Аудит учета услуг вспомогательного производства на примере цеха технологического транспорта Челябинского тракторного завода

Введение

Глава 1. Методика проведения аудита учета

1.1 Бухгалтерский учет услуг вспомогательного производства

1.2 Особенности аудит услуг вспомогательного производства Глава 2. Аудиторская проверка цеха технологического транспорта Челябинского тракторного завода

2.1 Характеристика цеха. Виды предоставляемых услуг

2.2 Организация бухгалтерского учета на заводе и в цехе технологического транспорта

2.3 План и программа аудиторской проверки

2.4 Аудиторские процедуры и рекомендации по результатам проверки Заключение Список использованной литературы

Для обслуживания основного производства на многих предприятиях промышленности задействуются мощности вспомогательных производств. Они не участвуют в выпуске продукции предприятия непосредственно, но процесс производства без них не обходится Семенов М. В. Сбор и распределение затрат вспомогательных пищевых производств. // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2009. — № 5.

Информация об издержках на производимые продукцию, работы, услуги данных вспомогательных цехов отражается на счете 23, к которому открывают аналитические счета по видам производств, а внутри их — по видам работ, статьям калькуляции, т. е. по аналогии со счетом 20. При этом следует учитывать, что услуги, оказываемые вспомогательными производствами, в большей части используются внутри организации и только часть их может реализовываться на сторону Кыштымова Е. А., Боброва Н. А. Формирование информации по затратам на производство для калькулирования себестоимости. // Аудиторские ведомости.? 2007.? № 4.

Целью аудита, как признают сегодня аудиторы развитых стран, — формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. Для достижения этой цели применяется широкий спектр специфических подходов, процедур и методов.

Аудит затрат на производство продукции, оказание услуг (работ), является в настоящее время одним из самых сложных участков аудиторской проверки.

Целью курсовой работы стало изучение методики проведения аудита учета услуг вспомогательного производства на примере цеха технологического транспорта Челябинского тракторного завода.

Для решения цели в работе были решены следующие задачи:

— изучение особенностей бухгалтерского учета услуг вспомогательного производства;

— изучение аудита услуг вспомогательного производства;

— разработка аудиторской проверки цеха технологического транспорта ЧТЗ;

— составление аудиторского заключения.

Для решения поставленных задач на разных этапах работы применялись следующие методы исследований: экономико-статистический, финансовый и сравнительный анализ; изучение и анализ литературы.

При анализе теории и практики аудита учета услуг вспомогательного производства были использованы работы Бобровой Е. А.; Гуккаевой В. Б., Жулиной Е. В., Кыштымовой Е. А., Мамаевой Г. Н., Семенова М. В., Тихомирова В. М., Толмачевой И. А. Также были использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации.

Логика исследования отражена в структуре работы. В работе также прилагается список использованной литературы.

Глава 1. Методика проведения аудита учета

1.1 Бухгалтерский учет услуг вспомогательного производства

Для производства продукции нередко мощности основного производства не хватает, поэтому задействуются силы вспомогательных производств. Они не участвуют непосредственно в выпуске продукции предприятия, но без них не обходится процесс производства. Учет затрат вспомогательных цехов является важной составляющей калькулирования себестоимости продукции, позволяющей оценить, насколько продуктивно работает «вспомогательная» часть производства предприятия.

В общем случае под вспомогательным производством понимается часть деятельности предприятия, необходимая, прежде всего для обслуживания основного производства и обеспечения бесперебойного изготовления и выпуска продукции. Вспомогательные цеха могут выполнять работы, оказывать услуги и другим производствам, обслуживающим хозяйствам, а также сторонним потребителям. При этом продукция производств, отпускаемая только для сторонних потребителей, не может считаться результатом работы вспомогательных цехов Тихомиров В. М. Сбор и распределение «вспомогательных» производственных затрат. // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2009. — № 5. Это продукция основного производства, а вспомогательные цеха не могут существовать сами по себе, они работают для обеспечения основного производства, а не сторонних заказчиков и потребителей.

Также следует отличать от вспомогательного производства, имеющиеся на предприятии обслуживающие производства и хозяйства, деятельность которых не связана с производством продукции, явившейся целью создания организации.

Вспомогательными цехами могут решаться различные задачи, начиная с обеспечения основного производства тепловой, электрической энергией, водоснабжением, паром, холодом и заканчивая изготовлением и ремонтом технологического оборудования, инвентаря, тары, ремонтом зданий и сооружений, поставкой сырья на производство и доставкой готовой продукции конечному потребителю. Вспомогательное производство в отличие от основных цехов, как правило, не занимается производством основных видов продукции, но оно может быть задействовано в изготовлении иных видов продукции (полуфабрикатов), передаваемых в основное производство и реализуемых потребителям. Также следует отличать от вспомогательных имеющиеся на предприятии обслуживающие производства и хозяйства, деятельность которых не связана с производством продукции, явившимся целью создания организации. Среди них можно выделить столовые и буфеты предприятия, объекты жилищно-коммунального хозяйства (жилые дома, общежития, прачечные), дошкольные учреждения, дома отдыха, санатории и другие объекты обслуживающих хозяйств Семенов М. В. Сбор и распределение затрат вспомогательных пищевых производств. // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2009. — № 5.

В зависимости от вида выпускаемой продукции (работ, услуг), технологии производственного процесса и организационной структуры предприятия различается перечень вспомогательных производств.

Конкретный перечень вспомогательных цехов определяется отраслевой принадлежностью предприятия, видами выпускаемой продукции, технологией процесса.

Бухгалтерии организации необходимо вести раздельный учет затрат по видам производимой продукции, работ или услуг, которые являются объектами калькулирования.

Под объектом калькулирования понимается объект, фактическую себестоимость которого необходимо исчислить. Причем в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия такие объекты могут сильно отличаться от единицы конкретной продукции (работы или услуги) до заказа в целом Гуккаев В. Б. Производство: учет, налогообложение. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2008.

Организация учета затрат на производство услуг основана на следующих принципах:

— неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

— полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;

— правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;

— разграничение текущих затрат на производство и капитальные вложения;

— регламентация состава себестоимости продукции Боброва Е. А. Учетно-аналитическая система затрат на производство: виды учета и аудита. // Аудиторские ведомости.? 2007.? № 2.

Вспомогательные производства отражаются в дебете счета 23 «Вспомогательные производства» Кредит 25, 26:

— списаны общепроизводственные (общехозяйственные) расходы, связанные с деятельностью вспомогательного производства Бухгалтерский учет на малых предприятиях. / Под ред. И. А. Толмачева.? М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2009.

Главное отличие счета 23 «Вспомогательные производства» от счета 20 «Основное производство» заключается в том, что счет 20 «Основное производство» корреспондирует по дебету с кредитом счета 26 «Общехозяйственные расходы», если учетной политикой предусмотрено включение общехозяйственных расходов в себестоимость произведенной в данном отчетном периоде продукции. Счет 23 «Вспомогательные производства» по общему правилу со счетом 26 «Общехозяйственные расходы» не корреспондирует. Иными словами общехозяйственные расходы не распределяются между продукцией, произведенной цехами вспомогательного производства. Это обусловлено экономией трудозатрат на осуществление учетного процесса, так как себестоимость продукции вспомогательных цехов, в свою очередь, включается в себестоимость основной продукции Жулина Е. В. Аудит затрат на производство. // В курсе правового дела.? 2006.? № 17.

В Плане счетов счет 23 «Вспомогательные производства» рекомендуется так же широко применять, как и счет 20 «Основное производство». Оба они корреспондируют не только с другими счетами производственных расходов, но и с прочими счетами, например, учета НМА (04) и их амортизации (05), оборудования к установке (07), вложения во внеоборотные активы (08) и т. д. Все это говорит о том, что если у организации есть вспомогательное производство, то не стоит отказываться от выделения затрат по данному объекту калькулирования.

В то же время п. 96 Основных положений по планированию и учету допускает, что себестоимость продукции (работ, услуг) небольших вспомогательных производств, потребляемой полностью внутри предприятия, отдельно может не калькулироваться, а затраты на ее производство непосредственно включаются в соответствующие статьи расходов на обслуживание и управление. Иными словами, счет 23 в учете небольших производств может быть с успехом заменен счетами 25 и 26, что отчасти упрощает учет, но делает его менее объективным и полным с позиций калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных цехов Тихомиров В. М. Сбор и распределение «вспомогательных» производственных затрат. // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2009. — № 5.

Порядок оценки передаваемых услуг, произведенных (выполненных, оказанных) цехами вспомогательного производства для цехов основного производства различается в зависимости от вида продукта и представляет собой достаточно сложный и трудоемкий процесс. Неодинаковый подход к оценке продукта обусловлен тем обстоятельством, что вспомогательные цеха взаимно потребляют продукты.

В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость услуг, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода необходимо отразить в учетной политике организации Жулина Е. В. Аудит затрат на производство. // В курсе правового дела.? 2006.? № 17.

Что касается вспомогательных производств (цехов), то следует учесть, что они могут не только оказывать услуги подразделениям своего предприятия (не только основным, но и обслуживающим), но и выполнять заказы сторонних лиц (юридических и физических).

Следовательно, в первую очередь необходимо определить порядок распределения затрат вспомогательного производства между заказами, выполняемыми на сторону, и работами, услугами (выпуском продукции) для собственных нужд. В данном случае в учете целесообразно взять за основу принципы позаказного способа с выделением отдельных субсчетов к счету 23 в рабочем плане счетов. Например, субсчет 23−1 «Затраты вспомогательных производств для собственных нужд» и 23−2 «Затраты вспомогательных производств при реализации продукции (работ, услуг) на сторону». Причем для последнего субсчета необходимо вести также аналитический учет затрат в разрезе видов продукции для калькулирования себестоимости единицы данной продукции.

Во-вторых, надо выбрать принцип распределения затрат вспомогательного производства при выпуске продукции (выполнении работ или оказании услуг) для собственных нужд предприятия. Это может быть принцип отнесения в виде прямых затрат. Например, на основании показаний счетчиков стоимость электроэнергии, выработанной заводской электростанцией, распределяется между местами ее потребления на счета учета затрат (счета 20, 23, 25, 26, 29). Если такое «прямое» распределение невозможно (например, услуги той же электростанции или котельной оказываются без применения счетчиков), в учетной политике можно предусмотреть вариант распределения затрат вспомогательного производства пропорционально какому-либо показателю: прямым расходам, объему выпущенной продукции в натуральных или стоимостных показателях, площади отапливаемых помещений и т. п. Гуккаев В. Б. Производство: учет, налогообложение. / 5-е изд., перераб. и доп. — М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2008.

Порядок учета затрат вспомогательных производств включает два основных вопроса: порядок накопления затрат вспомогательного производства и правила дальнейшего распределения накопленных расходов на другие счета производственного предприятия.

Затраты вспомогательного производства группируются по его функциональной роли в основном производстве (обеспечение энергией, транспортное обслуживание, ремонт основных средств). Перечень производств, которые выделяются при планировании и учете затрат, устанавливается в отраслевых инструкциях (п. 18 Основных положений по планированию и учету). В отраслевых инструкциях также может приводиться типовая номенклатура расходов, на основании которой ведутся планирование и учет затрат вспомогательных производств.

План счетов для вспомогательного производства на счете 23 рекомендует выделять следующие основные группы расходов:

— прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг вспомогательным цехом;

— косвенные расходы по управлению и обслуживанию вспомогательных производств;

— потери от брака, относящиеся к недоработке вспомогательных цехов.

Прямые расходы вспомогательного производства выключают соответствующие затраты цехов, которые можно считать их собственными расходами. Они формируют стоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства. Однако в бухгалтерском учете данные показатели наравне с собственными затратами включают сторонние (косвенные) затраты, которые также учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных цехов.

Косвенные расходы могут быть связаны не только со вспомогательным производством, поэтому они предварительно собираются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», после чего списываются на счет 23. Планом счетов допускается упрощенный вариант, когда расходы по обслуживанию производства можно учесть непосредственно на счете 23 без предварительного накапливания на счете 25.

Общехозяйственные расходы согласно п. 37 Основных положений по планированию и учету включаются в себестоимость той части продукции (работ и услуг) вспомогательного производства, которая реализуется на сторону или используется для нужд капитального строительства, капитального ремонта и непромышленных хозяйств предприятия. Данное правило применяется при условии, что предприятие формирует полную производственную себестоимость производимой продукции. Если же оно приняло решение о формировании неполной себестоимости продукции, то сумма общехозяйственных затрат, осуществленных в отчетном периоде, признается текущими затратами и списывается на счет 90 «Продажи» Тихомиров В. М. Сбор и распределение «вспомогательных» производственных затрат. // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2009. — № 5.

Потери от брака возможны не только в основных, но и во вспомогательных производствах. Независимо от места обнаружения внутреннего брака потери от него относятся на те производства, по вине которых допущен брак. Если допустил оплошность вспомогательный цех, потери от брака списываются на счет 23 с кредита счета 28 «Брак в производстве». Если выявлены потери от брака продукции основного производства, произошедшие по вине вспомогательного цеха, такие потери можно относить на затраты цеха основного производства, где обнаружен брак, с выделением в учете этих затрат как не зависящих от данного цеха. В целом учет затрат вспомогательных производств производится по аналогии с учетом затрат основного производства на счете 20 «Основное производство» .

Пример 1. На предприятии работают два вспомогательных производства, одно из которых обеспечивает основное производство газом, теплом и электроэнергией (вспомогательный цех № 1), другое занимается выпуском и ремонтом тары для производимой продукции (вспомогательный цех № 2). Прямые расходы в отчетном периоде по каждому цеху составили 250 000 руб. и 150 000 руб. соответственно. Согласно выбранному порядку распределения косвенных расходов общепроизводственные и общехозяйственные расходы, относящиеся к вспомогательным цехам, составили 100 000 руб. и 50 000 руб. соответственно.

Затраты цеха № 1 учитываются на субсчете 23−1, затраты цеха № 2 — на субсчете 23−2. В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

В примере рассмотрено отражение затрат вспомогательных производств по фактической стоимости, в то же время п. 96 Положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях допускает оценку стоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных цехов, включаемой в затраты цехов-потребителей по плановой себестоимости. При выборе учетных цен разница между плановой и фактической себестоимостью работ (услуг) ежемесячно включается в соответствующие статьи расходов (на счета учета затрат основных и обслуживающих цехов-потребителей) Семенов М. В. Сбор и распределение затрат вспомогательных пищевых производств. // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2009. — № 5.

В случае если один вспомогательный цех выполняет работы (услуги) для другого, то стоимость этих работ (услуг) определяется исходя из фактической суммы основных затрат, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов. Еще меньше слагаемых — в стоимости работ и услуг, выполняемых вспомогательными цехами для собственных нужд, учетная оценка производится только по основным (прямым) затратам.

Себестоимость продукции, работ и услуг небольших вспомогательных производств, потребляемых полностью внутри предприятия, отдельно может не калькулироваться, а затраты на их производство непосредственно включаются в соответствующие статьи расходов на обслуживание производства и управление. Иными словами, счет 23 в учете небольших производств может быть заменен счетом 25 и 26, что отчасти упрощает учет, но делает его менее объективным и полным с позиций калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств.

Цеховые расходы вспомогательных цехов включаются в себестоимость продукции предприятия через себестоимость работ и услуг, выполняемых этими цехами для основного производства (п. 36 Положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях). Стоимость продукции вспомогательных производств, потребляемой на производственные нужды предприятия, на балансе которого они состоят, рассматривается как внутризаводской оборот и не включается в объем реализуемой продукции (п. 1.5 Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности). Таким образом, основным направлением распределения расходов вспомогательных производств являются счета расходов основного производства предприятия (Дебет 20 Кредит 23). В то же время на практике вспомогательное производство работает не только на основные цеха, в числе потребителей подчас оказываются обслуживающие хозяйства, а также сторонние организации. Планом счетов предусмотрены все ситуации, со счета 23 расходы могут списываться на счета учета:

— продукции (работ, услуг), отпущенной основным цехам (Дебет 20 Кредит 23);

— продукции (работ, услуг) обслуживающих хозяйств (Дебет 29 Кредит 23);

— изготовленной вспомогательным производством продукции, предназначенной для продажи (Дебет 90 Кредит 23).

Пример 2. В условиях примера 1 распределим расходы вспомогательных цехов №№ 1 и 2. По данным приборов учета, 70% теплоэнергии вспомогательным цехом № 1 отпущено основным цехам, а 30% теплоэнергии — обслуживающим хозяйствам. Продукция вспомогательного цеха № 2 отпущена только основному производству предприятия. В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Расходы вспомогательных производств распределяются между поименованными направлениями исходя из количественных показателей отпущенной основным (обслуживающим) цехам (сторонним потребителям) продукции (работ, услуг). В тех случаях, когда нет возможности точно оценить продукцию (работы, услуги) для конкретных подразделений, расходы распределяются пропорционально сумме прямых расходов, заработной плате работников, объему продукции и (или) другому выбранному показателю Семенов М. В. Сбор и распределение затрат вспомогательных пищевых производств. // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2009. — № 5.

1.2 Особенности аудит услуг вспомогательного производства

Цель аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) подчинена общей цели аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, указанной в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации — и заключается в объективной оценке достоверности и законности отражения затрат на производство в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц.

Основными задачами аудита в области бухгалтерского учета затрат на производство продукции (работ, услуг) является получение аудиторских доказательств в области:

— соответствия отнесения затрат на производство действующему законодательству;

— обоснованности разграничения источников возмещения различных затрат и правильности их распределения между отчетными периодами, незавершенным производством и готовой продукцией;

— правильности применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости Мамаева Г. Н. Методика аудиторской проверки затрат на производство продукции (работ, услуг). // Аудиторские ведомости.? 2008.? № 12.

Методика аудиторской проверки должна разрабатываться в соответствии с этапами, выделяемыми в качестве основных федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности: планирование, осуществление и отчет.

Как показывает практика, во вспомогательных производствах применяются те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости, как и в основном производстве. При осуществлении данного вида аудита проверяющий анализирует такие документы проверяемого экономического субъекта, как:

· ведомости распределения услуг вспомогательных производств, общехозяйственных, общепроизводственных расходов, расходов будущих периодов;

· ведомости сводного учета затрат.

Объектом аудита вспомогательного производства является:

— правомерность учета затрат на счете 23 и их списания;

— правильность отражения реализации услуг вспомогательных производств на сторону и исчисления налога на добавленную стоимость.

Обобщая изложенное, можно охарактеризовать методику аудита услуг как набор инструментов, необходимых аудитору для реализации основной цели и задач проверки данного раздела бухгалтерского учета, в состав которых входят:

— перечень информационных источников аудита затрат на производство;

— список системы нормативных документов, используемых при проведении аудита затрат на производство;

— возможные альтернативные решения отражения в бухгалтерском учете затрат на производство;

— тесты средств контроля для оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета в части затрат на производство;

— описание процедур проверки затрат на производство;

— макеты рабочих аудиторских документов, которые могут быть составлены в ходе аудита затрат на производство.

В соответствии с п. 3.6 правила (стандарта) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторской организации» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., Протокол № 6) методики аудиторской проверки учета затрат на производство разрабатываются в дополнение к внутренним стандартам аудиторской организации, устанавливающим порядок проведения аудита. Они могут быть оформлены в виде внутреннего стандарта с учетом требований, предъявляемых к внутренним стандартам аудиторских организаций.

Глава 2. Аудиторская проверка цеха технологического транспорта Челябинского тракторного завода

2.1 Характеристика цеха. Виды предоставляемых услуг

Челябинский тракторный завод — Уралтрак (ЧТЗ) — машиностроительное предприятие по разработке и производству широкой гаммы колесной и гусеничной дорожно-строительной техники (бульдозеров, трубоукладчиков, фронтальных погрузчиков, мини-тракторов), двигателей внутреннего сгорания, запасных частей и прочей высокотехнологичной машиностроительной продукции.

Сегодня ЧТЗ предлагает потребителю:

— тракторы Т10М, ДЭТ-250М2 и инженерные машины на их базе; трубоукладчики грузоподъёмностью 12,5 и 20 тонн;

— виброкатки, погрузчики и бульдозеры на базе колёсных модулей массой 24 тонны;

— дизельные двигатели мощностью от 12 до 1000 лошадиных сил, дизель-генераторные установки мощностью 100 кВт для автономного энергообеспечения; дизель-гидравлические станции для установок сбора нефтепродуктов с водных поверхностей;

— запасные части к тракторам ЧТЗ;

— товары народного потребления, в их числе: универсальный колесно-гусеничный мини-трактор «Уралец» (12 л.с.);

— коммунальную машину Т-02.03.2 и другие товары.

Цех технологического транспорта насчитывает 160 ед. автотранспорта. В общее количество транспортных единиц входят 22 подъемных агрегата А-50 и УПА-60. Количество водителей и машинистов-193 человека, с категориями, позволяющими работать на нескольких видах автотранспорта.

В составе цеха имеются: производственно-технический отдел по транспорту и ремонтно-механическая мастерская (РММ).

В РММ расположены участки:

— токарно-механический;

— моторно-агрегатный;

— сварочно-медницкий;

— шиномонтажный;

— участок по ремонту подъемный агрегатов;

— аккумуляторный;

— участок по ремонту электрооборудования;

— механическая автомойка.

Цех технологического транспорта располагает просторными боксами для стоянки и ремонта автотранспорта и спецтехники. Для работников цеха имеются раздевалки, оборудованные сушилкой и душем.

2.2 Организация бухгалтерского учета на заводе и в цехе технологического транспорта

Для бухгалтерского учета расходов на ЧТЗ применяют затратные счета: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» .

В первую очередь рассмотрим учет основного и вспомогательного производства (цех технологического транспорта).

Бухгалтерия ЧТЗ ведет раздельный учет затрат по видам производимой продукции, работ или услуг, которые являются объектами калькулирования.

Так, на балансе Челябинского тракторного завода числятся подразделения вспомогательных производств (котельная, цех технологического транспорта и др.).

В августе 2009 г. прямые расходы основного производства составили 600 000 руб.

Расходы вспомогательного производства по обеспечению организации теплом (котельной) составили 100 000 руб. Реализации тепловой энергии на сторону не производилось.

Расходы транспортного цеха составили 50 000 руб. Из них 20 000 руб. — затраты, относящиеся к транспортным услугам на сторону.

В учете предприятия эти операции отразятся проводками:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60 и др.

— 600 000 руб. — учтены затраты основного производства;

Дебет 23 Кредит 10, 70, 69, 60 и др.

— 100 000 руб. — учтены затраты вспомогательного производства — котельной;

Дебет 23 Кредит 10, 70, 69, 60 и др.

— 50 000 руб. — учтены затраты вспомогательного производства — транспортного цеха;

Дебет 20 Кредит 23

— 130 000 руб. (100 000 + (50 000 — 20 000)) — списаны на расходы основного производства затраты вспомогательного производства;

Дебет 90−2 Кредит 23

— 20 000 руб. — списаны затраты транспортного цеха в части услуг, реализованных на сторону.

Так на ЧТЗ в бухгалтерском учете для обобщения информации о расходах по обслуживанию (управлению) основных и вспомогательных производств организации предназначен счет 25 «Общепроизводственные расходы». На этом счете могут быть отражены следующие расходы:

— по содержанию и эксплуатации машин и оборудования подразделения;

— амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;

— расходы по страхованию указанного имущества;

— расходы на отопление, освещение и содержание помещений;

— арендная плата за помещения, машины, оборудование, используемые в производстве;

— оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;

— другие аналогичные по назначению расходы.

В зависимости от варианта учета, применяемого на ЧТЗ, счет 25 ведется в разрезе каждой структуры с применением субсчетов. И исходя из производственной направленности каждого конкретного подразделения, затраты, собранные по данной структуре, списываются на счета 20, 23.

Информация о расходах для нужд управления предприятия в целом, не связанных непосредственно с производственным процессом и не относящихся к структурным подразделениям, собирается на счете 26 «Общехозяйственные расходы». На этом счете могут быть отражены следующие затраты:

— административно-управленческие расходы;

— содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

— амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

— арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

— расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и тому подобных услуг;

— другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Общехозяйственные расходы списывают как на счета учета производственных затрат (счет 20, 23), так и на счета учета реализации продукции, то есть на счет 90 «Продажи» .

При использовании первого варианта на предприятии формируется производственная (а с учетом коммерческих расходов, или расходов на продажу — полная) себестоимость выпускаемой продукции по отдельным ее видам (заказам, переделам).

Для этого в учетной политике необходимо определить базу для распределения общехозяйственных затрат на счетах 20, 23, 29, а внутри них (при необходимости) по видам продукции. В зависимости от отраслевой принадлежности и вида деятельности такой базой (показателем) может быть выручка от реализации продукции (работ, услуг), фонд оплаты труда персонала, показатели товарного выпуска в натуральных измерителях или величина прямых затрат.

Рассмотрим на примерах наиболее распространенные варианты.

К подразделениям основного производства ЧТЗ относятся литейный, кузнечный, прессово-сварочный, механообрабатывающий, окрасочный, термический и гальванический цеха, а в качестве вспомогательного числится ЦТТ.

За отчетный месяц на себестоимость продукции основного производства (счет 20) отнесены прямые затраты (с учетом общепроизводственных расходов) на сумму 250 000 руб. Прямые затраты вспомогательного производства (счет 23) учтены в сумме 50 000 руб.

Общехозяйственные расходы, собранные на счете 26, составили за этот период 100 000 руб.

Бухгалтер распределил общехозяйственные расходы пропорционально прямым затратам таким образом. Общая сумма затрат основного и вспомогательного производств составляет 300 000 руб. (250 000 + 50 000).

Доля общехозяйственных расходов, которую нужно учесть в затратах основного производства, равна:

250 000: 300 000×100 000 = 83 333,33 руб.

Доля общехозяйственных расходов, которую нужно учесть в затратах вспомогательного производства, составит:

50 000: 300 000×100 000 = 16 666,67 руб.

В учете ЧТЗ эти операции отразятся проводками:

Дебет 20 Кредит 26

— 83 333,33 руб. — включена в затраты основного производства доля общехозяйственных расходов;

Дебет 23 Кредит 26

— 16 666,67 руб. — включена в затраты вспомогательного производства доля общехозяйственных расходов.

Рассмотрим особенности распределения общехозяйственных расходов пропорционально фонду оплаты труда.

Фонд оплаты труда основного производственного персонала ЧТЗ за отчетный период составил 300 000 руб. Фонд оплаты труда сотрудников вспомогательного производства (ЦТТ) за этот же период составил 50 000 руб., а сотрудников профилактория, находящегося на балансе предприятия, — 10 000 руб.

Общехозяйственные расходы за месяц определены в размере 100 000 руб. Бухгалтер организации распределил общехозяйственные расходы пропорционально фонду оплаты труда персонала. Общая сумма расходов на заработную плату за отчетный период равна:

300 000 + 50 000 + 10 000 = 360 000 руб.

Доля общехозяйственных расходов, которую нужно учесть в затратах основного производства (счет 20), составила:

300 000: 360 000×100 000 = 83 333,33 руб.

Доля общехозяйственных расходов, которую нужно учесть в затратах вспомогательного производства (счет 23), равна:

50 000: 360 000×100 000 = 13 888,89 руб.

Доля общехозяйственных расходов, которую нужно учесть в затратах на обслуживание профилактория (счет 29), равна:

10 000: 360 000×100 000 = 2777,78 руб.

В учете предприятия данные операции отразятся проводками:

Дебет 20 Кредит 26

— 83 333,33 руб. — включена в затраты основного производства доля общехозяйственных расходов;

Дебет 23 Кредит 26

— 13 888,89 руб. — включена в затраты вспомогательного производства доля общехозяйственных расходов;

Дебет 29 Кредит 26

— 2777,78 руб. — включена в затраты на содержание профилактория доля общехозяйственных расходов.

Таким образом, затраты во вспомогательных производствах учитываются по-разному в зависимости от особенностей технологии изготовления продукции.

2.3 План и программа аудиторской проверки

учет услуга производство аудиторский

До начала проверки необходимо изучить организационные и технологические особенности организации, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности. Для обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета особое внимание следует обратить на учетную политику организации.

Следует ознакомиться с учетной политикой организации в части:

— метода учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости прибыли;

— метода распределения по видам выпускаемой продукции затрат вспомогательного производства;

— метода распределения по видам выпускаемой продукции общепроизводственных расходов;

— метода распределения по видам выпускаемой продукции коммерческих расходов;

— порядка оценки незавершенного производства и готовой продукции;

— способа ведения бухгалтерского учета готовой продукции;

— списания счета 26 «Общехозяйственные расходы» ;

— списания общепроизводственных (общехозяйственных) расходов, связанных с деятельностью вспомогательного производства — счет 23 «Вспомогательное производство»

— использования счета 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)» ;

— признания выручки от продажи продукции для целей налогообложения.

Основными задачами аудиторской проверки являются:

— подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

— проверка своевременности и полноты отражения фактических затрат на счетах вспомогательного производства по их отчетным периодам;

— контроль за правильностью исчисления (калькулирования) фактической себестоимости продукции;

— оценка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета;

— подтверждение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета.

Источниками информации при этом служат:

— акты переработки, калькуляции, журналы поступления материалов и выпуска продукции;

— унифицированные документы, служащие основанием для отражения в учете расходов предприятия;

— учетные регистры;

— главная книга;

— бухгалтерский баланс (форма № 1) и отчет о прибылях и убытках (форма № 2).

Перед составлением общего плана аудиторской проверки статей финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо осуществить предварительное тестирование систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Для оценки системы внутреннего контроля мы предлагаем применить следующие тесты.

Для оценки системы бухгалтерского учета могут быть применены, например, следующие тесты.

Таким образом, проверку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета необходимо провести следующим образом:

Система внутреннего контроля:

— виды основных и вспомогательных производств аудируемого лица;

— наличие утвержденной схемы организационной структуры предприятия, положений об отделах, должностных инструкций;

— организация учета затрат на производство по центрам возникновения и центрам ответственности;

— наличие органа внутреннего контроля (отдела внутреннего контроля, ревизионной комиссии);

— наличие и соблюдение графика документооборота в части затрат на производство;

— разделение обязанностей сотрудников, осуществляющих санкционирование, документальное оформление, учет и оплату затрат;

— наличие смет затрат на производство и организация контроля за их соблюдением;

— нормирование затрат на производство и организация контроля за соблюдением норм;

— наличие приказов, устанавливающих круг лиц, имеющих определенные права в области затрат на производство;

— состояние аналитической работы в организации по предупреждению брака и простоев;

— состояние инвентаризационной работы в организации;

— наличие незавершенного производства и порядок его оценки.

Система бухгалтерского учета:

— наличие отраслевых документов, регламентирующих порядок учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

— метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемый в организации;

— объекты учета затрат на производство и объекты калькулирования;

— опыт и квалификация работников, ответственных за ведение бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;

— автоматизация бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;

— наличие в учетной политике положений в части затрат на производство;

— группировка затрат по элементам и статьям;

— применение типовых форм первичных документов и учетных регистров;

— ограничение доступа к бланкам первичных учетных документов и базам данных;

— учет затрат по элементам и статьям калькуляции;

— организация учета затрат в целях налогообложения;

— организация аналитического учета затрат на производство;

— разграничение затрат по отчетным периодам;

— распределение затрат на производство по объектам калькулирования;

— наличие и содержание отчетности о затратах на производство.

Переходя непосредственно к проверке правильности учета затрат на производство продукции, аудитор должен особое внимание обратить на конкретные вопросы (рисунок 1) Попова А. Х. Аудиторская проверка себестоимости готовой продукции: основные этапы. // Аудиторские ведомости. — 2007. — № 6.

Рисунок 1. — Вопросы для проверки правильности учета затрат на производство продукции (работ, услуг) На основе полученной информации необходимо заполнить тесты. Результаты сводятся в таблицу, примерная форма которой показана ниже.

Проверка состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета услуг Организация _________________________________________________

Аудитор _____________________________________________________

Проверяемый период _____________ Дата начала проверки __________

Предоставленные документы ___________________________________

Проверяемый период __________________________________________

Масштаб выборки _____________________________________________

Дата окончания проверки ______________________________________

Протестировав систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля и оценив деятельность ЧТЗ в целом, аудитор определяет риски неэффективности системы учета, контрольной среды, процедур контроля.

Кроме того, следует определить себестоимость работ, услуг вспомогательных производств. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, должны относится в дебет счета 20. Неподдающиеся непосредственному списанию затраты этих участков распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90 «Продажи») пропорционально установленному учетной политикой показателю.

В ходе аудиторской проверки ЦТТ прежде всего, необходимо установить, что списание расходов, собранных на счете 23.

" Вспомогательное производство", осуществляется: ________________

выбрать:

— пропорционально объему выполненных (реализованных) видов работ;

— пропорционально фактической себестоимости выполненных работ;

— другой порядок на основании действующих отраслевых инструкций по планированию, учету производства и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Объекты аудита затрат на производство — информация, формируемая на счетах разд. III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (табл. 1), источники информации приведены применительно к журнально-ордерной форме учета Мамаева Г. Н. Методика аудиторской проверки затрат на производство продукции (работ, услуг) // Аудиторские ведомости. — 2008. — № 12.

Перечень направлений аудиторских проверок и соответствующих процедур, а также источники информации, рабочие документы аудитора приведены в табл. 2.

Таблица 1.? Объекты аудита затрат на производство и контрольные точки

Таблица 2.? Перечень типовых аудиторских процедур при проверке затрат на оказание услуг

2.4 Аудиторские процедуры и рекомендации по результатам проверки

По итогам аудиторской проверки составляется аудиторское заключение, в котором выражается мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемой организации Грищенко А. Проверка выпуска и продажи продукции. // Аудит и налогообложение.? 2007.? № 8.

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее — ФБО) — официальный документ, предназначенный для пользователей этой отчетности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности ФБО аудируемого лица. Требования к структуре и содержанию аудиторского заключения рассматриваемого вида установлены п. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», федеральным Правилом (стандартом) аудиторской деятельности (далее — ФПСАД) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», рассматриваются в других стандартах Макарова Л. Г. Требования к составлению и оформлению аудиторских заключений и отчетов. // Аудиторские ведомости. — 2009. — № 5.

Мнение аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности, как известно, может быть безоговорочно положительным либо модифицированным. Аудиторское заключение модифицируется посредством включения части, привлекающей внимание пользователей ФБО, а также путем выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения либо отказа от выражения мнения в аудиторском заключении.

Безоговорочно положительное мнение выражается в случае, если аудитор признает, что ФБО дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к определенным ситуациям в зависимости от условий Макарова Л. Г. Требования к составлению и оформлению аудиторских заключений и отчетов. // Аудиторские ведомости. — 2009. — № 5.

В ходе проверки был получен достаточный объем аудиторских доказательств, позволивших убедиться, что:

— конечные сальдо по счетам синтетического учета незавершенного производства (08, 20, 23, 29) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

— соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета затрат на производство;