Анализ отклонений по ассортименту и количеству реализуемой продукции

Рассмотрим ситуацию, когда на предприятии производится и реализуется несколько видов продукции, причем их фактическое количество и ассортимент отличаются от ранее запланированных. При реализации нескольких видов продукции в сметах продаж выделяется, как правило, количество каждого продукта. Кроме того, планируется ассортимент продаж, который представляет собой определенную количественную комбинацию всех видов продукции.

В таких случаях индивидуальные отклонения по объему продаж, которые в сумме дают совокупное отклонение по объему продаж, можно заменить двумя отклонениями. Это отклонение по ассортименту (salcs-mix variances) и отклонение по количеству реализованной продукции (salesquantity variances)¹.

Отклонение по ассортименту позволяет корректировать сметную прибыль в случае изменения сочетания реализованных продуктов, а отклонение по количеству реализованной продукции — в случае изменения их общего количества. При объединении два отклонения составляют совокупное отклонение по объему продаж. В свою очередь, отклонение по количеству реализованной продукции можно разбить на два отклонения: отклонение размера рынка и отклонение доли рынка.

Проиллюстрируем анализ всех перечисленных выше отклонений (совокупного отклонения по объему продаж, отклонения по ассортименту реализованной продукции, отклонения по количеству реализованной продукции, отклонения размера рынка и отклонения доли рынка) на конкретном примере.

Пример 14.3

Предположим, что предприятие производит и продает три продукта: А, Б и В. Для упрощения допустим, что фактическая цена продаж по всем продуктам равна нормативной цене. Тогда фактический маржинальный доход будет равен нормативному, поскольку он исчисляется путем вычитания нормативных затрат из фактической цены реализации. Данные для примера представлены в табл. 14.22 и 14.23.

Таблица 14.22

Сметный объем продаж за период

¹ Данное отклонение, по сути, идентично отклонению объема выработки в части материальных, трудовых и накладных расходов.

Таблица 14.23

Фактический объем продаж за период.

В рассматриваемом примере фактическая и нормативная цепы одинаковы, следовательно, отклонение по цене реализации равно нулю. Соответственно, общее отклонение по продажам равно отклонению по объему продаж. А это разница между доходами от реализации в соответствии с гибкой и жесткой сметами.

Поскольку существует допущение о линейной зависимости переменных затрат и доходов, цены и переменные затраты на единицу продукции будут идентичными в обеих сметах. Кроме того, постоянные издержки в них также одинаковы. Отсюда следует, что изменения в сметной прибыли обусловлены только отличиями в маржинальном доходе по каждому из продуктов. Соответственно, рассматриваемые отклонения могут быть определены с помощью показателя маржинального дохода.

При системе калькулирования по полным затратам отклонения по ассортименту и отклонения по количеству реализуемой продукции рассчитываются аналогично с той лишь разницей, что вместо нормативного маржинального дохода берется нормативная валовая прибыль на единицу продукции.

При производстве одного продукта расчет отклонения по объему продаж представлял собой произведение разницы в объемах продаж в соответствии с гибкой и жесткой сметой на нормативный маржинальный доход на единицу продукции, одинаковый в обеих сметах. Расчет отклонения по объему продаж для предприятия, производящего и реализующего несколько продуктов, является более сложным.

Удельный маржинальный доход представляет собой усредненную разницу между ценой и переменными затратами на единицу продукции по гибкой и жесткой сметам. Он может различаться вследствие возможного изменения ассортимента продаж. В пашем примере фактический маржинальный доход на единицу продукции равен сметному. Фактический маржинальный доход в сумме 88 000 ден. ед. соответствует маржинальному доходу по гибкой смете. Таким образом, неблагоприятное отклонение по объему продаж будет равно 4000 ден. ед. (88 000 — 92 000).

На практике нередко требуется детализация полученного отклонения по объему продаж. Без информации о маржинальном доходе, но каждому продукту руководству сложно принимать обоснованные решения, тем более что фактические объемы реализации отдельных продуктов часто отличаются от ожидаемых. Поэтому рассчитываются индивидуальные отклонения по объему продаж. Они равны разнице между фактическим и сметным объемами продаж, умноженной на удельный нормативный маржинальный доход. Расчет приведен в табл. 14.24.

Индивидуальные отклонения, но объему продаж

Таблица 14.24

Из табл. 14.24 очевидно, что запланированный маржинальный доход в размере 92 000 ден. ед. является суммой сметного маржинального дохода для 5000 ед. продукта А, 3000 ед. продукта Б и 2000 ед. продукта В. Но фактически было продано 3000 ед. продукта А, 5000 сд. продукта Б и 3000 ед. продукта В. Гибкий бюджет базируется па фактической продаже 11 000 ед. продукции вместо 10 000 запланированных.

Фактическая продажа продукта, А уменьшает прибыль на 24 000 ден. ед. (12 ден. ед/ед. • 2000 ед.). В то же время фактическая продажа продукта Б увеличивает прибыль на 16 000 ден. ед. (8 ден. ед/ед. • 2000 ед.), а фактическая продажа продукта В — на 4000 ден. ед. (4 ден. ед/ед. • 1000 ед.).

Анализ отклонения по объему продаж может производиться далее с учетом того, что на общий объем продаж оказывают влияние два основных фактора: доля продуктов с различным удельным маржинальным доходом и фактическое количество реализованной продукции. Воздействие первого фактора можно изучить с помощью отклонения по ассортименту, а второго фактора — с помощью отклонения по количеству реализованной продукции.

В основе отклонения по ассортименту лежит различие в структуре реализованной продукции по сравнению со сметными показателями. Обусловлено это тем, что каждый вид продукции имеет свой удельный маржинальный доход. Изменения в структуре продаж влекут за собой отклонение от запланированных показателей либо в сторону благоприятного отклонения — если приоритет отдается товару с наибольшим маржинальным доходом, либо в сторону неблагоприятного отклонения — если структура продаж меняется в пользу товаров с более низким маржинальным доходом.

Отклонения по ассортименту рассчитываются с использованием фактического объема продаж (по всем проданным продуктам) и нормативного маржинального дохода на единицу продукции. Разница между маржинальным доходом при фактическом и нормативном ассортименте продаж и составляет отклонение по ассортименту реализуемой продукции или комбинационное отклонение.

Продолжение примера

Сметный маржинальный доход от реализации продуктов А, Б и Б при их фактической продаже в нормативной комбинации и с учетом нормативного маржинального дохода на единицу продукции представлен в табл. 14.25.

Таблица 1425

Маржинальный доход от фактических продаж (при нормативной комбинации и нормативном маржинальном доходе на единицу продукции)

Сопоставим полученное значение маржинального дохода с итоговым значением, полученным в табл. 14.23. Получим неблагоприятное отклонение в сумме 13 200 ден. ед. (88 000 — 101 200).

В отношении продаж неблагоприятное отклонение по ассортименту возникает тогда, когда стоимость фактической комбинации меньше стоимости нормативной комбинации, благоприятное комбинационное отклонение — в противоположном случае. Полученное нами отклонение говорит о том, что ассортимент фактически реализуемой продукции не оптимален.

Расчет индивидуальных отклонений по ассортименту может быть произведен и ио-другому. Для этого можно разницу между фактическим количеством изделий при фактической и нормативной комбинациях умножить на удельный нормативный маржинальный доход. Такой расчет можно увидеть в табл. 14.26.

Индивидуальные отклонения по ассортименту продаж

Таблица 1426

Отклонение по количеству реализованной продукции представляет собой разницу между сметным маржинальным доходом, базирующимся на фактических количествах продаж по всем продуктам, и маржинальным доходом в соответствии с жесткой сметой. И в том и в другом случае используются нормативная комбинация и нормативный маржинальный доход на единицу продукции. Нормативные продажные цены и нормативные переменные затраты на единицу продукции и, соответственно, удельный нормативный маржинальный доход по каждому продукту остаются постоянными. Таким образом, отклонение по количеству реализованной продукции возникает вследствие того, что общее фактическое количество всех видов реализованной продукции отличается от сметного количества.

Продолжение примера Сопоставим значение маржинального дохода от фактических продаж при нормативной комбинации (см. табл. 14.25), со сметным маржинальным доходом, приведенным в табл. 14.22.

Полученное отклонение в размере 9200 ден. ед. (101 200 — 92 000) является благоприятным, поскольку фактическая реализация продукции оказалось больше предусмотренной сметой.

Отклонение по количеству реализованной продукции можно также получить, сравнивая фактический (11 000 ед.) и сметный (10 000 ед.) объемы продаж и оценивая разницу по среднему нормативному маржинальному доходу на единицу продукции. Сметный маржинальный доход составляет 92 000 ден. ед. (см. табл. 14.22). Соответственно средний нормативный маржинальный доход на единицу продукции будет равен 9,2 ден. ед/ед. (92 000 ден. ед.: 10 000 ед.). Тогда отклонение по количеству реализованной продукции можно определить следующим образом:

(11 000 ед. — 10 000 ед.) • 9,2 ден. ед/ед. = 9200 ден. ед.

Индивидуальные отклонения по количеству реализованной продукции рассчитываются как произведение разницы между фактическим и нормативным количеством продукции при нормативной комбинации на удельный нормативный маржинальный доход. Расчет представлен в табл. 14.27.

Индивидуальные отклонения по количеству реализованной продукции

Таблица 14.27

Как мы уже отмечали, отклонения по ассортименту и по количеству реализованной продукции формируют отклонение по объему продаж. В нашем случае оно равно 4000 ден. ед. (13 200 — 9200) и является неблагоприятным.

Порядок формирования отклонения по объему продаж представлен на рис. 14.2.

Рис. 14.2. Отклонение по объему продаж.

Объемы продаж во многом зависят от спроса на продукцию данной отрасли и от доли предприятия на рынке. «Если доступны статистические данные по реализации в отрасли, то возможно разделить отклонение по объему реализации¹ на составляющую, которая зависит от изменения размера рынка, и составляющую, определяемую рыночной долей анализируемой компании»². В этом случае отклонение по количеству реализуемой продукции может быть разбито на два отклонения: отклонение размера рынка (market-size variances) и отклонение доли рынка (market-share variances). Особенностью данных отклонений является то, что они рассчитываются в целом для всей реализации, а не отдельно по каждому виду продукции.

Рассмотрим расчет и анализ отклонений размера и доли рынка на упрощенном примере.

Пример 14.4

Данные для примера представлены в табл. 14.28.

Таблица 14.28

Сметные и фактические данные по объему продаж в отрасли и, но доле компании на рынке.