализованы в текущем месяце, и стоимость остатка нереализованных товаров на конец месяца;
• 3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;
• 4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

В бухгалтерском учете при отражении операций по импорту товаров могут возникать курсовые разницы, так как пересчет в рубли производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ:

• 1) на дату совершения операции в иностранной валюте;
• 2) на отчетную дату.

При этом следует обратить внимание, что пересчет средств полученных и выданных авансов не производится.

Положительная курсовая разница включается в состав прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99), отрицательная курсовая разница — в состав прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99).

В налоговом учете при импорте товаров могут возникать суммовые разницы (данное понятие в бухгалтерском учете отсутствует). Суммовая разница — это разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), и фактически оплаченной суммой в рублях.

Под суммовой разницей у налогоплательщика-покупателя признается доход или расход на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, суммовые разницы учитываются только на момент погашения задолженности, следовательно, на отчетную дату эти разницы в налоговом учете не исчисляются и на размер налоговой базы, соответственно, не влияют.

Если налогоплательщик применяет кассовый метод, то суммовых разниц у него вообще нс возникает (п. 5 ст. 273 ПК РФ). В результате возникает разница в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 8.7

ЗАО «Импортер» у шведско-финской компании Stora-Enso приобретает партию гофрокартона для перепродажи на сумму 1000 евро. Право собственности и риск случайной гибели переходят к покупателю на дату сдачи партии гофрокартона иностранным поставщиком. 29 января часть партии (50%) поступившего гофрокартона сдана на склад ЗАО «Импортер», а оставшиеся часть (50%) партии реализована покупателю на таможенном пункте. Договорная цепа реализации товаров — 33 000 руб., в том числе НДС — 5940 руб.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составил:

на 29 января — 44,00 руб. за 1 евро;

на 30 января — 44,20 руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

29 января:

Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1000 евро / 44 000 руб. (1000 евро • 44,00) — принята к учету партия гофрокартона в момент перехода права собственности к покупателю (в день передачи партии поставщиком перевозчику, несмотря на то что товар находится в пути);

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с таможенными органами по НДС» — ((1000 евро • 44,00 руб/евро) • 18% = 7920 руб. по импортной партии гофрокартона — НДС начислен;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с таможенными органами по НДС» Кредит 51 «Расчетный счет» — 7920 руб. НДС уплачен;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — 33 000 руб. — отражена выручка от реализованной части партии гофрокартона;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 5940 руб. — отражен НДС с выручки от реализации части партии гофрокартона;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» — 22 000 руб. (500 евро • 44,00) — списана фактическая себестоимость реализованной части партии гофрокартона.

30 января В бухгалтерском учете сумма кредиторской задолженности по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на конец месяца составила 1000 евро, которая пересчитывается по курсу на 30 января.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 200 руб. (1000 евро х х (44,20 руб/евро — 44,00 руб/евро)) — отражена отрицательная курсовая разница по кредиторской задолженности.

Ввиду того что переоценка задолженности производится только по бухгалтерскому учету, она и отражается в проводках. В налоговом учете на конец отчетного периода переоценки нет, поэтому в налоговом учете эта сумма нс отражается. Вследствие этого возникает разница между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах. Эта разница в соответствии с ПБУ 18/02 относится к постоянным разницам.

Таким образом, при пересчете кредиторской задолженности возникли постоянные разницы.

Определение финансового результата в бухгалтерском учете:

Доходы (реализация товаров — 33 000 руб.) — Расходы (себестоимость 22 000 руб. + переоценка 200 руб.) = Бухгалтерская прибыль — 10 800 руб. • 20% = = Налог на прибыль — 2160 руб.;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчет налога на прибыль» Кредит 99 «Прибыли и убытки» — 2160 руб.

Определение финансового результата в налоговом учете:

Доходы (реализация товаров — 33 000 руб.) — Расходы (себестоимость 22 000 руб.) = = Налогооблагаемая прибыль — 11 000 руб. • 20% = Налог на прибыль — 2200 руб.;

Дебет 68 «Расчеты, но налогам и сборам», субсчет «Расчет налога на прибыль» Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом» — 2200 руб.

На сумму постоянной разницы (переоценка 200 руб.) начислен налог на прибыль (постоянное налоговое обязательство): 200 руб. • 20% = 40 руб.:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчет налога на прибыль» — 40 руб. (постоянное налоговое обязательство).