Составные части функционального метода учета затрат

Метод учета затрат включает шесть направлений:

• • ресурсы (производственные факторы);
• • носители ресурсов (носители затрат первого этапа);
• • виды деятельности и группы затрат по видам деятельности;
• • носители видов деятельности (носители затрат второго этапа);
• • объекты соотнесения затрат;
• • прямые затраты.

Ресурсы представляют собой все производственные факторы, используемые для осуществления какого-либо вида деятельности. Типичными ресурсами в производственной компании являются здания, производственное оборудование, компьютерные системы, транспорт, человеческие ресурсы и т. п. Поскольку организация, приобретая и используя ресурсы, несет расходы, обычно ресурсы выражаются как элементы затрат. Необходимые ресурсы определяются тем, как руководитель решает выполнять порученные ему виды деятельности, и количеством операций в рамках каждого вида деятельности. Например, для выполнения деятельности, связанной с обработкой заказов, требуются сотрудники, персональные компьютеры, офисная мебель и другие ресурсы, объем которых зависит от количества обрабатываемых заказов. Затраты, связанные с данным видом деятельности, определяются как сумма расходов на заработную плату, амортизации и других затрат, соотнесенных с этим видом деятельности.

Соотнесение затрат на ресурсы с видами деятельности подразумевает следующее. Если можно найти причинно-следственную связь между производственным фактором и конкретным видом деятельности, говорят, что данные затраты являются отслеживаемыми (traceable). Когда какой-либо вид ресурсов предназначен для обеспечения одного-единственного вида деятельности, соотнесение затрат на ресурс с этим видом деятельности не представляет сложности. Например, заработная плата сотрудника, занимающегося оформлением заказов на закупку материалов, в полной сумме относится на вид деятельности «закупка материалов». Однако когда фактор производства требуется для осуществления нескольких видов деятельности, использование такого ресурса должно быть между ними распределено (allocated).

Носители ресурсов. Для распределения затрат на ресурсы между видами деятельности используются носители затрат первого этапа (носители ресурсов). Формируются группы затрат по видам деятельности, содержащие некую долю распределяемых затрат на ресурсы. Носители ресурсов устанавливают причинно-следственную связь между затратами на ресурсы и группами затрат по видам деятельности, основанную на возможном измерителе потребления ресурсов. Например, измерителем потребления неким видом деятельности затрат на заработную плату может служить количество человек, занятых в данном виде деятельности. Измеритель потребления затрат, связанных с функционированием оборудования, — количество машино-часов, отработанных оборудованием для обеспечения этого вида деятельности, а измеритель потребления затрат на содержание помещения — площадь помещения.

Первый этап распределения расходов основывается на данных, отражающих потребление ресурсов видами деятельности для каждой статьи затрат в системе учета компании. Например, если есть 10 видов деятельности, а косвенная заработная плата является одной из статей затрат, то нужно определить, какой процент от общей суммы косвенной заработной платы относится к каждому из этих видов деятельности. Распределение первого этапа заключается в умножении общей суммы по каждой статье затрат на исчисленные проценты. Например, если 10% непрямого труда потребляется видом деятельности «наладка оборудования», то, соответственно, 10% от суммы косвенной заработной платы будет распределено на этот вид деятельности. Конечный результат первого этапа распределения показывает, как каждая статья затрат распределяется между группами затрат по видам деятельности.

Следует отметить, что распределение при помощи носителей ресурсов в целом подобно тому, как косвенные расходы зачастую распределяются между подразделениями в традиционных учетных системах. Иными словами, первый этап двухэтапного распределения в системе АВС и традиционных системах во многом схож. Разница лишь в том, что в первом случае затраты соотносятся с видами деятельности, а во втором — со структурными подразделениями.

Виды деятельности и группы затрат по видам деятельности. При функциональном учете затрат организация разбивается не на структурные подразделения, а на виды деятельности, которые могут проходить сквозь многие подразделения. Их измерители могут сильно отличаться от тех, которые используются в традиционных системах. Вид деятельности можно рассматривать как любое событие, которое вызывает потребление ресурсов и основной функцией которого является преобразование этих ресурсов в конечный продукт.

Какими могут быть виды деятельности? Важно понимать, что никаких готовых списков не существует. Несмотря на то, что виды деятельности, выполняемые, скажем, отделами производственного планирования в разных организациях, могут быть весьма схожи между собой, единственным способом точно определить, в чем именно они заключаются, является проведение функционального анализа. Следовательно, определения, применяемые к видам деятельности, должны логически вытекать из обстоятельств функционирования данной конкретной компании, а также целей проведения такого анализа. То, насколько детальным будет подобный функциональный анализ, также зависит от того, с какой целью он проводится. Обычно виды деятельности получают определения, находящиеся где-то между понятиями «задачи» и «функции».

Взаимосвязанные, обладающие специфическими функциями виды деятельности могут быть могут быть собраны в центры деятельности. Затраты, связанные с центрами деятельности, равны совокупным затратам по видам деятельности, включенным в данные центры. Центр деятельности обычно соответствует центру ответственности или является традиционным подразделением, таким как, например, бухгалтерия. В небольших компаниях группы затрат по видам деятельности могут не собираться по центрам деятельности. Хотя центры деятельности играют важную роль в создании большинства систем АВС, они только косвенно вовлекаются в распределение затрат второго этапа.

Результат распределения ресурсов на вид деятельности представляет собой группу затрат (cost pool), объединяющую все взаимосвязанные расходы, относящиеся к данному виду деятельности и изменяющиеся с изменением одного и того же носителя затрат. Часто термины «вид деятельности» и «группа затрат по видам деятельности» используются как взаимозаменяемые. В традиционных системах может быть единственная группа затрат для целого предприятия (соотносится с продукцией при помощи общезаводской ставки) или отдельная группа затрат для каждого производственного подразделения (распределяются на продукцию с использованием цеховых ставок). В системе АВС для каждого основного вида деятельности существует отдельная группа затрат. Затраты по видам деятельности представляют собой совокупные расходы на все прослеживаемые факторы производства, возникающие для обеспечения функционирования конкретного вида деятельности.

Затраты по видам деятельности обычно выражаются в единицах объема той деятельности, с которой они имеют наибольшую связь и которая называется измерителем деятельности (activity measure). Измеритель деятельности может быть входящим или исходящим параметром, а также отражать физические свойства вида деятельности. Например, входящим параметром вида деятельности «снабжение» будет заявка на покупку, получаемая от подразделений организации, а исходящим параметром — оформленный закупочный контракт. Затраты на данный вид деятельности можно выразить и как стоимость заявок, и как стоимость контрактов. Выбор измерителя деятельности принципиально важен, поскольку он высвечивает факторы, которые влияют на объем деятельности, а следовательно, и на затраты.

Измеритель деятельности, как минимум, должен быть однородным и экономичным. Под однородностью понимается получение на выходе каждый раз однотипного результата. Например, закупочный контракт является хорошим измерителем вида деятельности «закупка материалов» только в том случае, если расходы на заключение одного контракта не сильно отличаются от издержек, связанных с заключением других контрактов. Однако этот измеритель не применим, если компания в зависимости от вида продукции заключает как простые, так и комплексные контракты, являющиеся более трудоемкими. В данном случае закупочный контракт не является однородным измерителем. Здесь больше подошло бы число закупочных позиций.

Под экономичностью понимается то, что выгоды от точности расчетов с использованием выбранного измерителя не должны превышать затрат на эти подсчеты. Из-за большого количества потенциальных связей между видом деятельности и его результатом разработчики пытаются экономить на количестве измерителей. Например, для видов деятельности со схожими задачами, такими как подготовка заказов на продукцию, составление производственного графика, проведение проверки партий продукции и перемещение материалов, может использоваться один и тот же измеритель — количество производственных периодов или произведенных партий продукции.

При соотнесении затрат на виды деятельности с объектами калькулирования, так же, как и при распределении первого этапа, важное значение имеет наличие причинно-следственной связи. Затраты считаются прослеживаемыми, когда результат функционирования вида деятельности может быть показан как непосредственно потребленный другим видом деятельности или конечным объектом соотнесения затрат. Затраты считаются распределенными, когда они соотносятся с другим видом деятельности или объектом соотнесения затрат на иной базе, чем прямое прослеживание.

Носители видов деятельности. Группы затрат распределяются между объектами калькулирования при помощи носителей затрат второго этапа (носителей видов деятельности), которые предназначены для оценки потребления видов деятельности объектами калькулирования. Как правило, приемлемый носитель затрат — это то, что представляет основной выходной параметр вида деятельности. Хотя на практике в роли носителей затрат обычно выступают измерители деятельности, концептуально они представляют собой разные понятия.

Чтобы понять разницу между измерителем и носителем вида деятельности, рассмотрим следующий пример. Число закупочных контрактов может быть выбрано для представления объема работ, который выполняет отдел снабжения, но число закупочных контрактов вызывается чем-то, что, в свою очередь, вызывает вид деятельности «закупки материалов». Первичными носителями затрат, вероятно, будут количество произведенной продукции, количество сырья и деталей, необходимых для единственного продукта, или количество вовлеченных клиентов. Поэтому сказать, что число закупочных контрактов является носителем для затрат на закупку — это спутать понятия. Хотя заключение контрактов вызывает затраты, число контрактов является вторичным. Однако, поскольку может не оказаться приемлемого измерителя для первичного носителя, количество закупочных контрактов часто служит довольно точным инструментом для соотнесения затрат на закупки с продуктами.

Носители затрат могут быть основаны на операциях, на времени, на интенсивности вида деятельности, а также на процентном соотношении.

Носители затрат, основанные на операциях (таких как количество наладок, количество проверок, количество перемещений материалов и т. п.), дают возможность подсчитать, как часто функционирует вид деятельности. Они могут применяться в том случае, когда полученные результаты формируют одинаковую потребность в этих видах деятельности. Такие носители затрат считаются наиболее экономичными; данные для них всегда доступны, поскольку операции происходят все время, пока функционирует вид деятельности. Например, требования на отпуск материалов необходимы каждый раз, когда материалы перемещаются со склада в производственные цеха.

Носители затрат, основанные на времени (такие как время наладки оборудования, время проведения проверки, прямые человеко-часы и т. п.), показывают, сколько времени требуется на осуществление вида деятельности. Такие носители затрат используются, когда существует определенная разница в объеме деятельности для различных выпусков. Они более точны, чем носители, основанные на операциях, при условии однородности вида деятельности. Однако они обычно более дорогостоящи, поскольку требуют большего количества информации. Например, если вид деятельности «контроль качества» предполагает различное время для проведения проверок, то в качестве носителя затрат целесообразно выбрать человеко-часы, а не количество проверок, иначе произойдет искажение затрат, соотнесенных с продуктами. Продукция, требующая больше времени на проверку, окажется недооцененной, а продукция, контроль которой занимает меньше времени, наоборот, переоцененной.

Носители затрат, основанные на интенсивности вида деятельности, напрямую оценивают ресурсы, используемые каждый раз при осуществлении того или иного вида деятельности. Такие носители являются самыми точными, но и самыми дорогостоящими, поскольку они фактически требуют сразу учитывать затраты через позаказную систему калькуляции (в сочетании с системой АВС), чтобы отслеживать все ресурсы по мере осуществления деятельности. Такие носители затрат целесообразно применять только в том случае, если ресурсы являются дорогими и их цена и количество изменяются вместе с соответствующими параметрами объекта калькулирования.

На втором этапе распределения сначала рассчитываются ставки распределения затрат по видам деятельности. Для этого общая сумма затрат по виду деятельности, являющаяся результатом первого этапа распределения согласно системе АВС, делится на показатель объема вида деятельности, исчисленный с использованием соответствующего измерителя (принятого в качестве носителя затрат). Получаемая при этом величина представляет собой затраты на единицу выпуска вида деятельности. Далее затраты, входящие в группы затрат по видам деятельности, соотносятся с объектами калькулирования на базе того, сколько единиц выпуска данного вида деятельности они потребляют. Например, стоимость одного закупочного контракта составляет 500 ден. ед. (ставка распределения), а для производства продукта требуется заключить три таких контракта. В этом случае на данный продукт будет распределено 1500 ден. ед. (500 • 3) затрат вида деятельности «закупка материалов».

Объекты соотнесения затрат (cost objects). Здесь следует остановиться па терминологии. Данный термин можно перевести и как объекты учета затрат, и как объекты калькулирования, которые в российской учетной практике различаются. Объекты учета затрат — это места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Объекты калькулирования — это виды продукции (работ, услуг), имеющие определенную потребительную стоимость. На заре применения функционального метода продукт зачастую рассматривался как единственный объект соотнесения затрат, на который и распределялись все издержки, формируя в результате полную производственную себестоимость. В этом случае продукт выступал как объект калькулирования.

Однако это лишь один из возможных подходов к функциональному методу учета затрат. Объекты соотнесения затрат — это то, между чем распределяются затраты по видам деятельности. Они могут быть чем угодно в зависимости от желаний разработчика. Типичными объектами соотнесения затрат являются: продукты, услуги, единицы продукции, партии продукции, контракты, работы, проекты, потребители, группы потребителей, каналы распределении, территории продаж. Судя по приведенному перечню объектов соотнесения затрат, в данной ситуации они ближе к объектам учета затрат согласно российской терминологии. Но функциональный метод тем и отличается от традиционных систем, что ему присуще утверждение, что возникновение затрат вызывается приобретением и использованием ресурсов. Мы будем использовать понятие объекты соотнесения затрат (или объекты соотнесения затрат второго этапа, чтобы отделить от видов деятельности).

Поскольку базовая информация может быть использована в различных целях, распределение затрат по видам деятельности не является конечной целью. Затраты могут комбинироваться различными способами для того, чтобы обеспечить понимание динамики затрат и использования ресурсов. А для этого нужно четко представлять возможные объекты, с которыми затраты будут соотноситься. В большинстве систем АВС затраты по видам деятельности распределяются между различными типами таких объектов и на различных уровнях, количество которых варьируется. Тем не менее существуют некоторые общие подходы к определению иерархии объектов соотнесения затрат, а следовательно, и вызываемых ими видов деятельности.

В большинстве организаций функционирует огромное количество видов деятельности. Было бы непрактично прослеживать их все, необходимо разработать некоторое упрощение. Виды деятельности и их затраты должны быть объединены так, чтобы уменьшить требования к ведению записей и их сложность. Один из путей такого упрощения — сгруппировать виды деятельности в иерархию. Виды деятельности и их затраты можно объединить на каждом уровне иерархии в группы видов деятельности — желательно с минимальными потерями в точности.

В большинстве систем АВС принято выделять следующие основные типы видов деятельности — связанные с продукцией и с предприятием в целом. Некоторые компании выделяют еще один тип видов деятельности — связанные с потребителем.

Затраты по видам деятельности, относимые на продукцию, обычно проходят три уровня распределения (от низшего к высшему): уровень единицы продукции, уровень партии продукции и уровень продуктовой линии.

Виды деятельности уровня единицы продукции осуществляются каждый раз, когда производится единица продукции. Например, это деятельность по обеспечению оборудования электроэнергией для обработки единицы продукции.

Виды деятельности уровня партии продукта выполняются вместе с производством или обработкой партии продукта, независимо от того, из скольких единиц она состоит. Например, это наладка оборудования.

Виды деятельности уровня продуктовой линии касаются определенных изделий и должны быть выполнены независимо от того, сколько партий или единиц продукции произведено или продано. Пример — проектирование продукта.

Виды деятельности, предназначенные для управления и обеспечения функционирования предприятия, могут рассматриваться и как самостоятельный тип видов деятельности, и в качестве четвертого уровня иерархии после уровней единицы, партии и линии продуктов.

Затраты на виды деятельности уровня предприятия в целом соответствуют применяемым в российской учетной практике общехозяйственным расходам, которые представляют собой расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом.

В системе АВС существует два различных подхода к учету таких расходов. Первый аналогичен традиционному подходу, применяемому в западной учетной практике, где административные и управленческие расходы считаются расходами отчетного периода. Согласно второму подходу они все-таки включаются в себестоимость продукции. «Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы»^[1]. Такой же подход характерен и для российской практики исчисления полной производственной себестоимости, предполагающей распределение счета 26 «Общехозяйственные расходы» между основным и вспомогательным производствами.

Виды деятельности, направленные на потребителя, обычно включают четыре уровня (от низшего к высшему): уровень контракта, уровень клиента, уровень канала распространения и уровень территории продаж. В некоторых случаях несколько объектов калькулирования могут находиться на одном уровне. Например, компании могут иметь несколько каналов распространения, такие как оптовые продавцы, розничные продавцы, комиссионеры и т. п., каждый из которых будет рассматриваться как объект калькулирования одного уровня. Функциональный метод позволяет измерять и документировать вклад каждого потребителя в прибыль компании. Очевидно, что если будет возможно выделить потребителей, которые приносят наибольшую прибыль, менеджеры приложат все усилия, чтобы эти потребители получили лучшее обслуживание. Не приносящих же прибыль потребителей будут стараться сделать прибыльными, в противном случае их не станут удерживать. Основная практическая сложность измерения рентабельности каждого потребителя заключается в том, что в большинстве учетных систем деятельность, связанная с потребителем, не измеряется.

Целесообразно разделять виды деятельности разного уровня, поскольку затраты на них изменяются в зависимости от различных факторов. Распределение затрат только между единицами продукции предоставляет информацию, которая может быть неверно истолкована. Когда затраты, относящиеся к уровню партии или продуктовой линии, делятся на количество произведенных единиц, создается ошибочное впечатление, что эти затраты изменяются вместе с изменением количества единиц. Но такие ресурсы не изменяются на уровне единицы и, следовательно, не могут контролироваться на этом уровне.

Следует отметить, что применение функционального метода дает реальную возможность соотнести все расходы с продукцией, используя иерархию видов деятельности. Однако на практике из себестоимости продукции исключаются некоторые производственные затраты (например, на свободные производственные мощности) и включается лишь часть непроизводственных затрат. Единственный случай, требующий учета и рассмотрения всех функциональных затрат, — это их анализ по ответственному лицу, поскольку, как правило, все затраты компании сходятся в каком-то одном центре планирования.

Прямые затраты. До сих пор мы рассматривали издержки, которые напрямую не связаны с объектами соотнесения затрат (косвенные — согласно традиционной терминологии) и включаются в себестоимость через двухэтапное распределение с помощью приемлемых носителей затрат.

Для некоторых организаций сферы услуг такой подход харак терен для всех расходов. У большинства же производственных предприятий существуют и прямые затраты. В системе АВС, как и в традиционных системах, прежде всего идентифицируются затраты, которые могут быть прямо прослежены до соответствующих объектов. Все остальные расходы сначала должны быть распределены на группы затрат по видам деятельности.

При высокой степени автоматизации и механизации производственного процесса, единственным элементом прямых затрат могут оказаться прямые материалы. На автоматизированных предприятиях основные производственные рабочие скорее заняты на наладке, управлении машинами, обслуживании оборудования, ликвидации аварий, контроле и т. п., чем непосредственно на производстве продукта. Кроме того, рабочие обычно заняты изготовлением одновременно нескольких продуктов, что делает невозможным прямое соотнесение человеко-часов с объектами калькулирования.

С другой стороны, функциональный учет может выделять и два и три элемента прямых затрат: прямые материалы и прямой труд, к которым иногда могут добавляться прямые технологии. Наличие двух элементов прямых затрат в целом соответствует традиционному взгляду на классификацию затрат по отношению к объектам калькулирования и имеет место на многих промышленных предприятиях малого и среднего бизнеса.

Три элемента прямых затрат характерны для строительных компаний и тех производственных предприятий, которые используют отдельное оборудование для конкретных заказов или видов продукции. Затраты на технологии, выражающиеся через амортизационные отчисления, являются важной составляющей себестоимости объекта калькулирования и ключевым фактором в принятии многих решений. Поэтому данный элемент затрат рассматривается как прямые затраты того же уровня, что и материальные и трудовые затраты.

• [1] Керимов В. Э. Управленческий учет: учебник. М.: Издательско-книготорговый центр"Маркетинг", 2001. С. 230.