Издержки бизнеса и основы ценообразования

Предприниматель, или субъект бизнеса, осуществляет расход ресурсов в расчете на получение дохода, или, иными словами, производит затраты на свою деятельность для достижения целей бизнеса.

Издержки — совокупность затрат субъекта бизнеса, необходимых для осуществления производства и сбыта продукции.

Себестоимость продукции (работ, услуг) — стоимостная оценка расхода ресурсов предприятия, использованных при производстве и реализации продукции.

Для расчета себестоимости всего объема производства затраты группируют в соответствии с их экономическим содержанием.

Классификация затрат. В соответствии с экономическим содержанием в отечественной практике расходы бизнеса группируются прежде всего по экономическим элементам и по статьям калькуляции. Упрощенно можно понимать под элементами материально обусловленные, вещественные виды затрат, а под статьями — виды затрат по их конечной цели, по их назначению. Так, затраты па отопление офисных помещений и па отопление технологического оборудования окажутся разными по конечному назначению затратами, хотя вещественный смысл у них один: на отопление потрачена определенная сумма денег. Для калькуляции, т. е. расчета, плановой и фактической себестоимости продукции и работ важны именно статьи затрат, тогда как для совокупного плана расходов, для бюджета предприятия — элементы затрат.

Отнесение к себестоимости, или, как принято говорить, списание на производство, отнесение на производство тех или иных затрат должно производиться сообразно расходованию соответствующих ресурсов. Так, материалы и полуфабрикаты^[1] относятся на производство по мере отпуска в производство (а не, но мере приобретения), заработная плата, налоги, платежи во внебюджетные фонды относятся на производство по мере начисления, амортизация — по мере начисления, ряд других текущих расходов за услуги (арендные, коммунальные, страховые, почтовые, представительские, рекламные и т. д.) относятся на производство по мере фактической уплаты денег за соответствующие услуги.

Таким образом, можно утверждать, что «кругооборот себестоимости» оказывается не тождественным кругообороту денежных средств предприятия. Ведь часть денежных средств предприятия идет не напрямую на оплату тут же расходуемых ресурсов, а на создание запасов на ремонт и приобретение техники^[2], на долгосрочные расчеты за всякого рода услуги (включая и «услуги капитала» — проценты и дивиденды).

Все расходы бизнеса в России принято делить на две большие группы — расходы на производство и реализацию, с одной стороны, и внереализационные расходы — с другой. Сначала рассмотрим первую группу.

В ст. 253.2 Налогового кодекса РФ установлен единый перечень экономических элементов расходов на производство и реализацию любых организаций:

• • материальные затраты;
• • затраты на оплату труда;
• • суммы начисленной амортизации;
• • прочие расходы.

Материальные затраты включают расходы на приобретение оборотных средств — сырья, материалов для изготовления продукции. Сюда же включаются расходы на инструменты, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и т. п. Роль этих затрат в каждом виде бизнеса отражает показатель материалоемкости:

где З_мат — материальные затраты, руб.; Себ — себестоимость продукции, руб.

Заработная плата всех работников, занятых в бизнесе, затраты на бесплатное питание работников, выплаты им в натуральной форме и т. п. включаются во вторую группу расходов. Очевидно, что фонд оплаты груда и другие затраты, связанные с персоналом организации — существенный элемент затрат любого бизнеса.

Нами уже были рассмотрены амортизационные отчисления (см. параграф 5.1), они отражают затраты бизнеса на восстановление средств труда.

Прочие расходы бизнеса, связанные с производством и реализацией, весьма разнообразны. Согласно Налоговому кодексу РФ (ст. 264) организация относит к группе прочих расходов:

• • обязательные социальные отчисления;
• • другие налоги и сборы, таможенные пошлины;
• • расходы на обеспечение пожарной безопасности;
• • расходы на обеспечение нормальных условий труда;
• • арендные и лизинговые платежи;
• • командировочные расходы;
• • почтовые расходы;
• • расходы на канцелярские товары;
• • расходы на ведение бухгалтерского учета;
• • расходы на образование и повышение квалификации сотрудников;
• • расходы на рекламу;
• • расходы на подготовку новых производств;
• • расходы на аудиторские, юридические, консалтинговые, информационные и прочие услуги;
• • потери от брака;
• • представительские расходы;
• • другие расходы, связанные с производством и реализацией.

Государством устанавливаются некоторые ограничения по расходам, которые организация может включать в состав своих затрат при расчете налога на прибыль. Так, представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот период^[3].

Классическая разбивка затрат по элементам, установившаяся ранее в нашей экономической практике по германскому образцу, выглядит несколько иначе, чем показано выше. Предприятие может выбирать способ классификации затрат для собственного учета самостоятельно. Приведем пример наиболее распространенных элементов затрат производственного предприятия:

• 1) сырье и основные материалы за вычетом отходов;
• 2) покупные полуфабрикаты и комплектующие;
• 3) вспомогательные материалы и тара;
• 4) топливо со стороны;
• 5) энергия со стороны;
• 6) заработная плата основная и дополнительная;
• 7) отчисления на социальные нужды (обязательные отчисления во внебюджетные фонды);
• 8) амортизация;
• 9) прочее.

Иногда также выделяются в качестве отдельных элементов расходы на рекламу, представительские расходы, выплаты процентов по кредитам, арендные платежи, налоги, входящие в себестоимость^[4], и г. д.

Отдельные элементы могут в свою очередь подразделяться в соответствии с условиями конкретного предприятия на еще более мелкие элементы и подэлементы.

Если на предприятии имеются какие-то обособленные подразделения с несложной структурой затрат, их затраты могут выноситься в отдельный элемент. Если же эта структура достаточно сложна, необходим обособленный учет их затрат по элементам.

Как уже сказано, затраты собираются по статьям калькуляции. Рассмотрим возможную структуру этих статей.

А. Затраты, входящие в цеховую себестоимость:

• 1) сырье, основные материалы, полуфабрикаты и комплектующие;
• 2) вспомогательные материалы процесса производства;
• 3) топливо технологическое;
• 4) энергия на технологические цели;
• 5) основная заработная плата производственных рабочих;
• 6) дополнительная заработная плата производственных рабочих;
• 7) отчисления на социальное страхование по заработной плате производственных рабочих;
• 8) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (в том числе затраты на электроэнергию, потребленную оборудованием, вспомогательные материалы, используемые для обслуживания оборудования, заработная плата лиц, занятых обслуживанием оборудования и отчисления по ней во внебюджетные фонды, а также затраты на некапитальный ремонт, наладку, плановые простои и прочее обслуживание производственного оборудования);
• 9) расходы на подготовку и освоение нового производства (некапитальные затраты на НИОКР, работы по переналадке оборудования и т. п.);
• 10) общецеховые расходы^[5].

Б. Затраты, входящие в производственную себестоимость товарной продукции:

• 1) общепроизводственные расходы;
• 2) потери от брака;
• 3) общехозяйственные расходы.

В. Затраты входящие в полную себестоимость товарной продукции, например внепроизводственные расходы^[6] (реклама, маркетинг, упаковка, возможно, НДС, экспортные налоги).

Пункты А1—А7 отражают затраты, возникающие на уровне рабочих мест; п. А8—А10 — возникающие на уровне производственного подразделения (цеха), либо относящиеся к таковым.

Заметим, что к общепроизводственным расходам (п. Б1) относятся:

• • оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;
• • амортизационные отчисления по задействованному в производстве оборудованию и зданиям цехов;
• • плата за аренду помещений цехов;
• • расходы по содержанию и эксплуатации оборудования общепроизводственного назначения;
• • затраты на ремонт имущества, используемого в производстве и относящегося к общепроизводственному ведению;
• • расходы на освещение, отопление и содержание производственных помещений;
• • другие аналогичные по назначению расходы общепроизводственного характера.

Часто общепроизводственные расходы формируются как непрямые расходы, осуществляемые в пределах компетенции общепроизводственных служб предприятия.

В свою очередь, общехозяйственные расходы (п. БЗ) непосредственно не связаны с процессом производства. К ним относятся:

• • административно-управленческие расходы^[7];
• • оплата труда общехозяйственного персонала;
• • затраты по обеспечению качества;
• • амортизация и расходы на содержание офисов и офисного имущества;
• • арендная плата;
• • расходы по оплате информационных, юридических, страховых, консультационных услуг;
• • налоговые платежи (в части налогов на имущество, патентных и экологических сборов, но не в части не включаемых в себестоимость налогов на прибыль, доходы и процесс сбыта) и т. п.

Часто общехозяйственные расходы формируются как расходы осуществляемые в пределах компетенции общехозяйственных и административных служб предприятия.

Разумеется, отдельные статьи могут подразделяться применительно к условиям данного предприятия на еще более мелкие статьи и подстатьи. Ряд статей (А8—А10, Б1, Б2) многими предприятиями может не использоваться; сложность постатейной структуры затрат может зависеть от сложности структуры предприятия.

Точное отнесение тех или иных затрат к тем или иным элементам и статьям, должно устанавливаться положением о составе затрат предприятия, принимаемом руководством предприятия исходя из технологической целесообразности (положение должно согласовываться с технологическим регламентом или заменяющим его документом) и требований закона.

Зачастую свод затрат по элементам и статьям для конкретного предприятия напоминает своего рода матрицу (с элементами, например, в качестве столбцов, а статьями в качестве строк), заполняемую по определенному алгоритму, задаваемому положением о составе затрат. Конкретное содержание тех или иных элементов и статей затрат конкретного предприятия может быть предметом его коммерческой тайны.

Как правило, в рамках отрасли отдельные предприятия имеют сопоставимую структуру себестоимости в разрезе элементов и статей. В некоторых подотраслях (оборонная промышленность, лесное хозяйство, жилищное строительство, дорожное строительство, жилищно-коммунальное хозяйство) имеются типовые положения о составе затрат или соответствующие образцы. В рамках государственного регулирования предприятиям могут предписываться определенные обязательные моменты в отношении планирования и учета затрат (себестоимости), что специально оговаривается нормативными правовыми актами.

Помимо подразделения по элементам и статьям, а также в продолжение его, классификация затрат также осуществляется:

• • по функциональной роли затрат в производстве:
  • — основные (связанные с технологическим процессом);
  • — накладные (связанные с организацией управления предприятием, обусловленные особенностями бизнес-процессов);
• • способу включения в себестоимость:
• — прямые (непосредственно относимые на конкретные виды продукции, а не на всю продукцию в целом);
• — косвенные (которые связаны с деятельностью всего предприятия в целом и могут быть распределены по отдельным видам продукции);
• • степени зависимости от объемов производства:
• — постоянные (не связаны напрямую с объемом производства);
• — переменные (прямо пропорциональны объему производства).

Деление (статей и подстатей) затрат на основные и накладные в отечественной практике связано с упрощениями калькуляции себестоимости (и бюджетирования) производства продукции и работ. Например, при производстве алюминия основными расходами будут выступать основные материалы (бокситы либо нефелины — алюминиевая руда) и технологическая энергия (электрическая), а все остальное, обычно не свыше 5—10% от себестоимости, окажется накладными расходами. При производстве мелкосерийной машиностроительной продукции в основные расходы обычно входят основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и заработная плата основных рабочих, а остальное считается накладными расходами. При массовых лесозаготовках основными расходами могут выступать технологическое топливо и амортизация техники, притом удельный вес заработной платы может быть невелик и она может относиться полностью в накладные расходы. При оказании бытовых услуг и в торговле^[8] основными расходами, в свою очередь, будут заработная плата и расходы на содержание помещений (в том числе аренда, коммунальные платежи), а также, иногда, на некоторые материалы. Накладные расходы, как правило, рассчитываются как некий процент от основных или как суммы, подлежащие распределению сверх основных.

Распределение статей затрат на прямые и косвенные обусловлено технологической целесообразностью и будет рассмотрено ниже.

Деление затрат на постоянные и переменные обусловлено тем, что часть расходов (материалы, полуфабрикаты, отчасти топливо и энергия, заработная плата рабочих и еще некоторые) почти прямо пропорциональны объемам производства, а другие расходы (амортизация, заработная плата служащих, и все что связано с содержанием имущества) от объемов производства прямо не зависят. Динамика этих расходов применительно к объемам производства разная, и планировать их следует по-разному. Вопрос о постоянных и переменных расходах относится к системе «директкостинг» (подробнее см. параграф 6.4).

Расходы (затраты), как уже указывалось, могут собираться (и отчасти планироваться) на уровне отдельных подразделений предприятия, если у него достаточно сложная структура. Понятно, что ответственность за тот или иной участок работы предприятия есть ответственность и за те или иные расходы. Как правило, расчет затрат предприятия, расчет себестоимости его работ и продукции выполняет отдельное подразделение (служба главного экономиста или плановая служба); эта работа не вполне тождественна бухгалтерскому учету и требует специальной подготовки в экономическом высшем образовательном учреждении.

• [1] В данном подразделе нашего учебника мы должны обратиться именно к случаю промышленного производства; в промышленности «собирание» и «распределение» затрат представляется особенно сложным делом.
• [2] Ремонт и приобретение долгосрочно используемого имущества увеличивают стоимостьимущества предприятия и «попадают» в себестоимость через процесс амортизации.
• [3] Налоговый кодекс РФ. Ч. 2. Ст. 264.
• [4] Напомним, что это прежде всего налоги на землю и имущества предприятия.
• [5] Расходы, которые возникают на уровне цехов и не относятся к предыдущим статьям.
• [6] Такие расходы не обусловлены технологической необходимостью, а часто и могут относиться не стабильно ко всей производственной деятельности предприятия, но лишь к конкретным сделкам. Например, экспорт товаров требует уплаты экспортных пошлин, расходовна таможенное оформление товаров, на их особую упаковку и т. п. Или, скажем, но перевозкам и хранению отдельных видов товаров могут существовать специфические требованиязаказчика. Это реально необходимые расходы, но у конкретного предприятия они могутне быть постоянными, относящимися ко всей деятельности.
• [7] Могут включать в себя заработную плату менеджеров фирмы, командировочные расходы, расходы на закупку канцелярских товаров, на обслуживание офисной техники и т. д.
• [8] Объем производства в торговле и услугах надо понимать как реализованную наценкуразницу между выручкой от реализации (сбыта) товаров и услуг, с одной стороны, и стоимостью закупаемых товаров и услуг — с другой.