Использование в аудите экспортно-импортных операций результатов внутреннего контроля

Внутренний контроль как одна из функций управления предприятием представляет собой систему постоянного наблюдения и проверки функционирования предприятия в целях оценки обоснованности принятых управленческих решений, выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций, своевременного информирования руководства для принятия управленческих решений по устранению, снижению и управлению рисками деятельности. Эта система включает в себя все процедуры и политику компании, направленные на предотвращение и исправление существенных ошибок и искажений информации, которые могут возникнуть в бухгалтерской отчетности.

Система внутреннего контроля состоит:

• — из системы бухгалтерского учета;
• — контрольной среды;
• — отдельных средств контроля.

Надлежащая система бухгалтерского учета помимо основных элементов должна обеспечивать: распределение обязанностей и полномочий между работниками; организацию подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции; определение места средств вычислительной техники в ведении учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок.

Контрольная среда — эго осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.

Под процедурами, или средствами, контроля понимаются специальные проверки, выполняемые персоналом предприятия (арифметические, проверки правильности осуществления документооборота, проверки санкционированного доступа к активам и т. п.).

С точки зрения внешнего аудита высокая оценка системы внутреннего контроля позволяет сделать вывод о том, что для подтверждения законности, полноты и достоверности операций достаточно осуществить выборочную проверку. Если же аудитором дана низкая оценка, то он не может опереться на соответствующие средства контроля и должен проводить аудиторские процедуры более детально с целью снижения риска необнаружения ошибок и искажений.

Особое значение приобретает порядок оценки внутреннего контроля в условиях компьютерной обработки данных, что в настоящий момент является актуальным вопросом, гак как напрямую влияет на организационную структуру предприятия и подвергает систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля дополнительным рискам. Принимая во внимание тот факт, что большая часть учетных и иных данных (справок, таблиц, аналитических расчетов и расчетных параметров) существует в форме компьютерных файлов, аудитор должен оценить надежность контрольных процедур, существующих на предприятии, что является не только необходимой мерой, но и требованием соответствующих правил (стандартов) аудиторской деятельности. Имеются в виду правила аудиторской деятельности «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем» (одобрено комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол № 1) и «Аудит в условиях компьютерной обработки данных».

При проведении проверки экспортно-импортных операций аудитор должен убедиться, что контрольные процедуры обеспечивают сохранность информации, а также ее своевременное архивирование и копирование. Кроме того, особенностью экспортно-импортных операций является географический аспект, выражающийся в значительной территориальной З’даленности контрагентов по сделке. Современные технологии позволяют производить обмен документами в электронном виде. Это значительно сокращает время на согласование и принятие решений, но одновременно повышает риск недостоверности информации. В этом случае аудитор должен обратить внимание на наличие системы контроля за авторизацией аналогов электронных подписей, что будет являться основанием для вывода о достоверности документа.

При проведении экспортно-импортных операций, начиная с этана планирования, необходимо проанализировать существующую систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля, для чего целесообразно произвести оценку:

• — характера организационной структуры предприятия. Высокая оценка внутреннего контроля подразумевает наличие документа, утверждающего организационную структуру предприятия и систему документооборота с учетом этой структуры. Совокупность названных элементов позволяет сделать аудитору вывод о своевременности и достоверности отражения операций в бухгалтерском учете;
• — порядка разделения обязанностей и ответственности среди сотрудников предприятия. Четкое определение границ ответственности позволяет оценить результативность работы каждого работника и полноту исполнения им служебных обязанностей. Характер экспортно-импортных операций предполагает тесное и оперативное сотрудничество различных служб предприятия с бухгалтерией и внешними организациями. От качества контроля над выполнением четко определенных обязанностей и распределения таким образом ответственности сотрудников зависит оперативность отслеживания этапов выполнения сделки и минимизация части рисков, зависящих от человеческого фактора;
• — внутреннего контроля активов, обеспечения их сохранности. Наличие контроля над сохранностью материальных ценностей на всех этапах продвижения товаров, а также при их хранении подтверждает действенность и эффективность системы внутреннего контроля. Но при этом аудитор должен понимать, что количественный контроль должен сопровождаться качественной оценкой имеющихся активов. При экспорте (импорте) некоторых материальных ценностей (например, пищевой продукции) в обязательном порядке должны соблюдаться определенные правила и условия хранения товаров, как при транспортировке, так и на складе предприятия. В противном случае ставится под сомнение реальная стоимость основных и оборотных активов. На этом же этапе целесообразно оценить средства контроля в отношении компьютерных файлов;
• — кадровой политики. Высокий уровень квалификации персонала, компетенции с учетом требований к занимаемым должностям позволяет аудитору сделать вывод о незначительном риске под влиянием человеческого фактора в ходе оформления внешнеторговых операций.

Мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур. Соответственно, отсутствие документирования или ненадлежащее документирование в ходе аудита выявленных особенностей систем, результатов их изучения и оценки может служить доказательством в случае предъявления к аудиту претензий о низком качестве оказываемых им услуг.

Документация систем бухгалтерского учета обычно включает зарегистрированные данные по крупным классам сделок и основным процедурам бухгалтерского учета, файлам, бухгалтерским регистрам и отчетам. Документирование может осуществляться в виде описания или карты последовательности операций. Такая карта представляет собой схему с символами, отражающими процедуры в графической форме, что облегчает понимание информации. Основное требование к картам последовательности операций — их наглядность и простота.

Помимо карт последовательности операций аудитор может документировать информацию о системе бухгалтерского учета в виде контрольной схемы последовательности выполнения операций. Применительно к экспортно-импортным операциям такая схема будет отражать прохождение информации по основным этапам сделки; это достаточно удобный и достоверный способ для регистрации информации, который позволяет аудитору сформировать представление о строении ключевых процедур контроля даже в случае, если он не планирует проведения проверки их эффективности.

Порядок составления контрольных схем последовательности выполнения операций подразумевает включение достаточного объема информации по операциям, но при этом должен обязательно сохраняться принцип простоты и наглядности, как и в картах последовательности операций. В таком случае они будут пригодны для любой аудиторской проверки, независимо от объема и сложности. Что касается проверки экспортно-импортных операций, то внесение корректировок может быть вызвано изменением законодательной базы (например, относительно недавно был введен порядок оформления импорта услуг с обязательным представлением в банк помимо контракта «Сведений о договоре») или сменой рода деятельности самого предприятия, а также дополнением или исключением одного из видов экспортно-импортных сделок (т.е. экспорта (импорта) материальных или нематериальных ценностей).

Наличие в организации документооборота как необходимого (согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организации») элемента учета, утвержденного учетной политикой, облегчает аудитору задачу составления схем последовательности на конкретном предприятии.