Товарная номенклатура. 
Бухгалтерский управленческий учет

До сих пор мы рассматривали типы решений с учетом того, что не существует никаких ограничений в привлечении факторов, необходимых для производства. Так, предполагалось, что материалы, труд, оборудование, площади и т. п. имеются в наличии или могут быть закуплены или арендованы в нужных количествах. Однако на практике предприятия, как правило, сталкиваются с дефицитом ресурсов. В такой ситуации предприятие должно приложить все усилия и использовать свои ограниченные ресурсы так, чтобы получить наибольшую прибыль.

Для лучшего распределения и оптимального использования ограниченных ресурсов больше подходит система калькулирования себестоимости по переменным затратам. Тем не менее в пользу системы полных затрат приводится довод, что стоимость работ, требующих больших производственных площадей и больших машино-часов, будет включать большие производственные затраты, арендные платежи и амортизацию. А эти затраты приблизительно равны доходам, которые могли бы быть получены от альтернативного использования площадей и оборудования.

Таким образом, можно предположить, что если деятельность приносит прибыль сверх прямых (переменных) затрат и соответствующей части накладных расходов, то можно считать, что прибыль от этой деятельности превышает потери, понесенные в результате непринятия альтернативного решения. Однако перед предприятием в подобной ситуации стоит задача не покрыть накладные расходы, а максимизировать прибыль. Если максимизация прибыли не является главной целью, то все равно необходимо вычислить данный показатель, чтобы оценить, во сколько обошлось достижение выбранной цели с учетом упущенной выгоды. Основным же недостатком метода калькулирования по полным затратам является то, что он не освещает возможностей улучшения использования данных ресурсов.

Одним из преимуществ системы калькулирования по переменным затратам является ее применимость в простых случаях, когда дефицитным является только один ресурс. Суть этого метода заключается в концентрации производства на виде деятельности (работе, заказах), приносящем наибольший маржинальный доход на единицу ограничивающего фактора, например квалифицированного труда, машино-часов и т. д. Причем просто дефицит ресурса необязательно делает его ограничивающим. Недостаток должен быть таким, чтобы препятствовать предприятию в достижении цели, которой в данном контексте является максимизация прибыли. Поэтому продукты, претендующие на использование ограничивающего ресурса, должны ранжироваться таким образом, чтобы предприятие могло получить от использования редкого ресурса как можно больше пользы. Решающим показателем должен быть дополнительный маржинальный доход на единицу ограничивающего фактора.

Рассмотрим данную ситуацию па примере.

Пример 11.4

Предприятие планирует свою производственную деятельность на следующий год. Существует возможность производить и продавать четыре вида продукции, данные по которым приведены в табл. 11.4.

В условиях отсутствия дефицита ресурсов предприятию целесообразно производить все четыре продукта в соответствии с уровнем спроса на каждый, так как маржинальный доход от продажи каждого продукта покрывает соответствующие постоянные затраты и обеспечивает получение прибыли. Однако доступные производственные мощности ограничены 40 000 машино-часами, в то время как для производства всех четырех продуктов соответственно спросу требуется 106 000 машино-часов. Проблема заключается в том, чтобы определить объем выпуска и структуру производства, при которых может быть достигнут максимальный экономический эффект.

Таблица 11.4

Данные по видам продукции

Анализ данных табл. 11.4 показывает, что маржинальный доход на единицу продукции, полученный путем сравнения продажной цены и удельных переменных затрат, является наибольшим для продукта, А (80 ден. ед/ед.). Затем следуют соответственно продукты В (60 ден. ед/ед.), Б (40 ден. ед/ед.) и Г (30 ден. ед/ед.). Однако с точки зрения ограничения мощности применение данного показателя может оказаться нецелесообразным. Для решения проблемы требуется маржинальный доход на единицу продукции, отнесенный на один машино-час (ограничивающий фактор). Ранжирование продуктов по данному признаку приведено в табл. 11.5.

Таблица 11.5

Данные по видам продукции.

Из табл. 11.5 очевидно, что при производстве продукта В машино-часы используются наиболее эффективно (доход 2,5 ден. сд/машино-час), следовательно, его нужно производить в соответствии со спросом, на что будет потрачено 12 000 машино-часов. На втором месте по эффективности находится продукт Г (2,0 ден. ед/машино-час), который также следует производить с учетом спроса. Данный процесс будет продолжаться до тех пор, пока не будут использованы все 40 000 машино-часов, которыми ограничены производственные мощности. Из этой величины на продукт Г необходимо затратить 15 000 машино-часов, после чего еще 13 000 машино-часов останется для продукта Б (третьего по рангу в данной группе). Но для того чтобы производить продукт Б соответственно спросу, нужно 15 000 машино-часов, что превышает доступное количество. Поэтому производство продукта Б сокращается до 520 ед. (13 000 машино-час: 25 машино-час/ед.). Для производства же продукта, А вообще не остается машино-часов. Оптимальное соотношение продуктов с учетом ограничивающего фактора представлено в табл. 11.6.

Оптимальное соотношение видов продукции

Совокупный маржинальный доход от продажи оптимального соотношения продуктов составит 80 800 ден. ед. (30 000 + 30 000 + 20 800).

Для сравнения сконцентрируемся на производстве продукта Л, приносящего максимальный маржинальный доход на единицу продукции. Учитывая ограничение по производственным мощностям, предприятие сможет производить только 500 ед. продукта, А (40 000: 80), маржинальный доход от продажи которых составит всего 40 000 ден. ед. Полученный результат подтверждает, что удельный маржинальный доход в расчете на единицу ограничивающего фактора является более подходящим способом оценки продуктов, чем просто маржинальный доход на единицу продукции, поскольку в конечном счете основная цель предприятия заключается в максимизации прибыли.

Тем не менее применение данного подхода целесообразно при условии, что только один ресурс является ограничивающим. Недостатки системы калькулирования по переменным затратам при решении проблем оптимизации теперь очевидны: существование более одного ограничивающего фактора (не включая ограничение сбыта) представляет трудности, для решения которых обычно требуются методы математического программирования. Причиной является то, что максимизация маржинального дохода на единицу ограничивающего фактора предполагает дополнительную информацию о том, что этот фактор или факторы будут полностью использованы при максимизации прибыли. Обычно это может быть определено при наличии только одного ограничивающего фактора.