Косвенные затраты в производстве

КОСВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ В ПРОИЗВОДСТВЕ

затраты косвенный списание учет В соответствии с законодательством к косвенным затратам относятся затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, выполнением нескольких видов работ, оказанием нескольких видов услуг, которые включаются в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг по определенной базе распределения. При этом следует отметить, что в действительности не все косвенные затраты распределяются по видам продукции (работ, услуг) и включаются в себестоимость.

Рассмотрим подробно порядок бухгалтерского учета косвенных затрат, а также его влияние на налогообложение и ценообразование в производственной организации.

Состав косвенных затрат Косвенные затраты на момент их возникновения невозможно отнести к конкретному виду продукции (работам или услугам). Эти затраты предварительно накапливаются на отдельных счетах бухгалтерского учета для последующего списания в конце каждого отчетного периода и группируются по двум категориям затрат — общепроизводственным и общехозяйственным.

К общепроизводственным затратам организации относятся затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств. Как правило, в их состав включаются:

1) затраты на содержание и эксплуатацию используемых в производстве основных средств и инструментов, в том числе стоимость потребленного ими топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, ремонта, которые не могут быть прямо отнесены к определенному виду продукции;

2) начисленная амортизация по основным средствам производственного назначения;

3) плата за арендуемые основные средства и инструменты, используемые в производстве;

4) затраты по страхованию вышеуказанного имущества;

5) налог на недвижимость по основным средствам, используемым в производстве;

6) затраты на оплату труда работников, занятых обслуживанием основного и вспомогательного производства, и установленные законодательством обязательные отчисления от указанных выплат;

7) затраты на внутрипроизводственные перемещения материалов;

8) другие аналогичные по назначению затраты.

Общехозяйственными являются затраты, связанные с управлением организацией в целом. К этой категории можно отнести:

1) затраты на содержание и эксплуатацию отдельных предметов в обороте и основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, включая стоимость потребленного ими топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, ремонта;

2) амортизационные отчисления по нематериальным активам, основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения;

3) арендную плату по имуществу управленческого и общехозяйственного назначения;

4) налог на недвижимость по данному имуществу <5>;

5) затраты на оплату труда управленческого и иного общехозяйственного персонала, а также установленные законодательством обязательные отчисления от этих выплат;

6) на служебные командировки управленческого персонала;

7) по приему делегаций;

8) на консультационные, информационные, аудиторские услуги;

9) на оплату услуг связи, банков;

10) на приобретение периодических изданий, технической литературы, справочных систем;

11) другие затраты управленческого и общехозяйственного назначения.

Учет косвенных затрат Общие случаи списания косвенных затрат В бухгалтерском учете косвенные затраты отражаются по дебету счетов 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты» и кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. Аналитический учет ведется по статьям затрат, отдельным подразделениям организации (общепроизводственные затраты), местам возникновения затрат (общехозяйственные затраты) и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.

При списании общепроизводственных затрат следует учитывать, что они подразделяются на переменные и условно-постоянные.

Переменными общепроизводственными являются затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Например, к их числу могут быть отнесены:

— суммы амортизации по основным средствам, начисляемые в зависимости от объема выпущенной продукции (производительный способ начисления амортизации);

— стоимость потребленного производственными машинами и оборудованием топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, если эти машины и оборудование используются для выпуска нескольких видов продукции.

Переменные общепроизводственные затраты следует включать в себестоимость изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и списывать в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» .

Условно-постоянная часть общепроизводственных затрат в зависимости от положений учетной политики может списываться на себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг) или включаться в состав управленческих расходов и напрямую списываться в дебет субсчета 90−5 «Управленческие расходы» .

Если учетной политикой определено, что условно-постоянные общепроизводственные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), организация может не разделять в учете общепроизводственные затраты на переменные и условно-постоянные, а в полном объеме списывать их на себестоимость изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Относимые на себестоимость продукции (работ, услуг) общепроизводственные затраты, как правило, в аналитическом учете распределяются по каждому виду производимой продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Такое распределение осуществляется в соответствии с положениями учетной политики организации пропорционально:

— расходам на оплату труда производственных рабочих;

— прямым материальным затратам;

— сумме всех прямых затрат;

— объемам выпуска продукции по плану (отчету) в фактических ценах;

— иному критерию распределения.

Для раздельного учета переменных и условно-постоянных общепроизводственных затрат к счету 25 могут быть открыты дополнительные субсчета.

Общехозяйственные расходы производственной организации при определении финансовых результатов в полном объеме списываются в дебет субсчета 90−5, минуя счета учета затрат.

Отметим, что накопленные общепроизводственные и общехозяйственные затраты списываются в полном объеме в каждом отчетном периоде (на отчетную дату по счетам 25 и 26 сальдо должно отсутствовать).

Списание косвенных затрат можно представить в виде схемы:

Рис. 1

Иные случаи списания косвенных затрат Учетной политикой организации может быть предусмотрено также распределение условно-постоянных косвенных затрат (общепроизводственных и общехозяйственных) между головной организацией и ее обособленными подразделениями, выделенными на отдельный баланс. В этом случае часть косвенных затрат списывается в дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Кроме того, в части возмещенных сторонними организациями потерь косвенные расходы, учтенные ранее в составе общехозяйственных, могут быть списаны в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Распределение условно-постоянных затрат В некоторых случаях в целях ведения налогового учета следует распределять условно-постоянные косвенные затраты, напрямую относимые на финансовые результаты. Это необходимо для учета затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) по операциям, прибыль от которых:

— освобождается от налога на прибыль (в том числе с использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому назначению);

— подлежит обложению налогом на прибыль по пониженным налоговым ставкам;

— по операциям, по которым в соответствии с гл. 14 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) предусмотрен отличный от общеустановленного порядок учета прибыли (убытков). При наличии данных операций вышеназванные косвенные затраты распределяются между операциями пропорционально сумме выручки, полученной по соответствующим операциям, или пропорционально иному критерию распределения, установленному согласно учетной политике организации. Отметим, что для такого распределения целесообразно организовать по счету 90 аналитический учет распределения косвенных затрат по отдельным операциям, связанным с получением доходов, облагаемых налогом на прибыль в различном порядке.

Влияние порядка учета косвенных затрат на исчисление налогов и отчислений Необходимо обратить внимание, что применение того или иного порядка учета косвенных затрат влияет на размеры налога на прибыль и отчислений в инновационные фонды.

В отношении налога на прибыль это обусловлено следующим. Себестоимость изготовленной продукции, включающая в том числе часть косвенных затрат, списывается в бухгалтерском учете на финансовые результаты в том отчетном периоде, в котором отражены доходы от реализации данной продукции. В этом же отчетном периоде они включаются в состав затрат, участвующих при исчислении налога на прибыль. Между тем общехозяйственные и условно-постоянные общепроизводственные затраты в дебет счета 90 (если это определено учетной политикой организации) списываются ежемесячно в полном объеме. При исчислении налога на прибыль такие затраты учитываются месяце, в котором они были списаны на финансовые результаты в бухгалтерском учете. Однако из состава данных затрат следует исключить расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Кроме того, часть условно-постоянных косвенных затрат может быть отнесена в налоговом учете к внереализационным расходам. Эти расходы отражаются в том налоговом периоде, в котором они фактически были понесены, если иной порядок не установлен ст. 129 НК.

Таким образом, величина затрат, участвующих при исчислении налога на прибыль в конкретном налоговом периоде, находится в прямой зависимости от выбранного порядка бухгалтерского учета условно-постоянных общепроизводственных затрат.

Кроме того, поскольку базой для расчета производственной организацией отчислений в инновационные фонды является «бухгалтерская» себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), на размер отчислений в указанные фонды также оказывает влияние принятый в организации порядок учета условно-постоянных общепроизводственных затрат.

Влияние порядка списания косвенных затрат на ценообразование До 2012 года общехозяйственные и общепроизводственные затраты могли полностью включаться в себестоимость реализованной продукции, поэтому у производственных организаций, цены на продукцию которых подлежат государственному регулированию, в текущем году возникли вопросы относительно включения условно-постоянных косвенных затрат в состав плановых затрат (себестоимости) при составлении экономических расчетов для подтверждения отпускных цен.

По мнению Министерства экономики Республики Беларусь, таким организациям наряду с расчетом фактической себестоимости продукции в соответствии с актами законодательства по бухгалтерскому учету целесообразно дополнительно рассчитывать фактическую себестоимость с включением в нее всех затрат, которые были учтены при определении плановой себестоимости продукции для целей ценообразования.

Исходя из этой себестоимости рассчитывается предельный уровень рентабельности, который дополнительно указывается при составлении государственной статистической отчетности формы 2-мон «Отчет об основных показателях работы хозяйствующего субъекта, занимающего доминирующее положение на товарных рынках, и субъекта естественной монополии» .