Понятие и классификация бухгалтерских документов

Бухгалтерские документы являются носителями как экономической, так и юридически значимой информации. Они имеют значение не только для хозяйственной деятельности экономического субъекта, но могут содержать искаженную информацию, отраженную в них в результате совершения противоправных действий.

В связи с тем что бухгалтерские документы являются основой построения всей системы бухгалтерского учета, они выступают основными объектами судебно-бухгалтерской экспертизы и в соответствии с нормами уголовно-процессуального законодательства относятся к источникам доказательств (п. 6 ч. 2 ст. 74 УПК РФ).

Бухгалтерский документ — это письменное свидетельство законности и реальности совершенной хозяйственной операции, являющееся средством ее юридического оформления.

Документирование хозяйственных операций является неотъемлемым элементом бухгалтерского учета. Любая хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета только на основе правильно оформленных документов.

В зависимости от степени обобщения учетной информации различают следующие виды бухгалтерских документов: 1) первичные учетные документы (ст. 9 Закона № 402); 2) регистры бухгалтерского учета (ст. 10); 3) документы бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 14).

1. Первичные учетные документы фиксируют факты совершения хозяйственных операций в той последовательности, в которой они проводятся на различных участках, складах, в цехах и т. п. Это обеспечивает сплошной учет всех объектов на основе записей в документах, а также контроль сохранности всех форм собственности.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона № 402). В соответствии с ч. 5 ст. 9 данного Закона первичные учетные документы составляются на бумажном носителе и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Под электронной подписью понимается информация, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным способом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию (ст. 2 Федерального закона от 6 апреля 2011 г. № 63 «Об электронной подписи»).

Документы, изготовленные бумажным и электронным способом, имеют одинаковую юридическую силу. Экономические субъекты могут обмениваться электронными документами между собой, например получать и выставлять счета-фактуры в соответствии с требованиями приказа Минфина России от 25 апреля 2011 г. № 50н.

Ответственность за обеспечение контроля проводимых хозяйственных операций и регистрацию их в первичных документах несет руководитель организации. Он же по согласованию с главным бухгалтером утверждает перечень лиц, имеющих право подписи этих документов.

Денежные, расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства без подписи главного бухгалтера считаются недействительными и не принимаются к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, оформление которых определено отдельными указаниями Минфина России).

Подписи лиц необходимы для их идентификации. В связи с этим в кредитных организациях имеются образцы подписей лиц, уполномоченных подписывать банковские и расчетные документы.

Основным условием принятия первичного документа к учету является наличие в нем реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона № 402.

К первичным документам относятся: накладная, приходный и расходный кассовые ордера, платежное поручение, инвентарная карточка учета основных средств, лицевой счет, наряды, авансовый отчет, счет-фактура, приходный ордер (для материальных ценностей), лимитно-заборная карта, требование на отпуск материалов и др.

Следует отметить, что при оформлении бухгалтерских документов, составлении проводок, а также при записи операций в учетные регистры могут быть допущены случайные ошибки.

Исправление в первичном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (ч. 7 ст. 9 Закона № 402). Исправления допускаются по согласованию с участниками хозяйственных операций. Не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские документы.

2. Регистры бухгалтерского учета (сборные документы по типам операций) предназначены для своевременной регистрации, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), ведомостях, на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных с помощью вычислительной техники, а также на магнитных носителях.

За правильность отражения данных в регистрах бухгалтерского учета несут ответственность лица, составившие и подписавшие данный регистр. Ответственность за правильность составления Главной книги (оборотной ведомости по синтетическим счетам), а также за сохранность регистров бухгалтерского учета и защиту зарегистрированных в них данных несет главный бухгалтер или другое лицо, специально назначенное руководителем экономического субъекта.

Не допускаются пропуски и изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 10 Закона № 402).

Порядок сочетания учетных регистров, их внешний вид, последовательность записей в них, использование счетной техники, построение документов и схема документооборота характеризуют форму счетоводства или форму бухгалтерского учета. В соответствии с ч. 5 ст. 10 Закона № 402 формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров для организаций государственного сектора устанавливаются бюджетным законодательством РФ К бухгалтерским регистрам относятся: бухгалтерские книги (Главная книга, кассовая книга), журнал-ордер, карточки, свободные листы (ведомости), табуляграммы.

3 .Документы бухгалтерской (финансовой) отчетности — это единая система документальной отчетности на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (на базе документов двух указанных видов).

Бухгалтерская отчетность как система показателей группируется в определенные формы и характеризует финансовохозяйственную деятельность предприятия за отчетный период. Образцы форм бухгалтерской отчетности утверждены для экономических субъектов, за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений, приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.

Годовая бухгалтерская отчетность экономического субъекта (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), состоит:

• а) из бухгалтерского баланса;
• б) отчета о финансовых результатах;
• в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами (отчеты о движении капитала, денежных средств, целевом использовании средств).

Для отдельных структур: некоммерческих организаций, организаций государственного сектора, ЦБ РФ, — законодательством предусмотрен другой состав бухгалтерской отчетности (ч. 2, 4, 5 ст. 14 Закона № 402). Формы отчетности утверждены: для учреждений государственного сектора — приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33; для кредитных организаций — Банком России от 26 марта 2007 г. № 302-П. Состав бюджетной отчетности регламентируется ст. 264.1 Бюджетного кодекса РФ от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ.

Наряду с бухгалтерской отчетностью в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» составляется консолидированная отчетность. Под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная учетно-экономическая информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменение финансового положения организации и иностранной организации, группы организации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Сроки ее предоставления — не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.

В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны (ч. 11 ст. 13 Закона № 402), поскольку она не имеет коммерческой ценности, может быть известна третьим лицам после ее опубликования и в соответствии с законодательными положениями экономический субъект не принимает меры к охране ее конфиденциальности.

Классификация бухгалтерских документов осуществляется по двум основаниям: 1) экономическому—в зависимости от их роли и значимости в учетном процессе; 2) правовому — в зависимости от качественных характеристик, которые позволяют их использовать при выявлении необоснованных отклонений от документооборота, а также в качестве доказательств при установлении признаков противоправной деятельности.

По первому основанию все применяемые в учете документы классифицируются по назначению, отражению и охвату хозяйственных операций, количеству учитываемых позиций, месту составления и способу исполнения.

По назначению различают документы распорядительные, исполнительные (оправдательные), бухгалтерского оформления и комбинированные. Распорядительные документы содержат указание руководящих работников исполнителям хозяйственной операции (приказ, распоряжение, доверенность). Исполнительные документы удостоверяют факт осуществления хозяйственной операции (накладная, акт на списание ценностей, отчет кассира, платежное требование). Для материально ответственных лиц эти документы служат оправданием выдачи или получения каких-либо материальных ценностей. Документы бухгалтерского оформления составляются в бухгалтерии на основании исполнительных и распорядительных документов как для их обобщения, так и в целях использования в учетном процессе (группировочные ведомости, мемориальные ордера, справки, расчеты, карточки и т. д.). С помощью комбинированных документов (кассовые ордера, авансовые отчеты) осуществляется несколько последовательных операций. Например, расходный кассовый ордер содержит подпись (распоряжение), указание распорядителя кредитов о выдаче денег и подтверждение об их выдаче из кассы и о получении (подпись кассира и получателя).

По порядку отражения операций документы подразделяются на первичные и сводные. Первичные документы отражают конкретные хозяйственные операции и образуют основу текущего учета (накладные, чеки, кассовые ордера, счета-фактуры). Сводные документы составляются на основе первичных и обобщают их (кассовый отчет, отчет о расходе материалов и т. п.).

По способу охвата операций принято выделять разовые документы, которые отражают выполнение хозяйственной операции за один прием (чеки, платежные требования), и накопительные, составляемые в несколько рабочих этапов и отражающие однородные операции за определенный период времени (лимитнозаборная карта, накопительная ведомость, табели учета рабочего времени).

По количеству учитываемых позиций документы подразделяются на однострочные, имеющие одну учетную позицию, и многострочные (расчетно-платежная ведомость).

По месту составления бухгалтерские документы делят на внутренние и внешние. Внутренние документы отражают совершение хозяйственных операций внутри предприятия (накладные, кассовые ордера и т. д.), а внешние — взаимоотношения предприятия со своими партнерами по экономической деятельности. Данные документы поступают от сторонней организации (платежное поручение, счет-фактура).

По способу исполнения различают документы, составляемые: а) ручным способом; б) механизированным способом, т. е. исполненные на пишущей машинке или персональном компьютере. Законодатель не делает различий в юридической значимости между обычным (бумажным) и электронным документами.

По второму основанию в юридической практике выделяют доброкачественные (полноценные) и недоброкачественные документы.

Доброкачественными (полноценными) признаются документы, отвечающие требованиям ст. 9 Закона № 402. Для классификации документов по качественным признакам целесообразно использовать следующие критерии доброкачественности документов.

1. Формальный критерий предусматривает составление документа по определенной форме. В России широко применяются типовые межведомственные формы различных первичных документов. Экономические субъекты используют их на различных участках финансово-хозяйственной деятельности, отражая ту или иную операцию на бланках соответствующих первичных документов. В документе должны быть заполнены все реквизиты, начиная с наименования хозяйствующего субъекта и заканчивая подписями лиц, оформлявших и санкционировавших данную хозяйственную операцию.

Одним из наиболее грубых нарушений, отрицательно влияющих на защитные функции бухгалтерского учета, является так называемая «инверсия», т. е. составление взаимосвязанных документов в обратной последовательности. Например, документы о поступлении готовой продукции из цеха на склад (акт приемки-передачи, накладная внутрихозяйственного назначения, реестр сданной на склад готовой продукции и т. д.) составляются позднее и на основе накладных об отпуске этой же продукции покупателям, в результате чего появляется неучтенное количество готовой продукции на складе. При данном порядке изъятие ценностей на любом промежуточном этапе (на складе продукции) не вызовет недостачи или несоответствия в документах. Такое нарушение может рассматриваться как условие, способствующее совершению противоправных деяний.

• 2. Критерий законности подразумевает, что хозяйственная операция, отраженная в документе, должна быть законна по своему содержанию и санкционирована уполномоченными должностными лицами. Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат действующему законодательству. Контроль соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ должен обеспечивать главный бухгалтер.
• 3. Критерий действительности заключается в необходимости отражения в документе реальной хозяйственной операции, объемов операции, даты, данных лиц, участвующих в ней, и др. Своевременное и реальное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки в бухгалтерию должны обеспечивать лица, оформившие документ.

Бухгалтерские документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных требований, являются недоброкачественными.

Недоброкачественные документы в зависимости от нарушенных требований можно разделить на три группы:

• 1) неправильно оформленные: без необходимых реквизитов (подписи, даты), с лишними реквизитами (накладная с гербовой печатью и т. п.), с ненадлежащими реквизитами (чек на получение денег, подписанный неправомочным лицом). Подобные документы бухгалтерия не вправе принимать к учету;
• 2) отражающие незаконные операции: составленные на хозяйственные операции, которые по существующим правовым нормам не должны совершаться (акт на списание материалов на капитальный ремонт с завышением их стоимости и т. п.). Данные документы отражают как незаконность содержания операции (передача материальных ценностей без законного основания), так и нарушения технологии учетной работы (отпуск товаров сверх указанного в накладных количества);
• 3) отражающие вымышленные операции, которые в действительности не осуществлялись. С проведением подобных фиктивных хозяйственных операций неразрывно связано понятие «фиктивный документ» (от лат. fictio — вымысел) — это вымышленный первичный документ, подлинного аналога которого не имеется. Данный документ может быть изготовлен от имени как несуществующей организации, так и реально существующей. Он может быть зарегистрирован в сводном документе, но в действительности никогда не существовал. В связи с этим фиктивный документ не может рассматриваться как поддельный, поскольку нельзя подделать то, чего не существовало.

Поскольку бухгалтерские документы несут в себе информацию о движении денежных средств и товарно-материальных ценностей, они могут быть бестоварными или безденежными. Безденежным документом является расходный кассовый ордер, деньги по которому в действительности не выдавались получателю.

Бестоварными называются содержащие все реквизиты документы (накладная, счет-фактура), по которым в действительности передача товара не осуществлялась.

Оформление бестоварных документов может осуществляться с целью:

• — представления подложных данных о фактическом расходовании сырья и материалов на производство с последующим их хищением;
• — выдачи сторонним предприятиям и фирмам заведомо фиктивных документов для прикрытия их противозаконных действий;
• — составления фиктивных или изменения подлинных документов в целях сокрытия недостачи материальных ценностей, образовавшейся вследствие хищения.

Безденежные документы могут использоваться подозреваемыми с целью сокрытия излишков и недостач.

При исследовании документов экспертом-бухгалтером учитывается, что они могут содержать в себе случайные ошибки (дату совершения хозяйственной операции, ее объем и др.), связанные с невнимательностью, неопытностью материально ответственного лица, а также незнанием им основ учетной работы.

Бухгалтерские документы имеют существенное значение при выявлении и расследовании преступлений экономической направленности в связи с тем, что являются носителями юридически значимой информации. Предпосылкой успешного использования различных бухгалтерских документов для предупреждения, обнаружения и раскрытия хищений, должностных и хозяйственных преступлений является знание работниками правоохранительных органов документооборота.

Особое значение имеет умение выявлять признаки подлогов в учетных и бухгалтерских документах. Подлоги могут проявляться в виде несоответствия определенных действий участников кредитно-денежных сделок по времени, месту, отклонений от порядка осуществления учетных операций, установленного нормативными актами, нелогичности и нецелесообразности операции, несоответствия между различными экземплярами одного документа, несоответствия штампов и печатей названию предприятия, подчисток, исправлений и т. п.

Подложные бухгалтерские документы с позиции криминалистической практики делятся на два вида: фальсифицированные (измененные с помощью материального подлога) и содержащие заведомо ложные сведения (составленные посредством интеллектуального подлога).

Материальный подлог (подделка, фальсификация) означает внесение непосредственных изменений в реквизиты документа.

Наиболее типичными видами данного подлога являются: подчистка, дописка, дорисовка, травление и смывание, техническая подделка подписи, подделка печатей и штампов.

Подчистка — механическое уничтожение отдельных записей, знаков, штрихов или реквизитов документов. При этом на месте первоначальных записей выполняются новые или к оставшимся штрихам дописываются отдельные элементы букв, цифр. Признаками подлога, на которые обращает внимание сотрудник милиции, являются: взъерошенность волокон и утончение слоя бумаги (на просвет), остатки штрихов первоначальных записей и различие записей в цветовом оттенке, нарушение разлиновки на бухгалтерском документе.

Дописка, дорисовка — изменение первоначального текста документа путем внесения в него отдельных записей и слов. Дописка (допечатка) включает добавления слов и знаков. Ее признаками являются: нарушение интервалов между словами, строками, наличие записи на полях документа, цветовой оттенок чернил, которыми осуществлена дописка, неестественное расположение текста относительно линии строки. Дописки запятых могут производиться в графе «количество товара» (401 кг изменяется на 40,1 кг). О дорисовке отдельных элементов букв и цифр свидетельствуют извилистость штрихов, нестандартная конфигурация знаков (например, изменение цифр «5» на «6», «3» на «8», буквы «с» на «о») и т. п.

Для выявления фактов дописки, дорисовки цифр, подделки почерка материально ответственных лиц в документах назначается почерковедческая экспертиза.

Травлением и смыванием уничтожается первоначальный текст, как правило, рукописных документов. Признаками данного способа являются: наличие расплывов красителя в штрихах текста, матовых, желтых пятен на отдельных частях документа. Документы, в которых имеются признаки травления, изымаются сотрудниками правоохранительных органов и направляются на исследование в экспертные учреждения, где с помощью люминесценции специалистами просматриваются зоны предполагаемого травления. При неполном травлении или смывании могут быть установлены фрагменты первоначальных записей.

Техническая подделка подписи производится путем ее перекопированния с другого документа. Признаками подделки являются извилистость штрихов, замедленный темп исполнения, следы остановок пишущего прибора, наличие карандашных штрихов подготовки подписи. В настоящее время очень часто встречаются факты подделки гарантийных писем (чаще всего подделки подписи главного бухгалтера, отказывающегося выдать гарантии вследствие плохого финансового состояния предприятия).

Подделка оттисков печатей и штампов производится нанесением оттисков печатями кустарного производства. Признаками могут являться нестандартность букв, различные расстояния между буквами и словами.

Другой вид подлога — интеллектуальный — характеризуется изготовлением документа, правильного по форме, но содержащего факты, полностью или частично не соответствующие действительности (отражение в расходных документах иного товара вместо фактически отпущенного, однако на такую же общую сумму, несоответствие титульного листа устава предприятия его фактическому содержанию и т. д.).

Например, руководитель межотраслевого объединения «Индустрия» изменил содержание законно зарегистрированных положения и устава возглавляемой им организации. Оставив титульный лист с гербовой печатью, он заменил текст, предусматривающий права созданной им организации, дополнив их правом создания, реорганизации и ликвидации объединений и предприятий. В результате этого должностного подлога он получил возможность регистрировать и создавать новые предприятия, обладающие правом юридического лица. При этом в банк он представил поддельные документы и открыл расчетные счета на ряд фиктивных предприятий.

С помощью интеллектуального подлога в документах отражаются ложные сведения об отдельных сторонах действительно совершенной хозяйственной операции. Искажение сведений чаще всего касается суммы денежных средств, количества, качества товара и др. (например, изменение суммы выданных по платежной ведомости денег путем ее завышения и занижение депонированной заработной платы). Лицо, совершающее данный подлог, заранее осведомлено о незаконности совершенной им хозяйственной операции.

Интеллектуальные подлоги устанавливаются при исследовании черновых записей, которые часто ведут материально ответственные лица. Наиболее эффективным приемом выявления данных подлогов является изучение документов и отраженных в них операций, содержания документов, копий или вторых экземпляров.

Признаками подложных документов являются:

• — отсутствие у получателя материальных ценностей или наличие их в меньшем количестве, чем отпущено поставщиком;
• — отсутствие платежного требования-поручения предприятия-поставщика об оплате стоимости каких-либо материалов;
• — несоответствие данных в документах о движении материальных ценностей и товарно-транспортных накладных;
• — несоответствие показателей в различных экземплярах одного и того же документа, находящихся у поставщика и покупателя;
• — отсутствие транспортных документов (путевых листов), свидетельствующих о перевозке материалов;
• — наличие у поставщика документов о расходе материалов, которые не были в приходе, и др.